BFH VIII R 172/85 (NV)
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen als gewinnrealisierender Vorgang

 

Leitsatz (NV)

Der VIII. Senat hat dem Großen Senat folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vorgelegt:

1. Ist entgegen der bisherigen Rechtsprechung in den Fällen, in denen mehrere Erben vorhanden sind und in denen zum Nachlaß ein Einzelunternehmen gehört, in Übereinstimmung mit dem Zivilrecht davon auszugehen, daß Erbfall und Erbauseinandersetzung einkommensteuerrechtlich zwei selbständige Vorgänge sind?

2. Für den Fall, daß die Rechtsfrage zu 1. zu bejahen ist: Sind bei der Erbauseinandersetzung die Grundsätze über die Auseinandersetzung einer Mitunternehmerschaft anzuwenden mit der Folge, daß beim Erwerb der Erbteile aller übrigen Miterben gegen Ausgleichszahlungen auch insoweit Anschaffungskosten des erwerbenden Miterben vorliegen, als für den Erwerb der Erbteile Nachlaßvermögen eingesetzt wird, oder ist auch hier die Entgeltlichkeit auf die Fälle zu beschränken, in denen der erwerbende Miterbe mehr erhält als ihm aufgrund seines Erbteils zusteht und er für dieses Mehr aus seinem sonstigen Vermögen eine Ausgleichszahlung leistet?

 

Normenkette

EStG § 16 Abs. 1

 

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG

 

Tatbestand

Der im August 1979 verstorbene Ehemann der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) betrieb auf dem Grundstück X-Straße 13 in Z ein gewerbliches Unternehmen. Er wurde von der Klägerin zur Hälfte und von seinen beiden Töchtern, den Stieftöchtern der Klägerin, zu je einem Viertel beerbt. Die Klägerin führte den Betrieb bis zum 20. Juni 1981 als Einzelunternehmen fort. Die bis zu diesem Zeitpunkt erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden ihr bei der Besteuerung allein zugerechnet.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 24. Oktober 1980 verkauften die Töchter des Erblassers ihre Erbteile zum Kaufpreis von je 90 000 DM an den Kaufmann A (Erwerber). In § 2 dieses Vertrages wurde zugleich der dingliche Übergang der Erbteile auf den Erwerber vereinbart.

Mit Schreiben an den Erwerber vom 17. Dezember 1980 übte die Klägerin ihr gesetzliches Vorkaufsrecht nach §§ 2034 ff. BGB aus. Das Angebot des Erwerbers vom 30. Januar 1981 auf Übertragung der Erbteile nahm die Klägerin am 9. Februar 1981 an.

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 24. August 1981 veräußerte die Klägerin das Unternehmen zum 30. Juni/1. Juli 1981 an den Kaufmann K gegen Zahlung eines Betrags von 200 000 DM für die Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens sowie gegen Übernahme der betrieblichen Verbindlichkeiten in Höhe von 32 622,91 DM. Das zu einem Drittel betrieblich genutzte Grundstück X-Straße wurde an den Käufer des Betriebes langfristig vermietet.

Die Buchwerte der vom Käufer übernommenen Aktiva betrugen nach der Schlußbilanz auf den 30. Juni 1981 110 776,33 DM. Der Verkehrswert der bebauten Grundstücke X-Straße war durch ein auf das Jahr 1979 bezogenes Gutachten auf 380 000 DM festgestellt worden. Aufgrund dieser - zwischen den Beteiligten unstreitigen - Wertansätze errechnete die Klägerin in ihrem Schreiben an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) einen Aufgabegewinn für den betrieblich genutzten Teil des Grundstücks X-Straße in Höhe von 86 167 DM und einen Veräußerungsgewinn für die übrigen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens von 121 846,25 DM. Nach Abzug der Veräußerungskosten ergab sich ein Veräußerungsgewinn von 203 397,33 DM.

Die Klägerin beantragte, diesen Betrag um den Teil des von ihr gezahlten Kaufpreises für den Erwerb der Erbteile ihrer Stieftöchter zu kürzen, der auf die zum Nachlaß gehörigen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens entfällt. Diesen Anteil ermittelte die Klägerin aus einer Gegenüberstellung des Verkehrswertes des gesamten Nachlasses und des Verkehrswertes des Unternehmens. Daraus ergab sich ein Anteil der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens am gesamten Nachlaß von 58,65 v. H. Der Veräußerungsgewinn von 203 397,33 DM sei somit um den Betrag von 105 570 DM (58,65 v. H. von 180 000 DM) zu vermindern und auf 97 827 DM festzustellen.

