BFH Urteil vom 02.09.1992 - XI R 26/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zu den Voraussetzungen der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebes (Teilbetriebes) i.S. des § 7 Abs. 1 EStDV

Leitsatz (NV)

1. Die Begriffe Betrieb und Teilbetrieb in § 7 Abs. 1 EStDV sind gegenstands-, zugleich aber auch tätigkeitsbezogen zu verstehen. Voraussetzung der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebes (Teilbetriebs) ist deshalb, daß der Gewerbetreibende seine bisherige gewerbliche Tätigkeit aufgibt.

2. Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebes (Teilbetriebes) setzt überdies voraus, daß die wesentlichen Betriebsgrundlagen durch einheitlichen Übertragungsakt auf einen Erwerber überführt werden.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 2 S. 1, § 16 Abs. 1 Nr. 1; EStDV § 7 Abs. 1

Tatbestand

Der zwischenzeitlich verstorbene Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb eine Gaststätte. Diese befand sich in einem Gebäude, das ihm und seiner Ehefrau zu je 1/2 als Miteigentümer gehörte. Das Gebäude wurde außerdem zu Wohnzwecken genutzt. Grund und Boden und die aufstehenden Gebäude waren von dem Kläger entsprechend seinem Eigentumsanteil zur Hälfte aktiviert worden.

Mit notariellem Übergabevertrag vom 9. August 1984 haben der damals 72jährige Kläger und seine Ehefrau das Grundstück ,,im Wege vorweggenommener Erbfolge und Schenkung" auf ihre Tochter übertragen. Sie behielten sich ein unentgeltliches Wohn- und Nutzungsrecht vor. Im November 1984 teilte der Steuerberater des Klägers dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) mit, daß auch der Gaststättenbetrieb auf die Tochter übergegangen sei und daß diese ihn an den Kläger zurückverpachtet habe; der Kläger betreibe die Gaststätte mithin ununterbrochen weiter. Demgemäß erstellte der Kläger eine Bilanz zum 31. Dezember 1984, in der das Aktivvermögen (die Hälfte des Anteils an Grund und Boden sowie am Gebäude und Inventar) mit Ausnahme des betrieblich genutzten Pkw als erfoglsneutral entnommen behandelt wurde. Die Tochter erstellte ihrerseits für die Gaststätte eine Bilanz und führte die Buchwerte fort. Seit dem 1. Mai 1987 - nach dem Tode der Mutter - betreibt sie die Gaststätte selbst. Bis dahin war sie dort als Arbeitnehmerin des Klägers tätig.

In der Einkommensteuerveranlagung 1984 nahm das FA nach Durchführung einer Betriebsprüfung an, daß der Kläger den betrieblich genutzten Anteil des Grundstücks mit einem Gewinn von . . . DM entnommen habe. Der Gewerbebetrieb sei nicht auf die Tochter übertragen worden. Es fehle an entsprechenden vertraglichen Vereinbarungen. Der Kläger sei dementsprechend Betriebsinhaber geblieben. Das FA ging allerdings davon aus, daß sich das vorbehaltene Wohn- und Nutzungsrecht auch auf die Räume der Gastwirtschaft bezogen habe. Es aktivierte insoweit ein Nutzungsrecht, das es nach den auf die Räume entfallenden Absetzungen für Abnutzung (AfA) und der statistischen Lebenserwartung des Klägers bemaß. Hierauf nahm es AfA vor. Gleichermaßen behandelte das FA die Wirtschaftsgüter der Gaststätteneinrichtung als Betriebsvermögen des Klägers und berücksichtigte auch hiervon AfA. Dementsprechend ergingen für das Streitjahr ein geänderter Einkommensteuerbescheid und ein erstmaliger Gewerbesteuermeßbescheid.

Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Es vertrat die Auffassung, der Gewerbebetrieb sei vom Kläger mitübertragen worden. Die Eltern hätten eine vorweggenommene Erbfolge beabsichtigt, die auch den Gewerbebetrieb habe erfassen sollen. Daß dies im Übergabevertrag nicht eigens erwähnt worden sei, sei ohne Bedeutung. Der Annahme einer unentgeltlichen Betriebsübertragung stehe auch nicht entgegen, daß die Gastwirtschaft von dem Kläger zunächst - bis 1987 - im Wege der Rück-,,Pacht" - tatsächlich handele es sich im Streitfall nicht um eine Pacht im bürgerlich-rechtlichen Sinne, sondern um eine unentgeltliche Nutzungsrücküberlassung des Grundstücks - weiter betrieben worden sei. Ausschlaggebend für die Betriebsübertragung sei der Übergang der wesentlichen Betriebsgrundlagen, nicht der Betriebstätigkeit. Werde diese von dem Übertragenden fortgeführt, beziehe sie sich nicht mehr auf eigenes, sondern auf fremdes Betriebsvermögen. Die Tätigkeit könne aus diesem Grunde nicht mehr als Fortführung der bisherigen Tätigkeit gewertet werden. Mithin sei im Streitfall § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) anwendbar. Bis zur Aufnahme der eigenen Betätigung habe bei der Tochter ein ruhender Gewerbebetrieb bestanden.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung von § 7 Abs. 1 EStDV, § 16 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung i.S. des § 7 Abs. 1 EStDV liegen nicht vor.

1. Wird ein Betrieb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich übertragen, so liegt weder eine Entnahme noch eine Betriebsaufgabe vor. Der Betrieb wird vielmehr steuerrechtlich durch den Erwerber unverändert fortgeführt. Dieser ist an die Buchwerte des Rechtsvorgängers gebunden (§ 7 Abs. 1 EStDV). Bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers sind die übertragenen Wirtschaftsgüter dementsprechend mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben. ,,Vorschriften über die Gewinnermittlung" sind dabei die Vorschriften über die laufende Gewinnermittlung (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. April 1971 IV 201/65, BFHE 102, 488, BStBl II 1971, 686; vom 12. April 1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653).

2. Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebes i.S. des § 7 Abs. 1 EStDV setzt voraus, daß das (wirtschaftliche) Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang und unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber übertragen wird (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653; siehe auch Urteil vom 3. Oktober 1984 I R 119/81, BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245; Schmidt,Einkommensteuergesetz, 11.Aufl., § 16 Anm.3c und 8, m.w.N.). Dabei ist der Begriff des Betriebes nicht allein gegenstands-, sondern zugleich tätigkeitsbezogen zu verstehen. Voraussetzung einer Betriebsübertragung ist deshalb, daß der Gewerbetreibende die im Rahmen des übertragenen Betriebes ausgeübte gewerbliche Tätigkeit aufgibt. Der erkennende Senat folgt damit im Ergebnis der Rechtsprechung des I.Senats des BFH zur Veräußerung und zur unentgeltlichen Übertragung von Teilbetrieben (vgl. BFH-Urteile in BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245 und in BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653; siehe auch das Urteil vom 9. August 1989 X R 62/87, BFHE 158, 48, BStBl II 1989, 973). Die Auslegung des Begriffs ,,Teilbetrieb" i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 7 Abs. 1 EStDV hat sich hiernach an dem Oberbegriff des ,,Gewerbebetriebes" zu orientieren. Gewerbebetrieb ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG eine mit Gewinnabsicht unternommene, selbständige und nachhaltige Tätigkeit, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder Ausübung von Land- und Forstwirtschaft, noch Ausübung eines freien Berufs, noch eine andere selbständige Arbeit ist. Für die Auslegung der Begriffe ,,Betrieb" und ,,Teilbetrieb" in § 7 Abs. 1 EStDV kann insoweit nichts anderes gelten als für die entsprechenden Begriffe in § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG (siehe insoweit auch Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr.A 53 ff., B 3, B 274; Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.3c). Hier wie dort gilt es, die Veräußerung bzw. Übertragung des Unternehmens oder Unternehmensteils von der Veräußerung bzw. Übertragung der einzelnen Wirtschaftsgüter dieses Unternehmens oder Unternehmensteils, also der Betriebsmittel, zu unterscheiden. Unerheblich ist es, daß ein Eigentum an der betrieblichen Betätigung nicht bestehen und daß diese Betätigung deshalb streng genommen auch nicht veräußert und übertragen werden kann. Denn auch wenn - sachenrechtlich - Gegenstand der Veräußerung bzw. der Übertragung lediglich die einzelnen Betriebsmittel sind, so ändert dies doch nichts daran, daß der Übertragende schuldrechtlich verpflichtet ist, dem Erwerber die Fortsetzung der bislang von ihm ausgeübten Tätigkeit zu ermöglichen. Damit verbunden ist, daß der Übertragende sich einer weiteren Tätigkeit im Rahmen des übertragenen Gewerbebetriebes endgültig enthält und seine bisherige Tätigkeit einstellt. Anderenfalls werden lediglich einzelne oder alle Betriebsmittel, nicht aber der Betrieb als solcher, übertragen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245; ebenso Tiedtke, Finanz-Rundschau - FR - 1988, 233, 234f.; siehe auch Reiß in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 16 Rdnr.B 216, 218; G.Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr.47; anders demgegenüber Hörger in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 16 Rdnr.41; Hermstädt, Betriebs-Berater - BB - 1988, 529, Leingärtner, Rechts- und Wirtschaftspraxis - RWP - SG 1.3, S. 1273, 1275f.; Richter/Winter, Deutsches Steuer-Recht - DStR - 1986, 145; Kessler, BB 1986, 1441).

