BFH Urteil vom 02.03.1983 - I R 85/79

Leitsatz (amtlich)

Bei der Ermittlung des eigenen Gewerbeertrags einer Organgesellschaft sind frühere Verluste aus der Beteiligung als Mitunternehmer an einer durch Austritt des einzigen Kommanditisten aufgelösten KG gemäß § 10a GewStG entsprechend der früheren Verlustbeteiligung abzugsfähig; der um den Verlustabzug gemäß § 10a GewStG geminderte Gewerbeertrag der Organgesellschaft ist bei der Zusammenrechnung der Gewerbeerträge von Organträger und Organgesellschaft als Rechnungsposten anzusetzen.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 2, § 10 Abs. 2, § 10a

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) -- eine AG -- ist Alleingesellschafterin der L GmbH. Zwischen den Gesellschaften besteht seit 1966 ein Ergebnisabführungsvertrag. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) hat für die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer ein Organschaftsverhältnis anerkannt.

Die L GmbH war vom Dezember 1967 bis September 1970 als Komplementärin zu 90 v. H. an der I KG beteiligt. Einzige Kommanditistin der I KG war eine Frau B mit einem Anteil von 10 v. H. Die Klägerin, die L GmbH und die I KG hatten übereinstimmend ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Oktober bis 30. September.

Die I KG erlitt in den Wirtschaftsjahren 1967/68 bis 1969/70 Verluste.

Durch Beschluß der Gesellschafterversammlung vom 15. September 1970 schied Frau B mit sofortiger Wirkung unter Verzicht auf die Liquidation und auf ihre erbrachte Kommanditeinlage aus. Die Verpflichtung zur Auffüllung ihres negativen Kapitalkontos wurde ihr von der Gesellschaft erlassen.

Die Klägerin begehrte, die bei der I KG während der Wirtschaftsjahre 1967/68 bis 1969/70 entstandenen Verluste wegen des bestehenden Organschaftsverhältnisses mit der L GmbH ihr als dem Organträger zuzurechnen. Durch das Ausscheiden der einzigen Kommanditistin aus der I KG sei deren Vermögen auf die verbleibende Gesellschafterin, die L GmbH, übergegangen.

Das FA lehnte die Berücksichtigung der Verluste der I KG beim Gewerbeertrag der Klägerin ab. Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1979, 506 veröffentlichten Urteil ab.

Gegen die Entscheidung des FG wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie rügt Verletzung materiellen Rechts. Es sei daran festzuhalten, daß der Klägerin auch der Verlustanteil der aus der I KG ausgeschiedenen Kommanditistin B zuzurechnen sei. Die L GmbH habe in ihrer Eigenschaft als Komplementärin diesen Verlust tatsächlich getragen. Während des Bestehens der I KG habe der Verlust wegen § 8 Nr. 8 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) nicht auf die Klägerin übertragen werden können. Nach Beendigung dieser Mitunternehmerschaft durch das Ausscheiden der Frau B greife § 8 Nr. 8 GewStG nicht mehr ein. Eine Anrechnung der Verluste bei der Klägerin gemäß § 10a GewStG müßte dann aufgrund des Organschaftsverhältnisses möglich sein. Dieses Ergebnis sei auch wirtschaftlich begründet, weil letzten Endes die Klägerin als die Obergesellschaft über den Organschaftsvertrag die Verluste der I KG tatsächlich getragen habe.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Von dem der Klägerin zuzurechnenden Gewerbeertrag ihrer Organgesellschaft (L GmbH) dürfen die Verluste der früheren I KG anteilig abgesetzt werden, soweit diese Verluste in den vorangegangenen Erhebungszeiträumen angefallen sind.