Das FA folgte dem nicht, sondern stellte den Veräußerungsgewinn in dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns 1981 auf 203 397 DM fest.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht stellte den Veräußerungsgewinn antragsgemäß auf 97 827 DM fest. Es führte aus, das FA habe bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu Unrecht die Aufwendungen der Klägerin im Zusammenhang mit dem Erwerb der Erbteile ihrer Stieftöchter unberücksichtigt gelassen. Die Buchwerte des Betriebsvermögens hätten sich vor der Betriebsveräußerung um den Betrag erhöht, den die Klägerin habe aufwenden müssen, um die Anteile der beiden Miterbinnen an den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens zu erwerben.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 16 Abs. 2 und 4, § 5 EStG).

 

Entscheidungsgründe

I. Zivilrechtliche Beurteilung

1. Der durch den Erbfall bewirkte Übergang des Vermögens vom Erblasser auf den oder die Erben (§§ 1922, 2032 BGB) ist zivilrechtlich ein unengeltlicher Vorgang. Mit dem Erbfall treten die Erben kraft Gesetzes in die vermögensmäßigen Rechtspositionen des Erblassers als dessen Rechtsnachfolger ein.

2. Sind mehrere Erben vorhanden, so kann die mit dem Erbfall entstandene Erbengemeinschaft (§ 2032 ff. BGB) auf verschiedene Weise aufgelöst werden. In aller Regel wird die Erbengemeinschaft im Wege der Erbauseinandersetzung (§ 2042 BGB) beendet.

a) Sie ist grundsätzlich durch Teilung in Natur zu vollziehen, wenn sich die Nachlaßgegenstände ohne Verminderung ihres Wertes in gleichartige, den Anteilen der Miterben entsprechende Teile zerlegen lassen (§ 752 i. V. m. § 2042 Abs. 2 BGB; Grundsatz der Naturalteilung).

b) Ist - wie im Regelfall - eine Teilung in Natur nicht möglich, so können die Miterben vereinbaren, daß jeder von ihnen bestimmte Nachlaßgegenstände zu Alleineigentum erhält, ohne daß einer der Miterben Ausgleichszahlungen an die übrigen zu leisten hat (Grundsatz der Realteilung).

c) Übersteigt der Wert der einem Miterben zugeteilten Nachlaßgegenstände dessen Anteil am Nachlaß, so wird regelmäßig vereinbart, daß der bei der Zuteilung begünstigte Miterbe an die übrigen Ausgleichszahlungen zu leisten hat (sog. Realteilung mit Spitzenausgleich).

d) Die Miterben können sich auch dahin auseinandersetzen, daß einer der Miterben sämtliche Nachlaßgegenstände gegen Zahlung einer Abfindung aus seinem Vermögen erwirbt.

e) Die Erbengemeinschaft kann schließlich dadurch aufgehoben werden, daß einer der Miterben die Erbteile aller übrigen kauft (§§ 2371, 2033 BGB; Urteil des Reichsgerichts - RG - vom 22. Mai 1930 IV 397/29, RGZ 129, 122).

3. Wird die Erbengemeinschaft durch Naturalteilung (§§ 752 i. V. m. § 2042 Abs. 2 BGB) beendet, so erwirbt der einzelne Miterbe nach der im Zivilrecht herrschenden Auffassung nicht aufgrund eines Rechtsgeschäfts (Anschaffungsgeschäfts), wenn die Teilung der Regelung des § 752 BGB voll entspricht; die Zuweisung der Nachlaßgegenstände beruht in diesen Fällen nicht auf einer freien Willensentschließung der Miterben, sondern auf dem Vollzug der gesetzlichen Teilungsanordnung (vgl. Urteile des Obersten Gerichtshofs für die Britische Zone - OGH - vom 21. Oktober 1948 II ZS 6/48, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1949, 64, und des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 28. September 1940 II 184/40, RStBl 1940, 966; Palandt / Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 47. Aufl., § 313 Anm. 3; a. A. K. Schmidt in Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 752 Anm. 5: Teilung in Natur ist immer Rechtsgeschäft).

