BFH Beschluss vom 23.06.1988 - IX B 178/87 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Laufende Erhaltungsmaßnahmen kein anschaffungsnaher Aufwand - Anschaffungsnaher Aufwand nach Ablauf von 3 Jahren seit Erwerb?

Leitsatz (NV)

1. Laufender Erhaltungsaufwand, der jährlich üblicherweise anfällt, kann auch bei neu erworbenen Mietwohngebäuden sofort als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden.

2. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob - und gegebenenfalls wann - anschaffungsnaher Herstellungsaufwand auch bei Instandsetzungsarbeiten angenommen werden kann, die erst nach Ablauf von 3 Jahren seit dem Erwerb des Gebäudes durchgeführt werden.

3. Die Vollziehung eines unter Nachprüfungsvorbehalt erlassenen Einkommensteuerbescheids kann jedenfalls insoweit ausgesetzt werden, als es um den Abzug von Aufwendungen des Steuerpflichtigen geht, die aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen Werbungskosten sein können.

4. Überträgt das FG in einem Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung gem. Art. 3 § 4 VGFGEntlG dem FA die Berechnung des auszusetzenden Betrags, so muß der Entscheidungstenor so eindeutig sein, daß er vom FA ohne weiteres ausgeführt werden kann. Dabei darf das FG dem FA keinen Entscheidungsspielraum überlassen.

Normenkette

EStG 1981 § 7 Abs. 4, § 9 Abs. 1 S. 1 bis 2 und Nr. 7, § 21 Abs. 1 Nr. 1; AO 1977 § 164; FGO §§ 68, 69 Abs. 2-3, §§ 113, 127; VGFGEntlG Art. 3 § 4

Verfahrensgang

FG Köln

Tatbestand

Die Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Sie sind Miteigentümer zweier Mietwohngrundstücke A-Straße (künftig I) und B-Straße (künftig II) in C, die um die Jahrhundertwende bebaut wurden. Das Grundstück I haben sie im Jahre 1979 zu einem Kaufpreis von 290 753 DM erworben, wovon 223 880 DM auf das Gebäude entfielen. Sie wandten in diesem Jahr nach Feststellung des Finanzgerichts (FG) für dieses Gebäude an ,,Reparaturaufwendungen" 57 599 DM und an ,,größeren Instandsetzungsaufwendungen" 42 709 DM auf. Von ihrem Gesamtaufwand in Höhe von 40 794 DM im Jahre 1980 machten die Antragsteller in ihrer Einkommensteuererklärung den Betrag von 29 620 DM als nachträgliche Herstellungskosten und 11 174 DM als Modernisierungsaufwand (§ 82 a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV -) geltend. 1981 betrugen ihre Aufwendungen 5 920 DM, 1982 58 917 DM und 1983 8 880 DM. Im September 1983 haben die Antragsteller dieses Grundstück für 590 000 DM verkauft.

Bei dem im Jahre 1980 zu einem Kaufpreis von 524 756 DM erworbenen Grundstück II (Gebäudeanteil 425 052 DM) betrugen die Gesamtaufwendungen zur ,,Renovierung" des Gebäudes im Jahre 1980 89 759 DM, 1981 62 171 DM, 1982 97 404 DM, 1983 142 591 DM, 1984 28 497 DM und 1985 58 512 DM.

In den unter Vorbehalt der Nachprü- fung (§ 164 der Abgabenordnung - AO 1977 -) ergangenen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre 1981 bis 1984 rechnete der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt - FA -) die Renovierungsaufwendungen den Anschaffungskosten für die Gebäude hinzu, wobei Modernisierungsaufwand für das Gebäude I in Höhe von 56 150 DM ab 1982 und für das Gebäude II von 29 962 DM ab 1983 berücksichtigt wurde.