Nach § 10a GewStG ist bei Gewerbetreibenden, die den Gewinn nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermitteln, der maßgebende Gewerbeertrag um die Gewerbeverluste der fünf vorangegangenen Erhebungszeiträume zu kürzen. Das Recht zum Verlustabzug ist, wie sich aus dem Wortlaut des § 10a GewStG ergibt, an die Person des Gewerbetreibenden, der den Verlust erlitten hat, geknüpft. Die als Gewerbeverlust absetzbaren Fehlbeträge müssen außerdem bei demselben Unternehmen entstanden sein, dessen Gewerbeertrag nach § 10a GewStG gekürzt werden soll. Das Erfordernis der Unternehmensgleichheit ergibt sich aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer Objektsteuer (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 12. Januar 1978 IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348).

Da somit gemäß § 10a GewStG der maßgebende Gewerbeertrag nur bei demjenigen "Gewerbetreibenden" (Unternehmer) zu kürzen ist, der den Gewerbeverlust in früheren Jahren erlitten hat, kann nicht anerkannt werden, daß die Klägerin den Verlust der I KG allein deshalb abziehen darf, weil die L GmbH als die Komplementärin dieser KG mit der Klägerin durch ein gewerbesteuerrechtlich anzuerkennendes Organschaftsverhältnis verbunden ist.

Ist eine Kapitalgesellschaft -- die L GmbH -- in ein anderes inländisches gewerbliches Unternehmen -- die Klägerin -- durch ein Organschaftsverhältnis i. S. des § 7 a des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) a. F. eingegliedert, so gilt sie zwar als Betriebsstätte des anderen Unternehmens (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG). Das heißt aber nicht, daß Organträger und Organgesellschaft ein einheitliches Unternehmen darstellen. Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, daß die durch ein Organschaftsverhältnis verbundenen Unternehmen selbständige Unternehmen bleiben, die für sich bilanzieren und ihre Gewerbeerträge i. S. des § 7 GewStG getrennt ermitteln (vgl. Urteil vom 5. Mai 1977 IV R 186/72, BFHE 122, 310, BStBl II 1977, 701, mit Rechtsprechungsnachweis). Erst der selbständig ermittelte Gewerbeertrag der Organgesellschaft ist mit dem vom Organträger selbst erzielten Gewerbeertrag zusammenzurechnen.

Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags jedes der beiden Unternehmen sind die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften, hier insbesondere die §§ 8, 9 GewStG, zu beachten. So sind insbesondere die Anteile am Verlust oder Gewinn von Personengesellschaften durch Hinzurechnung oder durch Kürzung auszuscheiden (§ 8 Nr. 8, § 9 Nr. 2 GewStG). Das beruht auf dem Umstand, daß die Tätigkeit von Personengesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb anzusehen ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG). Der Betrieb dieser Gesellschaft bildet daher einen selbständigen Steuergegenstand. Dessen ebenfalls nach § 7 GewStG zu ermittelnder Gewerbeertrag darf mit dem Gewerbeertrag eines anderen Unternehmens nicht zusammengerechnet werden. Er wird selbständig der Besteuerung unterworfen. Diese Rechtslage liegt der Entscheidung des Senats vom 17. Januar 1973 I R 253/71 (BFHE 108, 51, BStBl II 1973, 269) zugrunde, wonach eine KG, bei der die Komplementärin eine Kapitalgesellschaft ist, nicht Organgesellschaft einer anderen Gesellschaft i.S. des Gewerbesteuerrechts sein kann.

Hieraus folgt für den Streitfall, daß der im Betrieb der I KG erzielte -- positive oder negative -- Gewerbeertrag nur bei dieser die Grundlage für die Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags bildete. Die Verluste der I KG oder die auf die L GmbH entfallenden anteiligen Verluste waren daher, jedenfalls solange die I KG bestand, allein beim Gewerbeertrag der KG anzusetzen und hatten bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der L GmbH auszuscheiden. Die aus dem Organschaftsverhältnis sich ergebende Folge, daß die Gewerbeerträge der Klägerin und der L GmbH zusammengerechnet werden, hat sich damit nicht auf die Gewerbeverluste der I KG erstreckt. Diese Gewerbeverluste blieben außerhalb des Organschaftsverhältnisses (vgl. BFH-Urteil vom 8. Januar 1963 I 237/61 U, BFHE 76, 513, BStBl III 1963, 188).