4. Wird die Erbengemeinschaft durch reine Realteilung (ohne Ausgleichszahlungen) beendet, so liegt der Erbauseinandersetzung stets ein schuldrechtlicher Vertrag zwischen den Miterben zugrunde, durch den sich die Miterben wechselseitig verpflichten, an der Aufteilung der Erbschaft entsprechend den getroffenen Vereinbarungen mitzuwirken. Dieser Vertrag hat regelmäßig die Rechtsnatur eines Vergleichs i. S. von § 779 BGB, der im Fall des Erbvergleichs entgeltlicher gegenseitiger Vertrag ist (allgemeine Ansicht: vgl. z. B. Dütz in Münchner Kommentar, § 2042 Anm. 33; Werner in Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., § 2042 Anm. 24; Huber in Staudinger, a.a.O., Anm. 25 f.; Kregel in Kommentar der Reichsgerichtsräte zum BGB - RGRK -, 12. Aufl., § 2042 Anm. 2). Zweifelhaft und streitig ist aber, ob der Erbauseinandersetzungsvertrag, wenn er auf eine reine Realteilung gerichtet ist, als Austauschvertrag (tauschähnlicher Vertrag) also als entgeltliches Geschäft anzusehen ist (verneinend: BFH-Urteil vom 9. Juli 1985 IX R 49/83, BFHE 144, 366, BStBl II 1985, 722; Wassermeyer, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1986, 771, 775; bejahend: Herzig in Steuerberater-Jahrbuch - StbJb - 1987/88, 231, 235; Märkle, Betriebs-Berater - BB - 1984, Beilage 10, 11; wohl auch Groh in Jahrbuch der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft - JbDStJG - 1987, 135, 148; Meincke, JbDStJG 1987, 19, 26). Der VIII. Senat des BFH hat für den vergleichbaren Fall der Realteilung einer Personengesellschaft eine Gewinnrealisierung durch den Tausch von Miteigentumsanteilen verneint (Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456, unter Aufgabe der gegenteiligen Ansicht im BFH-Urteil vom 10. Februar 1972 IV 317/65, BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419).

5. In allen anderen als den unter 3. und 4. genannten Fällen der Erbauseinandersetzung liegt zivilrechtlich unzweifelhaft ein auf Leistungsaustausch gerichteter gegenseitiger und damit entgeltlicher Vertrag vor. Das gilt unabhängig davon, ob der übernehmende Miterbe die Erbteile anderer Miterben nach § 2033 BGB (ggf. i. V. m. § 2371 BGB) oder deren Anteile an einzelnen Nachlaßgegenständen erwirbt (RGZ 129, 122; Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 26. Februar 1953 IV ZR 207/52, Deutsche Notar-Zeitschrift - DNotZ - 1955, 406) und ob der Erwerb der Erbteile durch einen Miterben als Erbschaftskauf zu beurteilen ist (RGZ 129, 122; Urteil in BFHE 144, 366, BStBl II 1985, 722).

6. Besonderheiten gelten, wenn der Erblasser an einer Personengesellschaft beteiligt war.

Hier bestimmt sich die Rechtsnachfolge in die Beteiligung des Erblassers an der Personengesellschaft weitgehend nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags.

a) Bestimmt der Gesellschaftsvertrag, daß im Falle des Todes eines der Gesellschafter die Gesellschaft unter den übrigen Gesellschaftern fortbestehen soll (sog. Fortsetzungsklausel), so scheidet der Erblasser mit seinem Tode aus der Gesellschaft aus mit der Folge, daß sein Anteil am Gesellschaftsvermögen den verbleibenden Gesellschaftern zuwächst (vgl. § 138, § 105 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches - HGB - i. V. m. § 738 Abs. 1 BGB); die übrigen Gesellschafter sind in diesem Fall - sofern nichts Abweichendes im Gesellschaftsvertrag bestimmt ist - verpflichtet, den Erben den Geldbetrag auszuzahlen, den letztere bei der Auseinandersetzung erhalten würden, wenn die Gesellschaft beim Erbfall aufgelöst worden wäre.

