BFH IV R 152/79
 

Leitsatz (amtlich)

Ein Vermächtnisnehmer (Untervermächtnisnehmer), dem eine Unterbeteiligung an einem Kommanditanteil zugewendet worden ist und der die Unterbeteiligung im Zuge der Nachlaßabwicklung und Erbauseinandersetzung eingeräumt erhält, kann einkommensteuerrechtlich vom Zeitpunkt des Erbfalls an als Mitunternehmer anzuerkennen sein.

 

Normenkette

EStG § 15 (Abs. 1) Nr. 1, § 15 Nr. 1

 

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

 

Tatbestand

Der am 16. Dezember 1967 verstorbene Unternehmer (Erblasser) war an der Firma ... Kommanditgesellschaft (KG) in B als Kommanditist zu 40 v. H. beteiligt. In seinem notariellen Testament hatte er seine Ehefrau als alleinige Erbin eingesetzt und ihr auferlegt, die Kommanditbeteiligung zu je gleichen Teilen auf seine Tochter G und deren einzige Tochter P sowie auf seine Tochter H und deren ältesten, am 22. März 1959 geborenen Sohn, den Kläger und Revisionskläger zu 1. (Kläger), zu übertragen. Die Zuwendung der Beteiligung an den Kläger sollte nach dem Willen des Erblassers indessen nicht bewirken, daß dieser vor seinen Geschwistern, den Klägern und Revisionsklägern zu 2. bis 5. (Geschwister), bevorzugt würde. Deshalb verpflichtete der Erblasser den Kläger in dem Testament, von dem zu erwerbenden Kommanditanteil gleiche Anteile an die Geschwister entsprechend der Kopfzahl "weiterzugeben". Nach dem Testament sollten die Geschwister nicht neben dem Kläger als Kommanditisten in die KG eintreten, sondern nur "im Innenverhältnis" an dem KG-Anteil des Klägers "unterbeteiligt" werden. In den Gesellschaftsvertrag der KG war bereits zu Lebzeiten des Erblassers die Bestimmung eingefügt worden, daß u. a. der Kläger nach dem Tode des Erblassers in die KG als Kommanditist eintreten konnte. Auch die mit dem Tode des Erblassers wirksam werdende Verpflichtung des Klägers, seinen Geschwistern an seinem KG-Anteil Unterbeteiligungen einzuräumen, wurde in dem KG-Vertrag vermerkt. Dabei wurde eigens bestimmt, daß die Geschwister durch den Erwerb der Unterbeteiligung nicht Gesellschafter der KG, sondern nur Unterbeteiligte an der Kommanditbeteiligung des Klägers werden sollten.

Nach dem Tode des Erblassers wurde am 11. Juni/1. Juli 1968 der Eintritt des Klägers als Kommanditist zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet. Die Eltern als die gesetzlichen Vertreter der teils geschäftsunfähigen, teils beschränkt geschäftsfähigen Kläger hielten zunächst den Abschluß eines förmlichen Vertrags zwischen dem Kläger und den Geschwistern über die "Weitergabe" der Unterbeteiligungen nicht für erforderlich, da sie davon ausgingen, daß die Unterbeteiligungen von selbst kraft des Testaments auf die Geschwister übergegangen seien. Sie beauftragten ihren steuerlichen Berater, über die Kommanditbeteiligung des Klägers und die Unterbeteiligungen der Geschwister ab 1. Januar 1968 Konten anzulegen und auf ihnen die Veränderungen der Beteiligungen darzustellen. Außerdem ließen sie ihn unter Zugrundelegung dieser Aufzeichnungen für den Kläger und die Geschwister Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1968 bis 1970 vorbereiten, die sie beim damaligen Wohnsitz-Finanzamt einreichten. Darin gaben sie für den Kläger, der vom Betriebs-Finanzamt bei den für die KG durchgeführten Gewinnfeststellungen 1968 bis 1970 als Mitunternehmer anerkannt worden ist und dem ohne Berücksichtigung der Unterbeteiligungen Gewinnanteile von 155 790 DM (für 1968), 153 696 DM (für 1969) und 121 654 DM (für 1970) bestandskräftig zugerechnet worden waren, "Gewinnanteile aus der Beteiligung an der KG nach Abzug der Unterbeteiligungen der Geschwister" als Einkünfte aus Gewerbebetrieb an. Auch für die Geschwister wurden die Unterbeteiligungen am Gewinnanteil des Bruders (Klägers) bei der KG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt. Das damalige Wohnsitz-Finanzamt führte entsprechende Einkommensteuerveranlagungen für die Streitjahre durch.

