BFH Beschluss vom 23.03.1994 - VIII B 50/93 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bescheidsänderungen im Einspruchsverfahren; verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) durch verbilligten Kauf; Zufluß der vGA

Leitsatz (NV)

1. Hilft das FA dem Einspruch gegen einen Änderungsbescheid, mit dem die Einkommensteuerfestsetzung inzwischen ergangenen Feststellungsbescheiden angepaßt wurde, teilweise ab, so braucht es dabei neue Tatsachen i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nicht gleichzeitig zu berücksichtigen, sondern kann dies in einem weiteren Änderungsbescheid nachholen.

2. Zur verdeckten Gewinnausschüttung durch nachträglich verbilligten Erwerb von Eigentumswohnungen. Sie fließt dem Erwerber in dem Zeitpunkt zu, in dem er bürgerlich-rechtliches oder wirtschaftliches Eigentum erlangt. Für den Erwerb wirtschaftlichen Eigentums ist auf den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten abzustellen.

Normenkette

FGO § 69 Abs. 2-3, § 73 Abs. 1 S. 2; AO 1977 § 41 Abs. 1 S. 1, § 172 Abs. 1 Nr. 2, § 173 Abs. 1 Nr. 1, § 175 Abs. 1 Nr. 1, § 365 Abs. 3, § 367; EStG § 8 Abs. 1, § 11 Abs. 1 S. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1; KStG § 8 Abs. 3 S. 2; BGB § 125 S. 1, § 313

Verfahrensgang

FG Berlin

Tatbestand

Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist seit dem Jahre 1986 mit der Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) verheiratet. Er war in den Streitjahren 1984 bis 1987 beherrschender Gesellschafter von steuerberatenden Kapitalgesellschaften sowie an weiteren Kapitalgesellschaften, u.a. der A-GmbH sowie der B-GmbH, beteiligt. Daneben erzielte er Einkünfte (Werbungskostenüberschüsse) aus Vermietung und Verpachtung, u.a. - nach seiner Ansicht - aus seiner selbstgenutzten Eigentumswohnung sowohl im Streitjahr 1986 als auch in 1987.

Nach Durchführung einer Außenprüfung für die Streitjahre änderte der Antragsteller und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre und den Umsatzsteuerbescheid 1986, die - bis auf den Einkommensteuerbescheid 1984 - unter Nachprüfungsvorbehalt ergangen waren. Für das Streitjahr 1984 stützte sich das FA auf das Vorliegen neuer Tatsachen. Über die hiergegen eingelegten Einsprüche ist noch nicht entschieden. Ein beim FA gestellter Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hatte nur teilweise Erfolg. Mit dem nunmehr an das Finanzgericht (FG) gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beantragte der Antragsteller, die Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 sowie den Umsatzsteuerbescheid 1986 von der Vollziehung insoweit auszusetzen, als die Einkommensteuer 1984 den Betrag von 73921 DM, die Einkommensteuer 1985 den Betrag von 175602 DM und die Umsatzsteuer 1986 den Betrag von 19375 DM übersteige; beide Antragsteller beantragten, die Einkommensteuerbescheide 1986 und 1987 jeweils in voller Höhe von der Vollziehung auszusetzen. Das FG entsprach dem Begehren zum Teil: Hinsichtlich der Einkommensteuer 1984 nur wegen eines in Betracht kommenden Verlustausgleichs aus dem Jahre 1986, hinsichtlich der Einkommensteuer 1986 durch Änderung des Gewinns aus selbständiger Arbeit, eines Verlustes aus Gewerbebetrieb nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und eines Werbungskostenüberschusses aus Vermietung und Verpachtung wegen der selbstgenutzten Eigentumswohnung von ... DM. Betreffend die Umsatzsteuer 1986 wurde dem Aussetzungsantrag in voller Höhe stattgegeben. Der FG-Beschluß ist zum Teil - in bezug auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung - in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 518 veröffentlicht.