b) Ist im Gesellschaftsvertrag bestimmt, daß die Gesellschaft beim Erbfall mit den Erben des verstorbenen Gesellschafters fortgesetzt werden soll (sog. einfache Nachfolgeklausel), so bleibt die Gesellschaft als werbende bestehen. Da die Erbengemeinschaft als solche nach herrschender Auffassung (vgl. z. B. Urteil des BGH vom 10. Februar 1977 II ZR 120/75, BGHZ 68, 225, m. w. N.; Flume in Festschrift für ,,Der Betrieb" 1988, 181 ff.) nicht Gesellschafterin einer Personengesellschaft sein kann, werden die einzelnen Erben mit dem Erbfall Gesellschafter. Der Gesellschafteranteil des verstorbenen Gesellschafters geht in diesem Fall nicht ,,als Ganzes", sondern im Wege der Sondererbfolge (Singularsukzession) unmittelbar und geteilt ohne weiteres Zutun auf die mehreren Erben über (BGH-Urteile vom 4. Mai 1983 IVa ZR 229/81, NJW 1983, 2376, und vom 14. Mai 1986 IVa ZR 155/84, BGHZ 98, 48, 51). Zweifelhaft und streitig ist, ob die (geteilten) Gesellschaftsanteile der Nachfolger-Erben trotz der Sondererbfolge zum Nachlaß gehören (bejahend: BGH in NJW 1983, 2376; BGHZ 98, 48, 51; Marotzke in Archiv für die civilistische Praxis - AcP - 184, 541; ders. AcP 187, 223 ff.; Flume, a.a.O.; a. A. offenbar der II. Zivilsenat des BGH in seinem Urteil vom 30. April 1984 II ZR 293/83, BGHZ 91, 132, 135; Ulmer in Festschrift für Schilling, 1973, 79 ff.; ders. Juristenzeitung - JZ - 1987, 881).

Nach der bisherigen Rechtsprechung des II. Zivilsenats des BGH spalten sich bei der Erbennachfolge in die Beteiligung an einer Personengesellschaft der Auseinandersetzungsanspruch und die Gewinnansprüche von der Beteiligung ab mit der Folge, daß diese Ansprüche in den Nachlaß der Erbengemeinschaft fallen (BGHZ 91, 132; Urteile vom 25. Februar 1985 II ZR 130/84, NJW 1985, 1953, und vom 25. Mai 1987 II ZR 195/86, JZ 1987, 880; vgl. zur ,,Spaltungstheorie" auch Flume in Festschrift für ,,Der Betrieb", 181, 187 f.).

c) Ist im Gesellschaftsvertrag bestimmt, daß die Gesellschaft beim Tode des Gesellschafters nur mit einem der mehreren Miterben fortgesetzt werden soll (sog. qualifizierte Nachfolgeklausel), so geht der Anteil mit dem Erbfall unmittelbar im Ganzen (also nicht nur in Höhe der Erbquote des begünstigten Erben) auf diesen über (vgl. BGHZ 68, 225, 237 ff.). Die Erbquote des erwerbenden Miterben bewirkt danach keine gegenständliche Begrenzung seines Erwerbs; sie bestimmt nur den Anteil am Wert des Gesamtnachlasses, der ihm im Endergebnis zufließen soll, und verpflichtet den Gesellschafter-Erben unter Umständen zum Wertausgleich (vgl. hierzu auch Marotzke, AcP 184, 541, 552 ff.).

d) Trifft der Gesellschaftsvertrag keine Bestimmung für den Fall des Todes eines Gesellschafters, so wird eine OHG mit dem Tode eines Gesellschafters gemäß § 131 Nr. 4 HGB aufgelöst. Bei einer KG tritt diese Rechtsfolge nur im Fall des Todes des persönlich haftenden Gesellschafters ein (§ 177 HGB). In diesem Fall geht der Anteil des verstorbenen Gesellschafters auf die Erbengemeinschaft über (h. M., vgl. z. B. Ulmer in Großkommentar zum HGB, § 131 Rdnr. 93 f.; Marotzke, AcP 184, 541, 547 f.; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 1986, 981, m. w. N. in Fn. 52). Diese wird - neben den überlebenden Gesellschaftern - Mitglied der Liquidationsgesellschaft.