Als H die ihr vom Erblasser zugewendete Kommanditbeteiligung ebenfalls auf den Kläger unentgeltlich übertragen und ihm zur Auflage machen wollte, seinen Geschwistern gleiche Unterbeteiligungen auch an diesem Kommanditanteil einzuräumen, kamen Zweifel auf, ob die Geschwister an dem Kommanditanteil, den der Erblasser dem Kläger zugewendet hatte, ohne förmlichen Vertrag wirksam unterbeteiligt seien. Am 18. Februar 1971 schloß H mit dem Kläger und den Geschwistern, für die Ergänzungspfleger bestellt waren, mit Wirkung ab 1. Januar 1971 einen notariellen, später vormundschaftsgerichtlich genehmigten Übertragungsvertrag über die von ihr im Erbgang erworbene Kommanditbeteiligung ab, kraft dessen die Kommanditbeteiligung auf den Kläger überging und dieser mit seinen Geschwistern eine im einzelnen geregelte Unterbeteiligungsgesellschaft (Innengesellschaft) bildete. In demselben Vertrag vermerkten die Beteiligten außerdem, daß der Erblasser durch Testament einen Anteil an seiner KG-Beteiligung dem Kläger "unmittelbar zugewendet" habe mit der Verpflichtung, seine Geschwister hieran zu gleichen Teilen unterzubeteiligen. Sie stellten fest, daß zum Vollzug dieser Anordnung bereits Vereinbarungen getroffen sein sollten, deren Inhalt jedoch "nicht genau bekannt" sei und die jedenfalls formunwirksam sein dürften. Um diesem Mangel abzuhelfen, würden die Unterbeteiligungen "hiermit" entsprechend den testamentarischen Bestimmungen des Erblassers vereinbart. Wegen der Regelung des Unterbeteiligungsverhältnisses im einzelnen nahmen die Beteiligten auf die vertraglichen Bestimmungen über die Unterbeteiligung an der von H übertragenen Kommanditbeteiligung Bezug. Demnach sollten auf das Rechtsverhältnis des Klägers zu den Geschwistern die Vorschriften über die stille Gesellschaft (§§ 335 bis 342 des Handelsgesetzbuches - HGB -) entsprechend anwendbar sein, wobei die Anteile der Unterbeteiligten als stille Einlagen bei dem Kläger anzusehen wären. Die Geschwister sollten schuldrechtlich am Vermögen der Kommanditbeteiligung und an dem auf diese entfallenden Anteil am Gewinn und Verlust der KG im Innenverhältnis in gleichem Maße beteiligt sein. Die Beteiligungsverhältnisse sollten von den Unterbeteiligten jeweils mit der Vollendung des 21. Lebensjahres unter Einhaltung einer Frist von sechs Monaten zum Jahresende gekündigt werden können.

Im Anschluß an eine bei den Eltern durchgeführte Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, daß die Unterbeteiligungen für die Streitjahre steuerrechtlich nicht anerkannt werden könnten. Darauf erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) für den Kläger und die Geschwister berichtigte Einkommensteuerbescheide, in denen es die vom Betriebs-Finanzamt bestandskräftig festgestellten Gewinnanteile ausschließlich dem Kläger zurechnete. Gegen die berichtigten Einkommensteuerbescheide wurden Einsprüche eingelegt, über die noch nicht entschieden ist. Bei der Bearbeitung der Einsprüche kam das FA zu der Ansicht, daß über die Anerkennung der Unterbeteiligungen zunächst in einem besonderen Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung zu entscheiden sei. Darauf erließ das FA für die Unterbeteiligung einen negativen Feststellungsbescheid für 1968 bis 1970; dabei nahm es den Standpunkt ein, daß eine steuerrechtliche Anerkennung der Unterbeteiligten als Mitunternehmer in den Streitjahren nicht möglich sei, weil vor 1971 ohne Mitwirkung von Ergänzungspflegern und ohne vormundschaftsgerichtliche Genehmigung ein bürgerlich-rechtlich gültiger Gesellschaftsvertrag zwischen dem Kläger und den Geschwistern nicht zustande gekommen sei. Ein faktisches Gesellschaftsverhältnis könne der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden, weil Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen Angehörigen ein ernstlich gewollter, bürgerlich-rechtlich wirksamer Vertragsabschluß sei. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.

