BFH Urteil vom 02.09.1988 - III R 58/85

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Anlageberater ("Finanzanalyst") übt eine gewerbliche Tätigkeit aus; er ist auch bei entsprechender wissenschaftlicher Ausbildung als Diplomkaufmann kein freiberuflich tätiger beratender Betriebswirt.

2. Zum Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.

Orientierungssatz

1. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt an den Markt gebracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Dieses Merkmal verlangt lediglich, daß der Steuerpflichtige mit Gewinnerzielungsabsicht nachhaltig am Leistungsaustausch oder Güteraustausch teilnimmt und sich an eine --wenn auch begrenzte-- Allgemeinheit wendet und dadurch für außenstehende Dritte zu erkennen gibt, ein Gewerbe zu betreiben. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr setzt nicht voraus, daß der Steuerpflichtige seine Leistungen einer Mehrzahl von Interessenten anbietet; bereits die Tätigkeit für nur einen bestimmten Vertragspartner reicht insoweit aus (vgl. BFH-Urteil vom 9.7.1986 I R 85/83).

2. Für beratende Berufe ist charakteristisch, daß sie die Beratung ihrer Klienten aufgrund von Verträgen durchführen, nach denen die Beratungstätigkeit die geschuldete Hauptleistung darstellt und das Honorar grundsätzlich nicht nur bei erfolgreicher Beratung geschuldet wird (vgl. Rechtsprechung: BFH, BVerfG).

3. Als Betriebswirt i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG kommt nur derjenige in Betracht, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium verbunden mit praktischer Erfahrung mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist, und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seiner praktischen Tätigkeit einsetzen kann und tatsächlich einsetzt. Die erforderliche fachliche Breite in diesem Sinne umfaßt Fragen der Führung, der Fertigung, der Materialwirtschaft, der Finanzierung, des Vertriebs, des Verwaltungswesens und Rechnungswesens und des Personalwesens. Die notwendige Breite der Beratungstätigkeit ist noch gegeben, solange sie sich wenigstens auf einen dieser betrieblichen Hauptbereiche erstreckt (vgl. BFH-Urteil vom 11.6.1985 VIII R 254/80). Ein dem Berufsbild des beratenden Betriebswirts "ähnlicher Beruf" liegt nur dann vor, wenn er auf einer vergleichbar breiten fachlichen Vorbildung beruht und sich die Beratungstätigkeit auf einen vergleichbar breiten betrieblichen Bereich erstreckt.

4. Unter die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallen vorwiegend solche Tätigkeiten, die gelegentlich ausgeübt werden; sie ist auf berufsmäßig ausgeübte Tätigkeiten nur anwendbar, soweit diese den im Gesetz beispielhaft aufgeführten Tätigkeiten ähnlich sind (vgl. BFH-Urteil vom 26.10.1977 I R 110/76 mit weiteren Nachweisen). § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfaßt damit vor allem vermögensverwaltende Tätigkeiten.

Normenkette

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2; GewStG § 2 Abs. 1; GewStDV 1974 § 1; EStG § 18 Abs. 1 Nr. 3

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Diplomkaufmann. Sie bezeichnet sich als Finanzanalystin und ist seit 1976 Mitglied der Deutschen Vereinigung für Finanzanalyse und Anlageberatung.

Die Klägerin war bis Mitte 1971 bei der H-Bank als Prokuristin tätig und leitete die volkswirtschaftliche Abteilung. Daneben beriet sie auch Kunden der Bank in der Anlage ihres Privatvermögens.