e) Im Gesellschaftsvertrag kann auch für den Fall des Todes eines Gesellschafters durch Vertrag zugunsten Dritter (§§ 328 ff. BGB) einer bestimmten Person, die nicht als Erbe in Betracht kommt, das Recht eingeräumt werden, von den übrigen Gesellschaftern zu verlangen, daß diese sie anstelle des verstorbenen Gesellschafters in die Gesellschaft aufnehmen (sog. Eintrittsklausel; vgl. dazu BGHZ 68, 225, 233). Diese Klausel ist nach h. M. (vgl. Nachweise bei Marotzke, AcP 184, 541, 571, Fn. 161) im Zweifel dahin auszulegen, daß der Gesellschaftsanteil des Verstorbenen nicht Bestandteil des Nachlasses werden soll. Mitumfaßt ist i. d. R. eine Fortsetzungsklausel (s. oben a), der Anteil des Erblassers wächst also den übrigen Gesellschaftern zu, die ihrerseits schuldrechtlich verpflichtet sind, diesen Zuwachs an den in der Eintrittsklausel bezeichneten Nachfolger des Erblassers weiterzugeben.

II. Bisherige Rechtsprechung zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung der Erbauseinandersetzung

1. Der RFH hat die Erbauseinandersetzung als Bestandteil eines einheitlichen privaten Erbvorgangs angesehen. Der Miterbe wurde in den Fällen der reinen Real- oder Naturalteilung so gestellt, als habe er das ihm zugeteilte Vermögen unmittelbar vom Erblasser erworben (RFH-Urteile vom 8. November 1933 VI A 1488/31, RStBl 1934, 295; vom 3. Mai 1935 V A 228/34, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1935, Teil II, Nr. 506; vom 28. September 1940 II 184/40, RStBl 1940, 966). Wurden jedoch anläßlich der Erbauseinandersetzung Ausgleichszahlungen geleistet, so erwarb der leistende Miterbe insoweit entgeltlich und veräußerte der weichende Miterbe seinen Anteil an den übertragenen Nachlaßgegenständen (RFH in RStBl 1934, 295).

2. Der BFH hat in seinem Urteil vom 6. Dezember 1957 VI 166/56 U (BFHE 66, 82, BStBl III 1958, 33) die Erbauseinandersetzung zunächst als Rechtsgeschäft unter Lebenden beurteilt. In Höhe der eigenen Erbquote übernehme der Miterbe die ihm im Rahmen der Erbauseinandersetzung zugeteilten Nachlaßgegenstände unentgeltlich, in Höhe der von den übrigen Miterben gehaltenen Erbquote erwerbe er entgeltlich.

Diese Rechtsprechung hat der BFH in der Folgezeit nicht fortgeführt. Der BFH ging zunächst für den betrieblichen Bereich davon aus, daß Erbfall und Erbauseinandersetzung als ein einheitlicher privater außerbetrieblicher Vorgang anzusehen seien, sofern sich die weichenden Miterben in der Zeit zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung nicht so verhalten hätten, daß sie als Mitunternehmer i. S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG angesehen werden müßten. Abweichend von der bürgerlich-rechtlichen Rechtslage wurde der einzelne Miterbe einkommensteuerrechtlich mit den ihm bei der Erbauseinandersetzung zugeteilten Nachlaßgegenständen als unmittelbarer Rechtsnachfolger des Erblassers behandelt.