Auf Antrag der Antragsteller setzte das FA die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre zunächst in Höhe von 18 406 DM, 25 844 DM, 31 274 DM und 9 168 DM aus, widerrief jedoch mit Schreiben vom 13. Mai 1987 diese Aussetzung der Vollziehung. Nach erneutem Antrag der Antragsteller auf Aussetzung der Vollziehung in vollem Umfang setzte das FA die Vollziehung am 15. Juni 1987 in Höhe von 806 DM, 1 968 DM, 5 580 DM und 1 950 DM bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung aus. In der am 23. Juni 1987 unter Aufrechterhaltung des Nachprüfungsvorbehalts ergangenen Einspruchsentscheidung berücksichtigte das FA einen weiteren Teil der Aufwendungen nach § 82 a EStDV, so daß sich die Einkommensteuer in Höhe der zuvor ausgesetzten Beträge verringerte. Im übrigen wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Über die Klage hiergegen ist noch nicht entschieden. Dem gleichzeitig beim FG gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre gab das FG mit in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 12 veröffentlichtem Beschluß insoweit statt, als die Steuerfestsetzungen darauf beruhen, daß die nach Ablauf einer Frist von drei Jahren nach dem Erwerb der Gebäude I und II gemachten Aufwendungen als sog. anschaffungsnaher Aufwand behandelt worden seien. Die Berechnung des auszusetzenden Betrags übertrug das FG gemäß Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) dem FA.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Beschwerde macht das FA geltend: Nach Abschn. 157 Abs. 5 Satz 9 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) sei bei Instandsetzungsarbeiten, die erst nach Ablauf von drei Jahren seit der Anschaffung durchgeführt würden, im allgemeinen ein Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes nicht mehr anzunehmen. Der Wortlaut dieser Regelung schließe es also nicht aus, daß im besonderen Fall gleichwohl noch ein Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes bestehe. Dies ergebe sich im vorliegenden Fall nicht nur aus der auffälligen Höhe der Aufwendungen, sondern auch daraus, daß die Wohnungen erst nach einem jeweiligen Mieterwechsel renoviert worden seien. Der Zeitpunkt der Mieterwechsel könne jedoch keinen Einfluß darauf haben, ob das Gebäude im Zeitpunkt des Erwerbs einen Instandhaltungsrückstand aufgewiesen habe. Vielmehr sei anschaffungsnaher Aufwand solange anzunehmen, bis sämtliche Wohnungen renoviert seien. Es sei auch nicht aus Gründen der Rechtsklarheit und Praktikabilität geboten, an dem Zeitraum von drei Jahren als starre Frist festzuhalten.

Das FA beantragt, zum Teil sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Beschlusses den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für 1981 bis 1984 in Gestalt der Einspruchsentscheidung abzulehnen.

Die Antragsteller beantragen sinngemäß, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Sie machen sich die Auffassung einiger FG zu eigen, die der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum anschaffungsnahen Aufwand entgegengetreten sind (so Hessisches FG, Entscheidung vom 12. Dezember 1985, EFG 1986, 279; Niedersächsisches FG, Entscheidung vom 24. Oktober 1986, EFG 1987, 297, und FG München, Entscheidung vom 23. April 1987, EFG 1987, 497).

Während des Beschwerdeverfahrens hat das FA den Einkommensteuerbescheid 1984 gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 geändert, weil bereits in den anschaffungsnahen Aufwendungen des Streitjahres 1983 enthaltene Aufwendungen im Sinne des § 82 b EStDV in Höhe von 35 648 DM zu Unrecht berücksichtigt worden seien. Auf Anfrage des Senatsvorsitzenden haben die Beteiligten erklärt, daß durch diese Änderung die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffes nicht berührt worden seien.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG.