Hiergegen haben der Antragsteller für die Streitjahre 1984 und 1985 und die Antragsteller für die Streitjahre 1986 und 1987 die vom FG zugelassene Beschwerde eingelegt, der das FG nicht abgeholfen hat.

Entscheidungsgründe

I. Das Verfahren war hinsichtlich der Einkommensteuer 1985 bis 1987 gemäß § 73 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) abzutrennen. Denn für die Veranlagungszeiträume 1986 und 1987 sind nur noch negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Streit, für deren Beurteilung nicht der erkennende Senat, sondern allein der IX.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) zuständig ist. In dessen Zuständigkeit fällt aufgrund Sachzusammenhangs auch der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1984 und 1985 wegen eines etwaigen Verlustrücktrags, falls höhere Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung in den Jahren 1986 und 1987 anzuerkennen sein sollten.

II. Im übrigen ist die Beschwerde zulässig, jedoch unbegründet.

1. Der Senat legt die vom FG zugelassene Beschwerde dahin aus, daß sie hinsichtlich des Streitjahres 1984 allein vom Antragsteller eingelegt ist. Denn dies entspricht seinem gegenüber dem FG gestellten Antrag, den er mit der Beschwerde ausdrücklich weiterverfolgt. Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß die Antragstellerin die Aussetzung der Vollziehung eines Einkommensteuerbescheids erstreben könnte, der nicht gegen sie ergangen ist, so daß sie insoweit nicht beschwert wäre.

2. Die Beschwerde wegen Versagung der Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 1984 ist unbegründet und deshalb insoweit zurückzuweisen. Der Senat tritt dem FG im wesentlichen bei.

Die für die Aussetzung der Vollziehung eines Steuerbescheids gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO erforderlichen ernstlichen Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluß des BFH vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182). Solche Zweifel sind hier nicht gegeben.

a) Änderungsbefugnis betreffend Einkommensteuer 1984.

Das FA hat den bereits mehrfach - zuvor am 2. Juli 1987 - geänderten Einkommensteuerbescheid 1984 am 4. März 1991 erneut geändert, um hinsichtlich bestimmter Eigentumswohnungen inzwischen ergangenen Feststellungsbescheiden Rechnung zu tragen. Dem Einspruch des Antragstellers gegen diesen Änderungsbescheid hat das FA am 13. Mai 1991 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) betreffend die Absetzungen für Abnutzung (AfA) für die Eigentumswohnungen C-Straße entsprochen. Der Anregung des FA, den Einspruch nun zurückzunehmen, entsprach der Antragsteller jedoch nicht. Durch am 9. Oktober 1991 ergangenen Änderungsbescheid berücksichtigte das FA gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 die Aufhebung der Feststellungsbescheide für die Eigentumswohnungen in der D-Straße und unter Berufung auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 die Ergebnisse der Betriebsprüfung.

Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch rügt der Antragsteller das Fehlen neuer Tatsachen, da zum Zeitpunkt des Erlasses des Einkommensteuerbescheids vom 13. Mai 1991 der Betriebsprüfungsbericht vom 5. März 1991 der Veranlagungsstelle bereits vorgelegen habe; mindestens hätte die Veranlagungsstelle die Feststellungen der Außenprüfung in Erfahrung bringen und verwerten müssen. Demgegenüber wandte das FA ein, der Betriebsprüfungsbericht sei der für die Änderungsbescheide zuständigen Auswertungsstelle erst am 27. Juni 1991 zugegangen.

Das FG hat insoweit ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheids verneint, da keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich seien, daß den für den Änderungsbescheid vom 13. Mai 1991 verantwortlichen FA-Bediensteten der Inhalt des Betriebsprüfungsberichts bekannt gewesen sei.

Mit der Beschwerde macht der Antragsteller hiergegen geltend, das FA müsse sich die Kenntnisse der Betriebsprüfungs-Dienststelle zurechnen lassen, wenn diese für die Auswertung der Ergebnisse der Betriebsprüfung zuständig sei. Sie habe bereits im Dezember 1990 Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre 1985 bis 1987 erlassen, also bereits damals die Ergebnisse der Außenprüfung gekannt.