Diese Auffassung hat zur Folge, daß der erwerbende Miterbe, der Ausgleichszahlungen an die Erbengemeinschaft oder an einzelne Miterben leistet, insoweit keine Anschaffungskosten ansetzen kann; beim weichenden Miterben sind die erhaltenen Abfindungszahlungen kein Entgelt, ein Veräußerungsgewinn kann deshalb nicht entstehen (vgl. Urteile vom 26. Juli 1963 VI 334/61 U, BFHE 77, 435, BStBl III 1963, 480; vom 17. Februar 1965 I 400/62 U, BFHE 82, 296, BStBl III 1965, 354; vom 20. Januar 1966 IV 377/61, BFHE 85, 279, BStBl III 1966, 312; vom 29. Mai 1969 IV R 238/66, BFHE 96, 182, BStBl II 1969, 614; vom 17. September 1970 IV R 178/67, BFHE 100, 360, BStBl II 1971, 87; vom 8. September 1971 I R 191/69, BFHE 103, 175, BStBl II 1972, 12; vom 18. Juli 1972 VIII R 17/68, BFHE 106, 436, BStBl II 1972, 876; vom 21. Februar 1973 IV R 58/72, BFHE 108, 237, BStBl II 1973, 317; vom 9. August 1973 IV R 133/68, BFHE 110, 509, BStBl II 1974, 84; vom 7. März 1974 IV R 232/71, BFHE 112, 141, BStBl II 1974, 483; vom 4. Dezember 1974 I R 149/72, BFHE 114, 364, BStBl II 1975, 295; vom 15. Oktober 1975 I R 146/73, BFHE 117, 169, BStBl II 1976, 191; vom 10. Dezember 1975 I R 133/73, BFHE 118, 304, BStBl II 1976, 368; vom 2. Dezember 1976 IV R 115/75, BFHE 121, 39, BStBl II 1977, 209; vom 7. Februar 1980 IV R 178/76, BFHE 130, 42, BStBl II 1980, 383; vom 26. März 1981 IV R 130/77, BFHE 133, 271, BStBl II 1981, 614; vom 19. Mai 1983 IV R 138/79, BFHE 138, 248, BStBl II 1983, 380; vom 9. Februar 1984 IV R 136/81, nicht veröffentlicht - NV -).

Für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung der Frage, ob ein Miterbe hinsichtlich der im Rahmen der Erbauseinandersetzung erworbenen Gegenstände als unmittelbarer Rechtsnachfolger des Erblassers anzusehen ist, spielt es keine Rolle, ob die Erbauseinandersetzung auf einer Teilungsanordnung des Erblassers oder einer freiwilligen Vereinbarung der Miterben beruht (BFHE 108, 237, BStBl II 1973, 317), ob der Nachlaß real geteilt wird oder ob der übernehmende Miterbe eine Abfindung aus seinem sonstigen Vermögen zahlt. Unerheblich ist auch, ob der übernehmende Miterbe einzelne Nachlaßgegenstände oder die Erbteile der übrigen Miterben gegen Ausgleichszahlungen erwirbt (BFHE 77, 435, BStBl III 1963, 480; BFHE 103, 173, BStBl II 1972, 12; BFH-Urteil vom 9. Februar 1984 IV R 136/81, NV).

Auch die Erfüllung von Vermächtnissen, testamentarischen Auflagen und Pflichtteilsansprüchen hat der BFH als unentgeltlichen außerbetrieblichen Vorgang beurteilt (vgl. Urteile vom 6. Oktober 1959 I 115/59 U, BFHE 70, 2, BStBl III 1960, 2; vom 12. Februar 1960 IV 184/58 U, BFHE 70, 459, BStBl III 1960, 172; BFHE 82, 296, BStBl III 1965, 354; BFHE 85, 279, BStBl III 1966, 312; vom 5. August 1971 IV 243/65, BFHE 103, 345, BStBl II 1972, 114; BFHE 108, 237, BStBl II 1973, 317; BFHE 112, 141, BStBl II 1974, 483; BFHE 138, 248, BStBl II 1983, 380). Der Pflichtteilsberechtigte oder Vermächtnisnehmer wird - ebenso wie der Miterbe - hinsichtlich der ihm zugewendeten Nachlaßgegenstände als unmittelbarer Rechtsnachfolger des Erblassers angesehen und hat den Entnahmegewinn zu versteuern (vgl. Urteile in BFHE 103, 345, BStBl II 1972, 114; vom 1. Juli 1982 IV R 152/79, BFHE 136, 244, BStBl II 1982, 646; BFHE 108, 237, BStBl II 1973, 317; verneinend für die Abfindung eines Pflichtteilsberechtigten: Urteil vom 23. Juli 1980 I R 43/77, BFHE 131, 351, BStBl II 1981, 19).