Mit der Klage beantragten die Kläger, den negativen Feststellungsbescheid in der Form der Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, durch Erlaß eines Gewinnfeststellungsbescheids die auf die Kommanditbeteiligung entfallenden Gewinnanteile den Klägern je zu 1/5 zuzurechnen. Sie machten geltend: Die Beteiligten, insbesondere die Eltern der Kläger und auch die KG, seien in den Streitjahren kraft der unmittelbar wirksamen testamentarischen Anordnung des Erblassers von einer mitunternehmerschaftlichen Unterbeteiligung der Geschwister ausgegangen. Zivilrechtlich wäre der Abschluß eines notariellen und vormundschaftsgerichtlich zu genehmigenden Gesellschaftsvertrages unter Mitwirkung von Ergänzungspflegern bei zutreffender Auslegung des Testaments zur Begründung eines Unterbeteiligungsverhältnisses nicht geboten gewesen. Wenn man jedoch einen besonderen Rechtsakt zur Errichtung der Unterbeteiligung für erforderlich erachte, so sei dieser alsbald nach dem Erbfall formlos zustande gekommen, indem die Eltern der Kläger als deren gesetzliche Vertreter die Absicht verfolgt und gegenüber dem steuerlichen Berater verlautbart hätten, gemäß den testamentarischen Anordnungen des Erblassers zu verfahren. Auch gegenüber dem damaligen Wohnsitz-Finanzamt sei in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre zum Ausdruck gebracht worden, daß der Kläger und die Geschwister die vom Erblasser erworbene Kommanditbeteiligung gemeinsam innehätten und die darauf entfallenden Einkünfte gemeinsam erzielen würden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte zur Begründung aus: Eine wirksame Unterbeteiligung setze den Abschluß eines Gesellschaftsvertrags auch dann voraus, wenn die Unterbeteiligung durch letztwillige Verfügung zugewendet worden sei. Vor Abschluß des notariellen Vertrages sei es nicht zum Abschluß eines formlosen Vertrages über die Übertragung der Unterbeteiligungen auf die Geschwister gekommen. Überdies fehle es in dieser Zeit an klaren und eindeutigen Rechtsverhältnissen in bezug auf das angeblich schon in den Streitjahren vereinbarte Unterbeteiligungsverhältnis. Dieses sei in den Streitjahren auch nicht tatsächlich vollzogen worden; denn es sei nicht nachgewiesen, daß der Kläger seinen Geschwistern die ihnen zustehenden Gewinnanteile ausgezahlt habe. Zwar habe die KG Banküberweisungen auf ein gemeinschaftliches Konto der Kläger vorgenommen; diese Zahlungen beträfen jedoch keine Gewinnanteile für die Streitjahre.

Mit der Revision machen die Kläger geltend, entgegen der Annahme des FG sei die Anordnung des Erblassers über die Weitergabe der Unterbeteiligungen bereits vor Abschluß des notariellen Vertrags alsbald nach dem Erbfall erfüllt worden. In den Streitjahren habe somit eine steuerrechtlich anzuerkennende und tatsächlich vollzogene Unterbeteiligung bestanden, derzufolge der Kläger und seine Geschwister einheitlich und gesondert festzustellende Einkünfte bezogen hätten.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils, der Einspruchsentscheidung und des negativen Feststellungsbescheids und zur Verpflichtung des FA, gegenüber den Klägern einen (positiven) Gewinnfeststellungsbescheid zu erlassen.

Über die Fragen, ob eine atypische stille Unterbeteiligung (Innengesellschaft) an dem Anteil eines Gesellschafters einer Personengesellschaft (Hauptgesellschaft) besteht und wie hoch der Anteil des Unterbeteiligten ist, war - vor Inkrafttreten des § 179 Abs. 2 Satz 3 der Abgabenordnung (AO 1977) - in einem besonderen Gewinnfeststellungsverfahren für die Innengesellschaft zu entscheiden (Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5. November 1973 GrS 3/72, BFHE 112, 1, BStBl II 1974, 414). Ein Gesellschafter ist Mitunternehmer (§ 15 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -), wenn er ein Unternehmerrisiko trägt. Voraussetzung ist, daß (1.) das Gesellschaftsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen (der Besteuerung zugrunde zu legen) ist und daß (2.) dem Gesellschafter zumindest die Vermögensrechte eingeräumt sind, die ein Kommanditist innehaben muß, um als Mitunternehmer angesehen zu werden.