Das FA weist darauf hin, für den Abhilfebescheid vom 13. Mai 1991 habe es keiner Kenntnis der Feststellungen der Betriebsprüfung bedurft.

Der Beschwerde muß insoweit schon aus vom FG nicht erörterten Gründen der Erfolg versagt bleiben. Denn das FA war unstreitig befugt, den Einkommensteuerbescheid 1984 i.d.F. vom 2. Juli 1987 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 den inzwischen ergangenen Feststellungsbescheiden anzupassen. Bei einer punktuellen Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ist das FA nach ständiger Rechtsprechung nicht verpflichtet, gleichzeitig neue Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 12. Januar 1989 IV R 8/88, BFHE 156, 4, BStBl II 1989, 438; Senatsurteil vom 4. Juli 1989 VIII R 217/84, BFHE 157, 427, BStBl II 1989, 792, Ziff.2 der Gründe; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., § 175 AO 1977 Tz. 5). Die Grundsätze dieser Rechtsprechung müssen auch zum Tragen kommen, wenn das FA - wie hier - dem Einspruch gegen einen solchen Änderungsbescheid teilweise abhilft. Da sich durch den Abhilfebescheid der Einspruch nicht erledigt hatte, wurde dieser - ohne Erfordernis erneuter Einspruchseinlegung - Gegenstand des weiter anhängigen Einspruchsverfahrens (§ 365 Abs. 3 AO 1977). Wie sich aus § 132 Satz 1 AO 1977 ergibt, darf das FA auch während eines Einspruchsverfahrens Änderungsbescheide erlassen, also auch durch eine Außenprüfung festgestellte Tatsachen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 berücksichtigen (vgl. auch Anwendungserlaß des Bundesministers der Finanzen - BMF - zur AO 1977 vom 31. August 1987, BStBl I 1987, zu § 367 Ziff.2; Schwarz/Dumke, Abgabenordnung, Kommentar, § 367 Anm. 22). Eines vorherigen Hinweises bedurfte es nicht (vgl. BFH-Urteil vom 11. März 1987 II R 206/83, BFHE 149, 136, BStBl II 1987, 417).

b) Materiell-rechtlich ist hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 1984 streitig, ob dem Antragsteller durch einen Preisnachlaß eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) gewährt wurde. Der Antragsteller erwarb mit notariellem Vertrag vom 20. Dezember 1984 drei Eigentumswohnungen in der D-Straße zum Kaufpreis von je ... DM von der A-GmbH, an welcher er zu 50 v.H. beteiligt war. Mit privatschriftlichem Vertrag vom 27. Dezember 1984 wurde der Kaufpreis um je ... DM (rund 1/4) ermäßigt, wobei sich die A-GmbH zur Rückgewähr dieser Beträge aus den bereits hinterlegten Kaufpreisen nach notarieller Freigabe verpflichtete. Der Kaufpreis war auf ein Notar-Anderkonto bis 31. Dezember 1984 zu entrichten und an den Verkäufer weiterzuleiten, sobald die Eintragung der Auflassungsvormerkung im Wohnungsgrundbuch sichergestellt, die Lastenfreiheit in Abteilung 3 des Grundbuchs gewährleistet war und die Treuhandbedingungen der den Kaufpreis finanzierenden Institute dies ermöglichten. Ausweislich der Akten waren am 31. Dezember 1984 jedenfalls 42668,37 DM gezahlt. Als Begründung der Kaufpreisermäßigung diente ein entsprechender Provisionsverzicht der B-GmbH, an welcher der Antragsteller ebenfalls zu 50 v.H. beteiligt war. Dieser Finanzierungsvermittlungsgesellschaft stand aufgrund einer Rahmenvereinbarung mit der A-GmbH eine Vermittlungsprovision für deren Grundstücksgeschäfte zu, die von der A-GmbH in die Kaufpreise eingerechnet wurde.