Der Beschluß des FG kann schon aus formellen Gründen keinen Bestand haben. Das FG hat seine Entscheidung - vom FA nicht gerügt - gemäß Art. 3 § 4 VGFGEntlG getroffen. Der Senat hat von Amts wegen zu prüfen, ob der vom FG gewählte Entscheidungstenor so eindeutig ist, daß die Berechnungsanweisung ausgeführt werden kann (BFH-Urteil vom 6. Mai 1986 VIII R 110/83, BFH/NV 1986, 722). Das ist hier nicht der Fall. Denn aus der Berechnungsanweisung des FG ergibt sich nicht hinreichend, ab wann welche Aufwendungen vorläufig als Erhaltungsaufwand berücksichtigt werden sollen. Das FG hat weder in dem angefochtenen Beschluß noch in dem in Bezug genommenen Urteil zum Veranlagungszeitraum 1980 den Anschaffungszeitpunkt der streitbefangenen Grundstücke festgestellt, so daß im Grunde offen ist, wann die vom FG zugrunde gelegte Drei-Jahres-Frist im vorliegenden Fall beginnt. Ob die in den Akten des FA vermerkten Anschaffungsdaten vom 6. April 1979 (Grundstück I) bzw. 26. Juni 1980 (Grundstück II) zutreffen, vermag der Senat mangels weiterer Unterlagen nicht zu entscheiden. Außerdem ist die Vorentscheidung insoweit nicht genügend bestimmt, als sie von den nach Ablauf des Drei-Jahres-Zeitraums berechneten Aufwendungen diejenigen vom Abzug als Erhaltungsaufwand ausgenommen sehen will, die aus anderen Gründen als Herstellungsaufwand anzusehen seien. Damit hat das FG zugleich den ihm durch Art. 3 § 4 VGFGEntlG vorgegebenen Rahmen einer bloßen Berechnungsanweisung überschritten und dem FA eine Entscheidung übertragen, die es im Rahmen der §§ 69 Abs. 3, 113 der Finanzgerichtsordnung (FGO) selbst hätte treffen müssen.

Der FG-Beschluß ist auch aus sachlich-rechtlichen Gründen aufzuheben.

Hinsichtlich des Streitjahres 1981 ist die vom FG beschlossene Aussetzung der Vollziehung gegenstandslos, weil der vom FG als maßgeblich angesehene Drei-Jahres-Zeitraum seit Anschaffung der Grundstücke erst 1982 (für das 1979 angeschaffte Grundstück I) begonnen haben kann.

Hinsichtlich des Streitjahres 1984 ist der Änderungsbescheid aufgrund des Antrags gemäß dem nach ständiger Rechtsprechung entsprechend geltenden § 68 FGO Gegenstand des Aussetzungsverfahrens geworden (BFH-Beschlüsse vom 29. April 1971 V B 71/70, BFHE 102, 429, BStBl II 1971, 632, und vom 5. November 1971 IV R 242/70, BFHE 103, 546, BStBl II 1972, 218). Da sich durch diesen Änderungsbescheid die strittigen Aufwendungen für das Streitjahr 1984 verändert haben, sind hierdurch entgegen der Ansicht der Beteiligten die tatsächlichen Grundlagen des Verfahrens berührt. Der Senat läßt jedoch unerörtert, ob bereits deshalb auf Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung an das FG analog § 127 FGO zu erkennen wäre. Denn die Vorentscheidung leidet jedenfalls an dem weiteren Rechtsfehler, daß die tatsächlichen Feststellungen nicht ausreichen, um zu entscheiden, in welcher Höhe Aussetzung der Vollziehung zu gewähren ist.