1. Die Geschwister waren bereits in den Streitjahren, d. h. vor Abschluß des notariellen Vertrages, steuerrechtlich wirksam an der dem Kläger durch Vermächtnis zugewendeten Kommanditbeteiligung unterbeteiligt.

a) Eine Unterbeteiligung besteht in einer Innengesellschaft. Sie wird durch Abschluß eines Gesellschaftsvertrags zwischen dem Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten mit dem Ziel, im Innenverhältnis eine gemeinsame Berechtigung an dem Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten zu begründen, errichtet. Die Anordnung einer Unterbeteiligung in einem Testament kann den Vertragsabschluß nicht ersetzen (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 11. Juli 1968 II ZR 179/66, BGHZ 50, 316, 320), sondern begründet im Zweifel einen Vermächtnisanspruch (Untervermächtnisanspruch) auf Vertragsabschluß (Peter Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, vor § 705 BGB, Rz. 55).

Gesellschaftsverträge zwischen Familienangehörigen sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 19. September 1974 IV R 95/73, BFHE 113, 558, BStBl II 1975, 141; vom 8. August 1979 I R 82/76, BFHE 128, 457, BStBl II 1979, 768) einkommensteuerrechtlich nur dann zu berücksichtigen, wenn sie eindeutig festgelegt und ernsthaft gemeint sind und die Gewähr ihrer tatsächlichen Durchführung bieten. Wer die ernsthafte schenkweise Einräumung einer Unterbeteiligung an seine Kinder steuerrechtlich geltend machen will, muß sein Schenkungsversprechen notariell beurkunden lassen (§ 518 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -), um dadurch nachzuweisen, daß der Unterbeteiligte bei einer Auflösung des Beteiligungsverhältnisses einen Anspruch auf Auskehrung des Auseinandersetzungsguthabens auch gegen den Willen des Schenkers gerichtlich durchsetzen kann (BFHE 113, 558, BStBl II 1975, 141, 143). Ohne eine gebotene notarielle Beurkundung ist einkommensteuerrechtlich keine Einkunftsquelle übertragen; dem Bedachten können in diesem Falle auch keine Gewinnanteile als eigene Einkünfte zugerechnet werden, weil es ebenso wie bei einem vertraglich vorbehaltenen Recht zum jederzeitigen Widerruf der Schenkung (vgl. BFH-Beschluß vom 18. Juli 1974 IV B 34/74, BFHE 113, 226, BStBl II 1974, 740) an einer definitiven, grundsätzlich unentziehbaren Teilhabe am Vermögen fehlt (BFHE 113, 558, BStBl II 1975, 141, 143).

Hier aber hat der Kläger seinen Geschwistern die Unterbeteiligungen nicht schenkweise, sondern zur Erfüllung wirksam begründeter Vermächtnis-(Untervermächtnis-)Ansprüche und somit nicht unentgeltlich eingeräumt. Ein zur Erfüllung von Vermächtnissen (Untervermächtnissen) abgeschlossener Unterbeteiligungsvertrag ist grundsätzlich formlos wirksam, sofern nicht im Einzelfall bei Vertragsabschluß oder späterer Auflösung die Verpflichtung eines Beteiligten zur Übertragung von Grundstücken oder GmbH-Anteilen besteht (Peter Ulmer, a. a. O.). Da im Streitfall eine derartige Verpflichtung ausscheidet, bedurfte es zur bürgerlichrechtlichen Wirksamkeit des Vertragsabschlusses insoweit (anders als hinsichtlich der schenkweisen Übertragung der von H ererbten Beteiligung auf ihre Kinder) keiner notariellen Beurkundung. Vielmehr konnte der Unterbeteiligungsvertrag formlos zustande kommen.

Da der Kläger und seine Geschwister minderjährig oder geschäftsunfähig waren, konnten sie bei Abschluß des Vertrags in Ausübung der elterlichen Sorge, die das Recht zur Vermögenssorge einschließt, durch ihre Eltern vertreten werden (§§ 1626, 1627, 1629 BGB). Die Vertretungsmacht der Eltern war nicht nach § 1629 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 1795 BGB ausgeschlossen, da der Abschluß des Vertrags über die Begründung von Unterbeteiligungen ausschließlich in der Erfüllung des von dem Erblasser verfügten Vermächtnisses bestand. Aus diesem Grunde war den Eltern auch das Selbstkontrahieren nicht verwehrt (§ 181 BGB). Es ist demnach davon auszugehen, daß die Unterbeteiligungen auch ohne die Mitwirkung von Ergänzungspflegern (§ 1909 BGB) wirksam begründet werden konnten.