Die zur Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen entwickelten Grundsätze hat der BFH auf die Erbauseinandersetzung über Privatvermögen übertragen (Urteile vom 5. November 1974 VIII R 81/69, BFHE 114, 475, BStBl II 1975, 411, und vom 7. Oktober 1980 VIII R 111/78, BFHE 132, 32, BStBl II 1981, 157). Dadurch war eine Gleichbehandlung aller Erbfälle als unentgeltliche Vorgänge erreicht worden, unabhängig davon, ob ein Alleinerbe oder mehrere Erben vorhanden sind, und unabhängig davon, ob zur Erbmasse ein Einzelunternehmen, ein Mitunternehmeranteil oder dem Privatvermögen des Erblassers zugerechnete Wirtschaftsgüter gehören.

3. Diese Rechtsprechung hat der IX. Senat des BFH für den Fall der Erbauseinandersetzung über Privatvermögen aufgegeben. Er hat in seinem Urteil in BFHE 144, 366, BStBl II 1985, 722 abweichend von den Urteilen in BFHE 114, 475, BStBl II 1975, 411 und in BFHE 132, 32, BStBl II 1981, 157 die Ansicht vertreten, die Übertragung von Erbteilen und Nachlaßgegenständen des Privatvermögens auf einen Miterben gegen Zahlung von Abfindungen sei insoweit als entgeltliches Rechtsgeschäft zu beurteilen als ein Miterbe mehr erhalte, als ihm nach seinem Erbanteil zustehe und er dafür aus seinem Vermögen eine Ausgleichszahlung leiste. Nicht mit Sicherheit zu entnehmen ist aus dem Urteil, ob der IX. Senat damit auch die schon vom RFH vertretene Einheitsbetrachtung aufgegeben hat, wonach Erbanfall und Erbauseinandersetzung abweichend vom Zivilrecht steuerrechtlich als zwei unselbständige Teile eines einheitlichen, in der Privatsphäre liegenden Vorgangs anzusehen sind. Zur Begründung hat der IX. Senat ausgeführt, das Steuerrecht dürfe die Erbauseinandersetzung nur dann abweichend vom Zivilrecht als unentgeltlichen Vorgang beurteilen, wenn und soweit eine solche Abweichung durch besondere einkommensteuerrechtliche Wertungen geboten sei. Eine solche besondere Betrachtung sei möglicherweise für die Besteuerung der Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen gerechtfertigt, weil in diesem Bereich Veräußerungs- und Entnahmegewinne anfallen könnten. Bei der Übertragung von Nachlaßgegenständen des Privatvermögens gegen Ausgleichszahlungen sei dagegen im Regelfall kein Veräußerungsgewinn zu versteuern. Die Erbauseinandersetzung durch Übertragung privater Vermögensgegenstände gegen Ausgleichszahlungen sei deshalb in Übereinstimmung mit dem bürgerlichen Recht und mit dem einkommensteuerrechtlichen Begriff der Anschaffungskosten als entgeltliches Rechtsgeschäft anzusehen, denn der übernehmende Erbe erbringe aus seinem Vermögen Aufwendungen, um das Alleineigentum an dem Nachlaßgegenstand zu erwerben. In dem Umfang, in dem der Miterbe den Erwerb der Nachlaßgegenstände aus dem Nachlaß finanziere, erwerbe er unentgeltlich; denn insoweit erhalte der erwerbende Miterbe - wie bei der Naturalteilung - wertmäßig nur das, was ihm aufgrund des Erbfalls zustehe.

Der I. und der III. Senat des BFH sind dieser Auffassung gefolgt (vgl. Urteile vom 28. Januar 1987 I R 85/80, BFHE 150, 120, BStBl II 1987, 616, und vom 6. Februar 1987 III R 203/83, BFHE 149, 163, BStBl II 1987, 423).

Der BFH hat sich bisher nicht in entscheidungserheblicher Weise dazu geäußert, ob die Gründe, die für die Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung der Erbauseinandersetzung über Privatvermögen maßgeblich waren, auch zu einer Änderung der Rechtsprechung zur Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen führen müssen. Er hat jedoch in zwei neueren Entscheidungen (Urteile in BFHE 150, 120, BStBl II 1987, 616, und vom 2. April 1987 IV R 92/85, BFHE 149, 567, BStBl II 1987, 621) eine Übertragung der Grundsätze des Urteils in BFHE 144, 366, BStBl II 1985, 722 auf die Erbauseinandersetzung im betrieblichen Bereich befürwortet.