Am 12.Mai 1971 vereinbarte die Klägerin mit der H-Bank, ab 1.Juli 1971 eigene Kunden in Vermögensangelegenheiten freiberuflich zu beraten und diese, soweit sie noch kein Depot bei der H-Bank unterhielten, der Bank als Kunden zuzuführen. Ihren Kunden gegenüber sollte ausschließlich die Klägerin für die Anlagepolitik verantwortlich sein, während die H-Bank lediglich als depotführende Stelle fungierte. Gleichzeitig wurde folgende Honorarvereinbarung getroffen:

Frau C. (Klägerin) ist an den Wertpapierumsatzprovisionen, die der H-Bank

von Frau C.'s Kunden zufließen, mit 20 % beteiligt. Dieser Prozentsatz

erhöht sich auf 25 %, wenn die durchschnittlichen Einzelorders über 50.000

DM pro Order liegen.

In der zwischen der Klägerin und ihren Kunden getroffenen Vereinbarung war als Honorar für die Depotbetreuung 10 v.H. vom erwirtschafteten Nettovermögenszuwachs vorgesehen. Der Klägerin wurde von der Mehrzahl der Kunden das Recht eingeräumt, die zur Anlage von Kundenvermögen erforderlichen Verfügungen selbst vorzunehmen. Bei ihrem Hauptkunden (Kunde A) erstreckte sich ihre Tätigkeit jedoch nur auf die Erteilung von Kauf- und Verkaufsempfehlungen.

Ab Februar 1972 übernahm die Klägerin zusätzlich die Betreuung eines Wertpapierfonds, der ihr von der W für Anlagezwecke zur Verfügung gestellt worden war. Die W bestellte die Klägerin zur Vorsitzenden des insgesamt aus vier Personen bestehenden Anlageausschusses. Depotbank für das Fondsvermögen war die W, während depotführende Stelle für die Fondsanteile die H-Bank war. Inhaber der Fondsanteile waren ausschließlich Kunden der Klägerin, die ihr Wertpapiervermögen veräußert und in den Investmentfond eingebracht hatten. Der Hauptkunde A behielt jedoch 90 v.H. seines Wertpapiervermögens im Depot der H-Bank zurück.

Die W traf mit der Klägerin folgende Honorarvereinbarung:

Sie erhalten für Ihre Vermittler- und Beratungstätigkeit

a) 30 % der banküblichen Depotgebühren

b) 30 % der Depotbankgebühren

c) 30 % der bei Käufen und Verkäufen anfallenden Nettoprovision

d) 30 % eines nicht an andere Vermittler weitergegebenen

Ausgabeaufschlags.

Die Klägerin übte ihre Tätigkeit in ihrer Wohnung aus. Sie war an einer Erweiterung ihres Kundenkreises nicht interessiert und unterließ jegliche Werbung. Im Streitjahr (1973) betreute sie als Kunden lediglich den Kunden A und den Wertpapierfonds. Die Beratung umfaßte nicht nur den Anlagesektor, sondern auch Devisentermingeschäfte, Festgeldanlagen und Goldkäufe, soweit dies zur Ergänzung der Anlagestrategie sinnvoll erschien. Für ihre Tätigkeit erhielt die Klägerin von der H-Bank ... DM (Betreuung des Kunden A) und von der W ... DM (Tätigkeit für den Investmentfonds). Aus den Honorarvereinbarungen mit den Kunden für die Depotbetreuung flossen ihr keine Zahlungen zu.

Die Klägerin, die im Juli 1971 einen Gewerbebetrieb als Finanzberater angemeldet hatte, gab in der Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr einen Gewerbeertrag von ... DM an, den der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) der Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuer-Meßbetrags zugrunde legte. Im Einspruchsverfahren vertrat sie demgegenüber erstmals die Auffassung, eine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt zu haben.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage statt. Es ging davon aus, daß die Klägerin einen der Berufstätigkeit des beratenden Betriebswirtes ähnlichen Beruf i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und eine sonstige selbständige Tätigkeit gemäß § 18 Abs.1 Nr.3 EStG ausgeübt und im übrigen auch mangels Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr keinen Gewerbebetrieb unterhalten habe.