Nach § 1643 Abs. 1 i. V. m. § 1822 Nr. 3 BGB bedürfen die Eltern der vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung, wenn sie für ihr Kind einen Gesellschaftsvertrag zum Betrieb eines Erwerbsgeschäfts abschließen. Hierunter fällt die Begründung einer Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil bei einer Offenen Handelsgesellschaft (OHG), wenn für den Unterbeteiligten auch eine Verlustbeteiligung vereinbart wird und der Unterbeteiligte somit der Gefahr einer unbeschränkten Nachschußpflicht ausgesetzt ist (Beschluß des Oberlandesgerichts - OLG - Hamm vom 22. Januar 1974 15 W 36/73, Der Betrieb - DB - 1974, 424). Ob dasselbe gilt, wenn dem Kinde eine Unterbeteiligung an einer Kommanditbeteiligung zur Erfüllung eines Vermächtnisanspruchs eingeräumt wird, erscheint dem Senat zweifelhaft. Er braucht im vorliegenden Fall hierzu nicht Stellung zu nehmen, weil auch bei Genehmigungsbedürftigkeit nach § 1822 Nr. 3 BGB die Unterbeteiligungen in den Streitjahren jedenfalls einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen sind.

b) In tatsächlicher Hinsicht geht der Senat davon aus, daß die Eltern der Kläger alsbald nach dem Erbfall durch formloses Selbstkontrahieren nach außen erkennbar eine Unterbeteiligungsgesellschaft mit dem Ziel, zwischen dem Kläger und den Geschwistern im Innenverhältnis eine gemeinsame Berechtigung am Kommanditanteil des Klägers zu begründen, errichtet haben. Dies geht aus den Anweisungen an den steuerlichen Berater über die Anlegung von Konten für die Beteiligten und aus den Einkommensteuererklärungen hervor, die für die Kläger erstellt und beim damaligen Wohnsitz-Finanzamt eingereicht worden sind. Auch bei Abschluß des notariellen Vertrags haben die Beteiligten auf die bereits gebildete Unterbeteiligungsgesellschaft hingewiesen, indem sie auf getroffene Vereinbarungen Bezug genommen haben, wobei es unwesentlich ist, daß sie diese Vereinbarungen entsprechend der ihnen durch den Notar erteilten Belehrung für formunwirksam hielten und als ihnen inhaltlich "nicht genau bekannt" bezeichneten. Nach dem Willen der Beteiligten sollte der notarielle Vertrag insoweit der Bestätigung (§ 141 BGB) und inhaltlichen Klarstellung des für formunwirksam gehaltenen Rechtsgeschäfts über die Errichtung einer Unterbeteiligungsgesellschaft an dem dem Kläger durch Vermächtnis zugewendeten Kommanditanteil dienen. Bei der Auslegung des notariellen Vertrags ist zu berücksichtigen, daß die Vertragspartner bei Bestätigung eines unwirksamen Vertrags einander im Zweifel zu gewähren haben, was sie haben würden, wenn der Vertrag von Anfang an gültig gewesen wäre (§ 141 Abs. 2 BGB). Dem steht nicht entgegen, daß die Vertragspartner an dem von H schenkweise auf den Kläger übertragenen Kommanditanteil eine Unterbeteiligungsgesellschaft mit Wirkung ab 1. Januar 1971 errichten wollten. Deshalb ist davon auszugehen, daß selbst dann, wenn die anfangs gebildete Unterbeteiligungsgesellschaft wegen Formmangels nicht zustande gekommen wäre, der Kläger verpflichtet wäre, seinen Geschwistern zu gewähren, was sie bei anfänglicher Formgültigkeit der Unterbeteiligungsgesellschaft haben würden. Nach § 2147 BGB war der Kläger verpflichtet, den mit dem Erbfall entstandenen Untervermächtnisanspruch unverzüglich zu erfüllen und die Geschwister an dem Ertrag seiner Kommanditbeteiligung von Anfang an teilhaben zu lassen.