Im Streitfall ist die einzige Kommanditistin am 15. September 1970 -- also während des Wirtschaftsjahres 1969/70 -- aus der I KG ausgeschieden und deren Unternehmen somit auf die L GmbH als die noch allein verbliebene Unternehmerin übergegangen. Der Anspruch auf Berücksichtigung des Gewerbeverlustes der bisherigen KG besteht für den verbleibenden Gesellschafter weiter, allerdings nur bis zur Höhe seiner bisherigen Beteiligung (vgl. BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348). Das folgt auch hier daraus, daß für die Berücksichtigung des Gewerbeverlustes gemäß § 10a GewStG die Unternehmergleichheit gefordert wird. Eine Berücksichtigung des anteiligen Gewerbeverlustes des ausgeschiedenen Mitunternehmers bei dem verbleibenden Mitunternehmer kommt daher entgegen der Auffassung der Klägerin selbst dann nicht in Betracht, wenn der verbleibende Gesellschafter mit dem ausgeschiedenen bürgerlich-rechtlich vereinbart hat, dessen Verluste zu übernehmen.

Bei der Ermittlung ihres eigenen Gewerbeertrags für 1970 kann die L GmbH die auf sie entfallenden anteiligen Verluste aus der früheren I KG mit den bei ihrem Gewerbeertrag anzusetzenden Posten -- ein etwa ihr verbliebener Gewinn nach Erfüllung ihrer Verpflichtung aus dem Ergebnisabführungsvertrag, Hinzurechnungen abzüglich der Kürzungen nach §§ 8, 9 GewStG -- verrechnen.

Nach dem Gewerbesteuermeßbescheid beträgt der vom FA ermittelte positive Gewerbeertrag der L GmbH für 1970 ... DM, der der Klägerin (Muttergesellschaft) zugerechnet worden ist. Das ist der Gewerbeertrag, der nach § 10a GewStG um den auf die L GmbH entfallenden Anteil an den Verlusten der I KG gekürzt werden kann. Im streitigen Erhebungszeitraum 1970 dürfen allerdings nur Anteile an solchen Verlusten der I KG berücksichtigt werden, die sich in den (fünf) vorangegangenen Erhebungszeiträumen ergeben haben (§ 10a Satz 1 GewStG). Da die I KG ein abweichendes Wirtschaftsjahr hatte, sind nach § 10a i.V.m. § 10 Abs. 2 GewStG nur die Anteile an deren Verlusten aus den Wirtschaftsjahren 1967/68 und 1968/69 in die Betrachtung des streitigen Erhebungszeitraums 1970 einzubeziehen. Der auf die L GmbH entfallende Anteil an den Verlusten der I KG aus dem Wirtschaftsjahr 1969/ 70 kann erst in den Erhebungszeiträumen ab 1971 Berücksichtigung finden; denn die L GmbH kann den Verlustabzug nicht in einem früheren Erhebungszeitraum geltend machen als ihn ihre Rechtsvorgängerin hätte geltend machen können. Berücksichtigungsfähig sind demnach im streitigen Erhebungszeitraum 1970 die Anteile der L GmbH an dem Gesamtverlust der I KG während der Erhebungszeiträume 1968 und 1969.

Hiernach verbleibt ein auf die Klägerin zu übertragender positiver Gewerbeertrag der L GmbH, der etwa um die Hälfte niedriger als der vom FA ermittelte ist. Das FG hat die Berücksichtigung eines Anteils der L GmbH an den Vorjahresverlusten der I KG abgelehnt. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache geht an das FG zurück zur Prüfung, welche Auswirkungen sich insbesondere auf die Rückstellungen der Klägerin für die Gewerbesteuer daraus ergeben, daß bei der Zusammenrechnung der Gewerbeerträge von Organträger und Organgesellschaft ein niedrigerer Gewerbeertrag der Organgesellschaft anzusetzen ist.

Fundstellen

Haufe-Index 74623

BStBl II 1983, 427

BFHE 1983, 94