Mit seiner vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung des § 2 Abs.1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Es vertritt die Auffassung, daß die Klägerin keine beratende Tätigkeit ausgeübt habe, sondern dem gewerblichen Bereich zuzurechnende Wertpapierumsätze vermittelt habe.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat zu Recht angenommen, daß die Klägerin einen Gewerbebetrieb unterhalten hat (§ 2 Abs.1 GewStG).

1. Gewerbebetrieb ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht betrieben wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit im Sinne des Einkommensteuerrechts anzusehen ist (§ 1 Abs.1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung --GewStDV-- in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung; nunmehr § 15 Abs.2 EStG). Die Tätigkeit der Klägerin, die sich insbesondere auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt hat, kann weder als Ausübung eines freien Berufs noch einer sonstigen selbständigen Arbeit angesehen werden; insbesondere hat die Klägerin im Streitjahr keinen Beruf ausgeübt, der dem Katalogberuf des beratenden Betriebswirts ähnlich ist.

2. Es erscheint bereits zweifelhaft, ob die der Klägerin zugeflossenen Vergütungen überhaupt in rechtlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer beratenden Tätigkeit stehen. Denn der Vergütungsanspruch der Klägerin, der sich zudem nicht gegen die Empfänger der Beratungsleistungen selbst richtete, hing nach den getroffenen Vereinbarungen nicht von Art und Umfang der Beratung, sondern von der Höhe der auf die Tätigkeit der Klägerin beruhenden Wertpapierumsätze ab. Für beratende Berufe ist jedoch gerade charakteristisch, daß sie die Beratung ihrer Klienten aufgrund von Verträgen durchführen, nach denen die Beratungstätigkeit die geschuldete Hauptleistung darstellt und das Honorar grundsätzlich nicht nur bei erfolgreicher Beratung geschuldet wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.Juni 1984 I R 204/81, BFHE 142, 148, BStBl II 1985, 15 unter Hinweis auf den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 25.Oktober 1977 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125, 130; vgl. zur Bedeutung der Zahlung der Vergütung von dritter Seite für die Abgrenzung der Beratungs- von der Vermittlungstätigkeit auch BFH-Urteil vom 9.August 1983 VIII R 92/83, BFHE 139, 380, BStBl II 1984, 129). Das FG ist im Rahmen seiner freien Beweiswürdigung gleichwohl zu der Überzeugung gelangt, daß die Einnahmen der Klägerin nur auf ihrer beratenden Tätigkeit beruhten (§ 96 Abs.1 FGO). Der erkennende Senat kann offenlassen, ob die Vorinstanz diese Feststellung in einer für das Revisionsgericht bindenden Weise getroffen hat (vgl. § 118 Abs.2 FGO). Denn auch wenn sich die Tätigkeit der Klägerin, die sie aufgrund der Vereinbarungen mit den Banken schuldete, auf die Beratung ihrer Kunden beschränkte, übte sie keine freiberufliche Tätigkeit i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 EStG aus.

3. Die Klägerin ist weder beratender Betriebswirt noch ist ihre Tätigkeit der eines beratenden Betriebswirts ähnlich.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann die Berufstätigkeit des beratenden Betriebswirts nur in strenger Anlehnung an den Gesetzeswortlaut gekennzeichnet werden, da es kein typisches Berufsbild des beratenden Betriebswirts gibt und die Bezeichnung frei geführt werden darf. Im Vordergrund muß die betriebswirtschaftliche Beratung stehen; diese erstreckt sich auf alle Fragen der Unternehmensberatung, die üblicherweise Gegenstand eines betriebswirtschaftlichen Studiums sind. Als Betriebswirt i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG kommt deshalb nur derjenige in Betracht, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium verbunden mit praktischer Erfahrung mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist, und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seiner praktischen Tätigkeit einsetzen kann und tatsächlich einsetzt. Die erforderliche fachliche Breite in diesem Sinne umfaßt Fragen der Führung, der Fertigung, der Materialwirtschaft, der Finanzierung, des Vertriebs, des Verwaltungs- und Rechnungswesens und des Personalwesens. Die notwendige Breite der Beratungstätigkeit ist noch gegeben, solange sie sich wenigstens auf einen dieser betrieblichen Hauptbereiche erstreckt (vgl. BFH-Urteil vom 11.Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen unter 2 b, bb). Diesem Berufsbild eines beratenden Betriebswirts entsprechend liegt ein "ähnlicher Beruf" nur dann vor, wenn er auf einer vergleichbar breiten fachlichen Vorbildung beruht und sich die Beratungstätigkeit auf einen vergleichbar breiten betrieblichen Bereich erstreckt. Denn ein Beruf ist einem Katalogberuf nur ähnlich, wenn das typische Bild des Katalogberufs mit allen seinen Merkmalen dem Gesamtbild der zu beurteilenden Tätigkeit vergleichbar ist (BFH-Urteil vom 4.August 1983 IV R 6/80, BFHE 139, 84, BStBl II 1983, 677).