Die Realisierung der in den übertragenen Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven läßt sich folglich nicht dadurch vermeiden, daß der Übertragende dem Erwerber zunächst sämtliche Betriebsmittel des Gewerbebetriebes unentgeltlich überträgt, sie sodann aber zurückpachtet oder auf sonstige Weise nutzt, um mit diesen die bisherige gewerbliche Tätigkeit fortzuführen. Es fehlt dann gerade an der von § 7 Abs. 1 EStDV vorausgesetzten Übertragung des Gewerbebetriebes als ganzes, und zwar unabhängig davon, daß die Betriebsmittel bürgerlich-rechtlich in das Eigentum des Erwerbers übergegangen sind und der Gewerbebetrieb deshalb mit fremden Eigentum weitergeführt wird. Ausschlaggebend ist, daß der Übertragende seine bisherige Tätigkeit nicht eingestellt hat, dieser vielmehr unter Einsatz von Firma, Kundenstamm und anderer geschäftswertbildender Faktoren weiter nachgeht (siehe auch Reiß in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 16 Rdnr.B 219).

3. Dies widerspricht nicht der Rechtsprechung des IV.Senats des BFH in dessen Urteil vom 28. März 1985 IV R 88/81 (BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508; siehe auch Urteile vom 24. Juli 1986 IV R 137/84, BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808 unter 1. der Entscheidungsgründe; vom 26. Februar 1987 IV R 325/84, BFHE 150, 321, BStBl II 1987, 772; vom 3. März 1988 IV R 212/85, BFH/NV 1988, 558). Der IV.Senat des BFH versteht den Begriff des Betriebes i.S. des § 16 Abs. 1 Nr.1 EStG allerdings - insoweit abweichend von der Rechtsprechung des I.Senats - nicht tätigkeits-, sondern ausschließlich objektbezogen. Die Einstellung oder Beendigung der bisherigen Tätigkeit durch den Veräußerer sei grundsätzlich kein Kriterium der Betriebsveräußerung. Maßgebend sei allein, daß das Eigentum an allen wesentlichen Betriebsgrundlagen übergehe. Denn veräußerbar sei nur das Betriebsvermögen, nicht die Betätigung als solche. Die Rechtsprechung des IV.Senats des BFH bezieht sich jedoch nicht auf eine gewerbliche, sondern auf eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung. Beide Bereiche sind nicht ohne weiteres vergleichbar. Vor allem fehlt es im Bereich der Land- und Forstwirtschaft an einem gesetzlich vorgegebenen Oberbegriff, der - wie in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG der Begriff des Gewerbebetriebes - eine bestimmte Betätigung einbezieht. Von einer abschließenden Äußerung dazu, wie es sich bei der Veräußerung von Gewerbebetrieben verhält, hat der IV.Senat des BFH in BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508 denn auch ausdrücklich abgesehen.

Der erkennende Senat widerspricht schließlich auch nicht dem X.Senat des BFH. Dieser hat es in seinem Urteil in BFHE 158, 48, BStBl II 1989, 973 (unter 4. der Entscheidungsgründe) nicht als Betriebsfortführung durch den bisherigen Betriebsinhaber angesehen, wenn dieser seinen gewerblichen (Teil-)Betrieb an eine GmbH veräußert, an der er beteiligt und deren Gechäftsführer er ist. Diese Tätigkeit erstrecke sich nicht auf eigenes, sondern auf fremdes Betriebsvermögen. Auch hier kann dahinstehen, ob dem beizupflichten wäre. Denn über einen solchen Sachverhalt einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft ist vorliegend nicht zu befinden.