Hierzu trug der Antragsteller vor, der Preisnachlaß sei ihm nicht aufgrund seiner Gesellschafterstellung, sondern wegen seiner Kenntnis vom entsprechenden Wohnungsangebot der A-GmbH gewährt worden. Die B-GmbH habe im Fall des Antragstellers keine Vermittlungsleistungen erbracht. Sie sei ohnehin aufgrund der Rahmenvereinbarung mit der A-GmbH nur zur Vertriebsleistung auf dem freien Kapitalmarkt beauftragt gewesen. Eine derartige Vertriebsleistung liege bei einem Erwerb des Gesellschafters nicht vor. Nachdem die Betriebsprüfung eine vGA der B-GmbH in Höhe von ... DM zuzüglich anrechenbarer Körperschaftsteuer (9/16) in Höhe von ... DM, insgesamt ... DM (Tz. 29 des Betriebsprüfungsberichts) angenommen hatte, gewährte das FA insoweit die Aussetzung der Vollziehung, als es vom Ansatz der Körperschaftsteuer auf die vGA absah. Das FG verneinte ernstliche Zweifel am Vorliegen einer vGA. Der Antragsteller habe die B-GmbH allein aufgrund seiner Gesellschafterstellung zum Verzicht auf Vertriebsprovision und demzufolge die A-GmbH zur Ermäßigung des Kaufpreises erst nach Abschluß des Kaufvertrags veranlassen können.

Mit der Beschwerde macht der Antragsteller hiergegen geltend, daß das für die B-GmbH zuständige FA für Körperschaften mit Bescheid vom 14. April 1992 an deren Rechtsnachfolgerin, die D-GmbH, die Vollziehung des Körperschaftsteuerbescheides 1984 hinsichtlich der vGA ausgesetzt habe. Da die Besteuerung einer Gewinnausschüttung beim Gesellschafter eine Gewinnausschüttung bei der Kapitalgesellschaft voraussetze, sei auch auf der Ebene des Gesellschafters die Aussetzung der Vollziehung zu gewähren.

Hiergegen wendet das FA ein, die wegen Einspruchs gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1984 bewilligte Aussetzung der Vollziehung sei weder ihm noch dem FG bekannt gewesen. Das FA für Körperschaften beabsichtige zudem, den Einspruch demnächst als unbegründet zurückzuweisen.

Der Beschwerde muß auch insoweit der Erfolg versagt bleiben. Unabhängig von der Frage, ob sich der Begriff der vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von dem nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Abs. 2 Nr. 1 EStG 1983 unterscheidet (vgl. dazu Heinicke in L.Schmidt, Einkommensteuergesetz, 12. Aufl., § 20 Anm. 18b, und Wassermeyer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 20 Anm. C 55 bis 56) ist sie im Rahmen des § 20 EStG bei Zufluß eines Vermögensvorteils seitens der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gegeben, wenn diese Zuwendung ihren Anlaß im Gesellschaftsverhältnis hat (Senatsurteile vom 24. Juli 1990 VIII R 304/84, BFH/NV 1991, 90, und VIII R 290/84, BFH/NV 1991, 191). Sie liegt nach ständiger Rechtsprechung und Verwaltungspraxis (vgl. Abschn. 31 Abs. 3 Satz 5 Nr. 6 der Körperschaftsteuer-Richtlinien - KStR - 1990) vor, wenn ein Gesellschafter von der Gesellschaft Wirtschaftsgüter zu ungewöhnlichen Preisen erwirbt oder hierauf besondere Preisnachlässe erhält (vgl. schon Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 15. Januar 1930 I A a 621/29, RStBl 1930, 548). Von letzterer Gestaltung ist im vorliegenden Fall auszugehen. Der Senat teilt die Rechtsansicht des FG, daß die A-GmbH diesen Preisnachlaß einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte. Dies gilt insbesondere deshalb, weil einem fremden Dritten nach Abschluß des Kaufvertrags ein solcher Preisnachlaß nicht nachträglich gewährt worden wäre. Denn der Antragsteller schuldete aufgrund der bürgerlich-rechtlich wirksamen notariellen Kaufverträge (§ 313 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) die Zahlung der dort vereinbarten Kaufpreise. Die Bemessung des Kaufpreises mit jeweils ... DM läßt die Kalkulationsgrundlagen nicht erkennen; die Berücksichtigung von Provisionen der B-GmbH ist hieraus nicht ersichtlich. Der Antragsteller hat bislang keine vertragliche oder gesetzliche Rechtsgrundlage für einen Anspruch auf die nachträgliche Kaufpreisermäßigung dargetan, wobei darauf hinzuweisen ist, daß der RFH in RStBl 1930, 548 es noch für belanglos erklärt hat, ob der Gesellschafter auf den Vorteil einen Rechtsanspruch habe oder zu besitzen glaube. Außerdem ergeben sich weder aus dem Vortrag des Antragstellers noch aus den Akten Anhaltspunkte dafür, daß eigene geschäftliche Interessen der Gesellschaften für den Preisnachlaß bzw. Provisionsverzicht maßgebend gewesen wären. Allein die eigene Kenntnis des Antragstellers vom Wohnungsangebot der A-GmbH reicht zur Anerkennung des Preisnachlasses nicht aus, zumal offen ist, weshalb aufgrund dieser Kenntnis der Kaufpreis nicht von vornherein niedriger vereinbart wurde.

Gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist steuerrechtlich nicht entscheidungserheblich, daß die privatschriftliche Ermäßigung des Kaufpreises wegen Nichteinhaltung der gebotenen notariellen Form bürgerlich-rechtlich unwirksam war (§§ 313, 125 Satz 1 BGB; vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14. Mai 1969 VI R 174/68, BFHE 95, 537, BStBl II 1969, 501, a.E. der Gründe zu § 5 Abs. 3 des Steueranpassungsgesetzes; Tipke/Kruse, a.a.O., § 41 AO 1977, Tz. 13).

Es kommt auch nicht auf die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung auf der Ebene der B-GmbH an, weil über Grund und Höhe einer vGA beim Anteilseigner unabhängig von der Handhabung durch das Körperschaftsteuer-FA zu entscheiden ist (Senatsurteil vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, 5, BStBl 1993, 569, Ziff.1b der Gründe m.w.N.).

FG und FA sind stillschweigend davon ausgegangen, daß dem Antragsteller die vGA im Streitjahr 1984 zugeflossen ist. Das ist im Ergebnis nicht zu beanstanden. Nach der auch für Einnahmen aus Kapitalvermögen maßgebenden Regelung des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG kommt es auf den Zufluß des Vermögensvorteils beim Gesellschafter an (vgl. Senatsurteile vom 24. Januar 1989 VIII R 74/84, BFHE 156, 126, BStBl II 1989, 419, Ziff.2 der Gründe; in BFH/NV 1991, 90, und vom 19. März 1991 VIII R 2/85, BFH/NV 1992, 19). Damit sind die für den Zufluß geldwerter Vorteile maßgebenden Grundsätze hier entsprechend anwendbar (Glenk in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., § 11 EStG Tz. 83, und Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 15. Aufl., § 11 Rdnr. 176). Nach ständiger BFH-Rechtsprechung fließt bei verbilligtem Kauf von Grundstücken, auch Eigentumswohnungen, dem Käufer der Vermögensvorteil in dem Zeitpunkt zu, in dem er bürgerlich-rechtliches oder wirtschaftliches Eigentum daran erlangt. Für den Erwerb wirtschaftlichen Eigentums ist auf den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten abzustellen (Senatsurteil vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820 und BFH-Urteile vom 2. Oktober 1987 VI R 65/84, BFH/NV 1988, 86 sowie vom 10. November 1989 VI R 155/85, BFH/NV 1990, 290; Glenk, a.a.O., § 11 EStG Tz. 65). Nach den in den Akten enthaltenen Kaufverträgen ist der Besitz an den vermieteten Eigentumswohnungen am 31. Dezember 1984 auf den Antragsteller übergegangen.

Fundstellen

Haufe-Index 419867

BFH/NV 1994, 786