b) Die Tätigkeit der Klägerin im Streitjahr umfaßte nicht die erforderliche fachliche Breite der Berufsausübung eines beratenden Betriebswirts.

Nach den Feststellungen des FG beriet die Klägerin, die sich als Finanzanalystin bezeichnet, den Kunden A sowie den Wertpapierfonds auf dem Anlagesektor, bei Devisentermingeschäften, Festgeldanlagen und Goldkäufen. Derartige Beratungen über Vermögensanlagen werden von Personen mit den unterschiedlichsten Berufsbezeichnungen wie Anlage-, Finanz-, Vermögens- oder Wirtschaftsberater wahrgenommen, die sich, soweit das Handelsvertreterrecht zur Anwendung kommt (vgl. hierzu Melcher, Betriebsberater --BB-- 1981, 2101), im kaufmännischen (gewerblichen) Bereich betätigen. Eine eindeutige Bestimmung von Aufgaben, Berufsinhalten und Strukturen dieser Berufe lassen diese Bezeichnungen ebensowenig zu wie die von der Klägerin gewählte Berufsbezeichnung Finanzanalystin. Allen unter diesen Berufsbezeichnungen ausgeübten Tätigkeiten ist jedoch gemeinsam, daß sie, auch soweit sie sich in einer bloßen Beratung erschöpfen, kein Hauptgebiet der Betriebswirtschaftslehre zum Gegenstand haben. Denn die allenfalls in Frage kommende betriebswirtschaftliche Funktionslehre der Finanzierung befaßt sich vorrangig nicht mit der (spekulativen) Kapitalanlage, sondern mit den verschiedenen Formen der Kapitalbeschaffung der Unternehmen (vgl. Schierenbeck, Grundzüge der Betriebswirtschaftslehre, 9.Aufl., S.364). Der BFH hat aus diesem Grunde im Urteil vom 13.April 1988 I R 300/83 (BFHE 153, 222, BStBl II 1988, 666) bei einem Finanz- und Kreditberater die Ausübung eines der Berufstätigkeit des beratenden Betriebswirtes ähnlichen Berufs verneint. Auch dem Anlageberater wird in der Literatur die Ähnlichkeit mit einem Katalogberuf des § 18 Abs.1 Nr.1 EStG abgesprochen (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 18 EStG Anm.200 Stichwort: "Anlageberater"; Sommer in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 18 Anm.136 Stichwort: "Anlageberater"). Für die anlageberatende Tätigkeit der Klägerin kann nichts anderes gelten. Insbesondere kommt dem Umstand, daß die Klägerin eine akademische Ausbildung besitzt, die derjenigen des Vergleichsberufs entspricht, keine entscheidende Bedeutung zu, da die Tätigkeit als Anlage- oder Finanzberater regelmäßig gerade keine wissenschaftliche Vorbildung voraussetzt.