Die einkommensteuerrechtliche Anerkennung der Unterbeteiligungsgesellschaft würde in den Streitjahren auch nicht daran scheitern, daß die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung, sofern man diese nach § 1643 Abs. 1 i. V. m. § 1822 Nr. 3 BGB für erforderlich hält, erst nach Ablauf der Streitjahre beantragt und erteilt worden ist. Grundsätzlich ist allerdings bei einem schwebend unwirksamen Vertrag zwischen nahen Anghörigen eine einkommensteuerliche Anerkennung der bürgerlichrechtlichen Rückwirkung von Genehmigungen nur in engen Grenzen möglich (vgl. BFH-Beschluß vom 5. März 1981 IV R 150/76, BFHE 132, 563, BStBl II 1981, 435). Hier aber bestehen gegen eine einkommensteuerrechtlich wirksame Rückbeziehung des Unterbeteiligungsvertrages und der etwa erforderlichen vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung auf den Zeitpunkt des Erbfalls keine Bedenken. In der Rechtsprechung des BFH ist entschieden, daß abweichend vom bürgerlichen Recht, nach dem der Nachlaß zuerst auf die Erben übergeht und die Abwicklung eines Erbfalls unter mehreren Nachlaßbeteiligten (Miterben, Vermächtnisnehmern usw.) sich vielfach nur in einer Folge zeitlich auseinanderliegender Rechtsakte durchführen läßt, für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung davon auszugehen ist, daß der einzelne Miterbe die Gegenstände oder wirtschaftlichen Einheiten, die er aufgrund einer Teilungsanordnung des Erblassers, eines Vorausvermächtnisses oder eines Teilungsplans der Miterbengemeinschaft bei der Erbauseinandersetzung aus der Erbmasse oder als Abfindung von anderen Miterben erhält, unmittelbar vom Erblasser erwirbt (Urteile vom 2. Dezember 1976 IV R 115/75, BFHE 121, 39, BStBl II 1977, 209, mit umfangreichen weiteren Nachweisen; vom 7. Februar 1980 IV R 178/76, BFHE 130, 42, BStBl II 1980, 383). Führt z. B. ein Miterbe einen zum Nachlaß gehörenden Gewerbebetrieb allein fort und findet er die anderen Miterben mit Geldbeträgen ab, so ist der Fall einkommensteuerrechtlich so zu werten, als ob der Gewerbebetrieb unmittelbar vom Erblasser auf den fortführenden Miterben übergegangen wäre, sofern sich die Miterben in der Zeit zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung nicht so verhalten haben, daß sie als Mitunternehmer angesehen werden müssen. Der den Gewerbebetrieb allein fortführende Miterbe wird also wie ein Alleinerbe behandelt, der den weichenden Miterben Vermächtnisse in Höhe der Abfindungszahlungen zu leisten hat (BFHE 130, 42, BStBl II 1980, 383). Entsprechendes gilt für Vermächtnisnehmer, denen ein Gewerbebetrieb, eine Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft oder eine Unterbeteiligung an dem Gesellschaftsanteil bei einer Personenhandelsgesellschaft zugewendet ist und die das ihnen Zugewendete bei der Nachlaßabwicklung und Erbauseinandersetzung von dem oder den Erben übertragen erhalten. Auch dieser Vorgang ist einkommensteuerrechtlich so zu werten, als ob der Vermögensübergang unmittelbar zwischen dem Erblasser und dem Vermächtnisnehmer vollzogen worden wäre (BFH-Urteil vom 21. Februar 1973 IV R 58/72, BFHE 108, 237, BStBl II 1973, 317; vgl. auch Urteil vom 17. August 1962 VI 70/61 U, BFHE 75, 487, BStBl III 1962, 444; Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 7 b EStG Rz. 97; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 13. Aufl., § 16 EStG Rz. 78). Für Untervermächtnisnehmer kann nichts anderes gelten. Der untervermachte Gegenstand geht bürgerlich-rechtlich zwar mit dem Erbfall auf die Erben über; diese haben ihn auf den Vermächtnisnehmer zu übertragen; von dort erwirbt ihn schließlich der Untervermächtnisnehmer. Gleichwohl liegt in einkommensteuerrechtlicher Wertung bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ein unmittelbarer Übergang zwischen dem Erblasser und dem Untervermächtnisnehmer vor. Zur gedanklichen Grundlage eines unmittelbaren Erwerbs vom Erblasser gehört folgerichtig auch die Annahme, daß der Erwerb einkommensteuerrechtlich auf den Zeitpunkt des Erbfalls zurückzubeziehen ist (BFHE 130, 42, BStBl II 1980, 383). Dies bedeutet im vorliegenden Fall, daß der Kläger bereits mit dem Erbfall Mitunternehmer der KG geworden ist und daß die Geschwister ungeachtet der ihnen danach erst noch einzuräumenden Unterbeteiligungen und ungeachtet der nachfolgenden etwa erforderlichen vormundschaftsgerichtlichen Genehmigungen dieser Erwerbsvorgänge bereits mit dem Erbfall die ihnen zustehenden Unterbeteiligungen als Einkunftsquelle erworben haben.