Insoweit bestehen bereits Bedenken gegen die Zulässigkeit des an sich nach Art. 3 § 7 Abs. 1 VGFGEntlG statthaften Antrags auf Aussetzung der Vollziehung. Die Antragsteller haben ausweislich der Vorentscheidung und des Akteninhalts Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1981 bis 1984 in offenbar unbeschränkter Höhe begehrt, obwohl es lediglich um die als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich der Grundstücke I und II geht. Hält man allein letzteres im Rahmen der Aussetzung der Vollziehung für strittig, bleibt unklar, ob die Antragsteller den sofortigen Werbungskostenabzug auch derjenigen Aufwendungen erstreben, die das FA gemäß § 82 a EStDV berücksichtigt hat. Da es sich um eine Beschwerde des FA handelt und das FG zum Veranlagungszeitraum 1980 eine bindende Einigung der Beteiligten über die als Modernisierungsaufwand gewerteten Beträge angenommen hat, geht der Senat für seine Entscheidung davon aus, daß als Erhaltungsaufwand nur die Aufwendungen strittig sind, die das FA nicht als Modernisierungsaufwand anerkannt hat.

Hinsichtlich der auf die Beschwerde des FA hin allein noch zu beurteilenden Streitjahre 1982 bis 1984 sind dem Grunde nach ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit entgegen der Auffassung des FA zu bejahen. Gemäß § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts wegen ernstlicher Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit aussetzen. Ernstliche Zweifel liegen nach ständiger Rechtsprechung seit dem Beschluß des BFH vom 10. Februar 1967 III B 9/66 (BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182) vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Im vorliegenden Fall ist bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung der tatsächlichen und rechtlichen Grundlagen der Einkommensteuerbescheide für 1982 bis 1984 ernstlich zweifelhaft, ob - und ggf. in welcher Weise - die strittigen Aufwendungen zu beurteilen sind.

Der Senat geht davon aus, daß eine Aussetzung der Vollziehung von - wie im Streitfall - unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO 1977) erlassenen Einkommensteuerbescheiden jedenfalls insoweit in Betracht kommt, als das FA den Abzug von Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgelehnt hat für Aufwendungen, die aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen Erhaltungsaufwand sein können.

Das ist hinsichtlich eines beträchtlichen Teils der Aufwendungen, bei denen es sich um in den Akten aufgelistete Einzelbeträge in verhältnismäßig geringer Höhe handelt, schon deshalb zu bejahen, weil sie als laufender Erhaltungsaufwand, der jährlich üblicherweise anfällt, in Betracht kommen. Für solche Aufwendungen ist in Rechtsprechung, Verwaltungspraxis und Literatur anerkannt, daß sie auch bei neuerworbenen Gebäuden sofort als Werbungskosten abziehbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1962 VI 212, 213/61 U, BFHE 76, 104, BStBl III 1963, 39, 40; Abschn. 157 Abs. 5 Satz 5 EStR und Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 12. Aufl., § 21 Anm. 87). Da die einzelnen Aufwendungen in den FA-Akten lediglich mit Angabe des Empfängers, Datum und Höhe der Rechnung bezeichnet sind, läßt sich nicht ausschließen, daß es sich um laufenden Erhaltungsaufwand handelt. Das gilt auch für die auf das Grundstück I im Jahr seiner Veräußerung 1983 entfallenden Aufwendungen, solange Anhaltspunkte dafür fehlen, daß es sich um mit der Veräußerung zusammenhängende Kosten handelt.

Hinsichtlich der größeren Einzelposten kann der Senat unerörtert lassen, ob die bisherige BFH-Rechtsprechung zum anschaffungsnahen Aufwand, welcher der Senat im Urteil vom 12. Februar 1985 IX R 114/83 (BFHE 143, 431, BStBl II 1985, 690) im Ergebnis beigetreten ist, aufgrund einiger hiervon abweichender neuerer Urteile der FG (so Hessisches FG, Entscheidung in EFG 1986, 279; Niedersächsisches FG, Entscheidung in EFG 1987, 297 und FG München, Entscheidung in EFG 1987, 497) ernstlich zweifelhaft erscheint. Denn auch wenn die bisher vom BFH angewandten Grundsätze im vorliegenden Fall anwendbar sein sollten, ergeben sich mit dem insoweit zutreffenden FG-Beschluß ernstliche Zweifel hinsichtlich der Frage, in welchem Zeitraum anschaffungsnahe Aufwendungen angenommen werden könnten.