Entgegen der Auffassung des FG hat sich die Beratung der Klägerin nicht deshalb auf einen betriebswirtschaftlichen Hauptbereich erstreckt, weil das zentrale Anliegen einer Kapitalanlagegesellschaft die Anlagepolitik ist. Denn die nach funktionellen Kriterien gegliederten betriebswirtschaftlichen Hauptbereiche stehen in keinem sachlichen Zusammenhang mit dem jeweiligen Unternehmensgegenstand.

Schließlich kann die erforderliche fachliche Breite der Beratungstätigkeit auch nicht damit begründet werden, daß die Klägerin für eine erfolgreiche Anlagepolitik ebenso wie ein beratender Volks- und Betriebswirt eine konsequente Grundlagenforschung mit wissenschaftlichen Methoden habe betreiben müssen. Gegenstand der mit den Banken vereinbarten und gegenüber den Kunden geschuldeten Beratungstätigkeit war nicht betriebswirtschaftliche Grundlagenforschung, sondern die Erteilung von Anlageempfehlungen. Auf welcher Grundlage die Klägerin ihre Anlageempfehlungen getroffen hat, ist für die steuerliche Beurteilung der erbrachten Leistung grundsätzlich ohne Belang.

4. Schließlich handelt es sich bei den Einkünften der Klägerin auch nicht um solche aus sonstiger selbständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs.1 Nr.3 EStG, wie das FG ohne jede Begründung angenommen hat.

Nach ständiger Rechtsprechung fallen unter diese Vorschrift vorwiegend solche Tätigkeiten, die gelegentlich ausgeübt werden; sie ist auf berufsmäßig ausgeübte Tätigkeiten nur anwendbar, soweit diese den im Gesetz beispielhaft aufgeführten Tätigkeiten ähnlich sind (BFH-Urteil vom 26.Oktober 1977 I R 110/76, BFHE 123, 507, BStBl II 1978, 137 mit weiteren Nachweisen). § 18 Abs.1 Nr.3 erfaßt damit vor allem vermögensverwaltende Tätigkeiten.

Das FG hat seine Entscheidung jedoch gerade darauf gestützt, daß die Klägerin eine rein beratende Tätigkeit ausgeübt hat. Nach den Feststellungen der Vorinstanz hat sich die Klägerin auf die Erteilung von Anlageempfehlungen beschränkt. Sie hat im Streitjahr weder Kunden betreut, für die sie zur Vermögensanlage erforderlichen Verfügungen selbst vornehmen konnte, noch Vergütungen für die Depotbetreuung erhalten.

5. Die Klägerin hat sich auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.

Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert eine Tätigkeit, die gegen Entgelt an den Markt gebracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (ständige Rechtsprechung; vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 9.Juli 1986 I R 85/83, BFHE 147, 245, BStBl II 1986, 851 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Dieses Merkmal verlangt lediglich, daß der Steuerpflichtige mit Gewinnerzielungsabsicht nachhaltig am Leistungs- oder Güteraustausch teilnimmt und sich an eine --wenn auch begrenzte-- Allgemeinheit wendet und dadurch für außenstehende Dritte zu erkennen gibt, ein Gewerbe zu betreiben. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr setzt dagegen nicht voraus, daß der Steuerpflichtige seine Leistungen einer Mehrzahl von Interessenten anbietet; bereits die Tätigkeit für nur einen bestimmten Vertragspartner reicht insoweit aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 147, 245, BStBl II 1986, 851). Entgegen der Ansicht des FG steht deshalb der Annahme eines von der Klägerin unterhaltenen Gewerbebetriebs nicht entgegen, daß diese ihre Tätigkeit keinem größeren Personenkreis anbot, sondern ausschließlich auf die Beratung des Kunden A und des Wertpapierfonds beschränkte.

Fundstellen

Haufe-Index 62454

BFH/NV 1988, 3

BFHE 154, 332

BFHE 1989, 332

BB 1989, 684-686 (LT1-2)

DB 1988, 2610 (K)

HFR 1989, 134 (LT)