c) Der einkommensteuerrechtlichen Anerkennung der Unterbeteiligungen steht nicht entgegen, daß die Eltern während der Streitjahre noch keine näheren Bestimmungen über die Ausgestaltung des Unterbeteiligungsverhältnisses (hinsichtlich Kündigung und dergleichen) getroffen hatten. Die Unterbeteiligungsgesellschaft war inhaltlich genügend klar bestimmt, da der Erblasser die Quoten für die Beteiligung am Vermögen und Ertrag der Kommanditbeteiligung testamentarisch festgelegt hatte und sich die Eltern einig waren, die testamentarische Anordnung zu vollziehen. Im übrigen galten vor Abschluß des notariellen Vertrags für die Unterbeteiligungsgesellschaft die gesetzlichen Bestimmungen über die stille Gesellschaft (§§ 335 ff. HGB, §§ 705 ff. BGB) in entsprechender Anwendung (Peter Ulmer, a. a. O., Rz. 52), für die Kündigung z. B. § 339 i. V. m. § 132 HGB.

Das Unterbeteiligungsverhältnis ist der Besteuerung auch dann zugrunde zu legen, wenn die Geschwister die ihnen in den Streitjahren zustehenden Gewinnanteile nicht ausgezahlt, sondern nur gutgeschrieben erhielten.

2. Die Unterbeteiligung ist in den Streitjahren als eine mitunternehmerische zu beurteilen. Voraussetzung für eine mitunternehmerschaftliche Unterbeteiligung an einem Kommanditanteil ist, daß dem Unterbeteiligten im Innenverhältnis schuldrechtlich die Vermögensrechte eingeräumt sind, die ein Kommanditist innehaben muß, um als Mitunternehmer angesehen zu werden. Ein Kommanditist ist nur Mitunternehmer, wenn er bei Beendigung der Kommanditgesellschaft am Wertzuwachs des Unternehmens einschließlich der stillen Reserven und des Geschäftswerts beteiligt ist. Deswegen muß auch der an einem Kommanditanteil Unterbeteiligte - ebenso wie ein atypischer stiller Gesellschafter bei Beendigung der atypischen stillen Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 1981 IV R 61/78, BFHE 134, 261, BStBl II 1982, 59) - bei Beendigung des Unterbeteiligungsverhältnisses schuldrechtlich am Zuwachs der stillen Reserven und des Geschäftswerts beteiligt sein.

Hier sollten nach dem Willen des Erblassers, den die Eltern als gesetzliche Vertreter ihrer Kinder vollziehen wollten, dem Kläger und den Geschwistern vermögensrechtlich die gleichen Rechte eingeräumt werden. In ergänzender Vertragsauslegung muß deshalb davon ausgegangen werden, daß die Geschwister bei Beendigung des Unterbeteiligungsverhältnisses schuldrechtlich am Wertzuwachs der stillen Reserven und des Geschäftswerts beteiligt sein sollten.

3. Das auf anderen rechtlichen Überlegungen beruhende FG-Urteil ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der negative Gewinnfeststellungsbescheid 1968 bis 1970 und die Einspruchsentscheidung des FA sind aufzuheben; das FA ist zu verpflichten, die beantragte Gewinnfeststellung für die Streitjahre durchzuführen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74352

BStBl II 1982, 646

BFHE 1983, 244

Das ist nur ein Ausschnitt aus dem Produkt Steuer Office Gold. Sie wollen mehr? Dann testen Sie hier live & unverbindlich Steuer Office Gold 30 Minuten lang und lesen Sie den gesamten Inhalt.


Meistgelesene beiträge