Die Finanzverwaltung hat in den EStR seit langem die Auffassung vertreten, das Vorliegen von anschaffungsnahem Herstellungsaufwand sei nur für die ersten drei Jahre nach dem Erwerb bzw. der Anschaffung des Gebäudes zu prüfen (Abschn. 157 Abs. 3 EStR 1958; Abs. 5 Satz 7 EStR 1981 bzw. Abs. 5 Satz 7 bis 9 EStR 1984 bis 1987). Bei Instandsetzungsarbeiten, die erst nach Ablauf von drei Jahren durchgeführt werden, sei ,,im allgemeinen" ein Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes nicht mehr anzunehmen. Der BFH hat schon im Urteil in BFHE 76, 104, BStBl III 1963, 39 ausgesprochen, es beständen keine Bedenken, diesem von der Verwaltung gegebenen Anhalt für den Regelfall zu folgen.

Ob und ggf. wann eine Ausnahme vom Regelfall vorliegen könnte, ist weder in der Rechtsprechung noch in der Literatur geklärt. Ein Teil des Schrifttums (so Bordewin in Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar zum EStG, § 21 Anm. 236 c; Söffing, Der Betrieb - DB - 1986, 662, 664 und - el - DB 1986, 458; 1987, 412) mißt der Verwaltungsregelung weitgehende Bindungswirkung bei, obwohl der BFH andere Richtlinienregelungen als für die FG unverbindlich bezeichnet hat (vgl. die Entscheidungen vom 16. Juli 1974 VIII R 143/71, BFHE 113, 286, BStBl II 1975, 193 und vom 24. September 1985 IX R 143/83, BFHE 145, 331, BStBl II 1986, 287).

Hinsichtlich der Berechnung der Drei-Jahres-Frist wird teils auf den Abschluß des Kaufvertrags (so - el - a.a.O.), teils auf den Erwerb wirtschaftlichen Eigentums (so Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 6 EStG, Anm. 279 i. V. m. Anm. 513) abgestellt.

Andererseits spricht mit dem FA und dem FG einiges für das Vorliegen eines Ausnahmefalles, da die Antragsteller die Modernisierung offenbar gleichsam in Raten vorgenommen, nämlich nur die jeweils frei gewordenen Mietwohnungen instandgesetzt haben.

Der BFH hat zu der ähnlichen Frage der Behandlung von Abbruchkosten in einem Drei-Jahres-Zeitraum ebenfalls eine Ausnahme in besonderen Fällen (z. B. bei großen Arrondierungskäufen) für nicht ausgeschlossen gehalten (BFH-Beschluß vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620, Abschn. D III a. E. der Gründe).

Hiernach ist aus Rechtsgründen entgegen der Auffassung des FA vom Ausgangspunkt her nicht zu beanstanden, daß das FG die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für 1982 bis 1984 insoweit angeordnet hat, als es sich um Aufwendungen handelt, die nach dem Ablauf von drei Jahren seit Erwerb der Grundstücke angefallen sind.

Der Senat sieht sich jedoch an einer Bestätigung der Vorentscheidung mangels Spruchreife gehindert. Denn es fehlen die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen zur Art und Höhe der betroffenen Aufwendungen. Der Senat kann diese Feststellungen anhand der ihm vorliegenden, keine Belege enthaltenden FA-Akten nicht nachholen.

Der Senat macht daher von der auch im Beschwerdeverfahren gegebenen Möglichkeit der Zurückverweisung Gebrauch (vgl. BFH-Beschlüsse vom 8. Juli 1980 VII B 18/80, BFHE 131, 12, BStBl II 1980, 657 und vom 17. Juli 1987 IX B 68/84, BFH/NV 1988, 165).

Fundstellen

Haufe-Index 62363

BFH/NV 1989, 165