4. Im Streitfall ist danach den tatbestandlichen Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV nicht genügt worden.

a) Der Kläger hat allenfalls - im einzelnen kann dies offenbleiben - sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen des von ihm unterhaltenen Gasthofes unentgeltlich auf seine Tochter übertragen, nicht jedoch den Gewerbebetrieb als solchen. Denn er hat den Gasthof aufgrund der unentgeltlichen Gebrauchsüberlassung durch die Tochter weiterbetrieben und die hiermit verbundenen Geschäftsbeziehungen weiter genutzt. Dies reicht nicht aus, um die Rechtswirkungen des § 7 Abs. 1 EStDV sicherzustellen und die Aufdeckung stiller Reserven zu vermeiden.

b) Hieran ändert auch der Umstand nichts, daß der Kläger seine gewerbliche Betätigung im Mai 1987, also rund drei Jahre nach der Übertragung des Grundstückes mit der darin betriebenen Gastwirtschaft auf die Tochter, endgültig aufgegeben hat. Zwar hat die Tochter seitdem den Betrieb übernommen. Ein einheitlicher Übertragungsakt - wie aber nach Maßgabe des § 7 Abs. 1 EStDV erforderlich - läßt sich insoweit nicht mehr bejahen. Der zeitliche Abstand zwischen dem ersten und dem letzten Übertragungsvorgang ist zu groß. Allerdings hat der BFH (Urteil in BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653) es nicht beanstandet, daß sich ein unentgeltlicher Übertragungsvorgang über einen Zeitraum von 25 Monaten hinzog, vorausgesetzt, die einzelnen Übertragungsvorgänge waren durch einen einheitlichen Willensentschluß und besondere Tatumstände verklammert. Um einen derartigen Sachverhalt handelt es sich vorliegend jedoch nicht. Die Tochter hat in ihrer Zeugenaussage vor dem FG, die die Vorinstanz durch Bezugnahme zum Gegenstand ihrer Entscheidung gemacht hat, erklärt, daß die Übertragung des Grundstücks erfolgt ist, damit sie als Eigentümerin den geplanten Umbau habe vornehmen können. Es haben jedoch keine Vorstellungen darüber bestanden, wann sie den Gastwirtschaftsbetrieb übernehmen sollte. Zur Zeit der Grundstücksübertragung war sie wegen anderer zeitlicher Belastungen (Kindererziehung, Betrieb eines . . .geschäfts) hierzu bereits zeitlich nicht in der Lage. Ausschlaggebend für die Beendigung der betrieblichen Tätigkeit im Mai 1987 war für den Kläger denn auch nicht eine zuvor getroffene Abmachung mit seiner Tochter, sondern der Tod seiner Ehefrau. Eine aus derartigen Gründen in mehrere Einzelakte aufgeteilte, sich über einen Zeitraum von rund drei Jahren erstreckende Gesamtübertragung aber kann nicht mehr als einheitlicher Vorgang angesehen werden (siehe auch Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.12b; diff. Reiß in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 16 Rdnr.B 138 für den hier nicht gegebenen Fall der unentgeltlichen Betriebsübertragung mit vorbehaltener Nutzung an dem Gegenstand des Betriebes). Darauf, daß es dem Kläger möglich gewesen wäre, den Betrieb einheitlich zu übertragen und hierdurch die Teilrealisierung stiller Reserven zu vermeiden, kommt es demgegenüber nicht an. Eine unentgeltliche Übertragung ohne Auflösung der stillen Reserven läßt § 7 Abs. 1 EStDV abweichend von § 6 und § 16 EStG ausdrücklich nur bei unentgeltlicher Übertragung des ganzen Betriebes, eines Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteils zu. Durch § 7 Abs. 2 EStDV wird dies bestätigt. Liegen diese tatbestandlichen Voraussetzungen nicht vor, bleibt es deshalb dabei, daß die Schenkung der übertragenen Wirtschaftsgüter als Entnahme anzusehen ist (siehe auch BFH-Urteil vom 23. Juni 1977 IV R 43/73, BFHE 122, 500, BStBl II 1977, 719).

Fundstellen

Haufe-Index 418704

BFH/NV 1993, 161