4. Die h. M. in der Literatur sieht es ebenfalls als zweifelhaft an, ob nach der Änderung der Rechtsprechung zur Erbauseinandersetzung über Privatvermögen durch das Urteil des BFH in BFHE 144, 366, BStBl II 1985, 722 noch an der bisherigen Rechtsprechung zur Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen festgehalten werden kann (vgl. z. B. Bolk, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1986, 547; Drenseck, Finanz-Rundschau - FR - 1986, 20; Schmidt-Liebig, BB 1986, 2244; Wassermeyer, DStR 1986, 771; Groh in JbDStJG 1987, 137 ff.; Herzig in StbJb 1987/88, 231, 248; ders. FR 1988, 85; Kemmer / Wasmer, FR 1987, 433; Knobbe-Keuk, Festschrift für Döllerer, 1988, 315; dies. Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 6. Aufl., 622; L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 7. Aufl. 1988, § 16 Anm. 124; Wendt, Die Information über Steuer und Wirtschaft - Inf - 1988, 7; Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, 1988, Rdnr. 3287; Biergans, Einkommensteuer und Steuerbilanz, 4. Aufl. 1988, S. 841; a. A.: Ehlers / Kreutziger, DStZ 1987, 79).

III. Auffassung des vorlegenden Senats

1. Zur Vorlagefrage zu 1.

Der Senat bejaht die Vorlagefrage zu 1. Er ist der Auffassung, daß Erbfall und Erbauseinandersetzung nicht nur zivilrechtlich, sondern auch einkommensteuerrechtlich zwei selbständig zu beurteilende Rechtsvorgänge sind. Die bisher vom RFH und BFH in ständiger Rechtsprechung vertretene Ansicht, Erbfall und Erbauseinandersetzung bildeten bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise ertragsteuerrechtlich einen einheitlichen, unentgeltlichen, auf außerbetrieblichem Gebiet liegenden Vorgang, ist nach Auffassung des Senats mit den Grundsätzen des geltenden Einkommensteuerrechts nicht vereinbar.

Für die vom Senat vertretene Auffassung sind folgende Gründe bestimmend:

a) Maßgeblichkeit des Zivilrechts

Nach der oben (unter B.I.) dargestellten bürgerlich-rechtlichen Beurteilung ist zwar der Erwerb durch Erbfall stets unentgeltlich, nicht aber der nachfolgende Erwerb im Rahmen der Erbauseinandersetzung. Zivilrechtlich ist jedenfalls in den Fällen des Erbteilskaufs und des Erwerbs von Nachlaßgegenständen gegen Ausgleichszahlungen unzweifelhaft ein entgeltlicher, auf den Austausch von Leistungen gerichteter gegenseitiger Vertrag gegeben. Die bürgerlich-rechtliche Gestaltung ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch für die Besteuerung maßgebend, sofern sie von den Beteiligten ernsthaft gewollt und auch tatsächlich durchgeführt wird (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1970 VI R 248/69, BFHE 101, 478, BStBl II 1971, 426; vom 30. April 1971 III R 81/69, BFHE 102, 401, BStBl II 1971, 654; vom 11. Februar 1981 I R 13/77, BFHE 133, 3, BStBl II 1981, 475; vom 11. Oktober 1983 VIII R 61/81, BFHE 140, 177, BStBl II 1984, 267; BFHE 144, 366, BStBl II 1986, 722; vgl. ferner die Nachweise bei Beisse, StuW 1981, 1 ff. und Döllerer, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht - JbFStR - 1986/87, 37 ff.). Bei der Beurteilung, ob ein Erwerb (eine Veräußerung) auf einem entgeltlichen Rechtsgeschäft oder auf einem unentgeltlichen Vorgang beruht, ist deshalb grundsätzlich an das Zivilrecht anzuknüpfen, sofern nicht besondere einkommensteuerrechtliche Vorschriften eine vom Zivilrecht abweichende Bewertung rechtfertigen (vgl. dazu Beisse, StuW 1981, 1, 8).

Einkommensteuerrechtliche Vorschriften, die es nach ihrem Sinn und Zweck gebieten, abweichend vom Zivilrecht Erbfall und Erbauseinandersetzung als Einheit zu betrachten, bestehen nach Ansicht des Senats nicht. Weder die einkommensteuerrechtlichen Begriffe der Anschaffung bzw. der Anschaffungskosten (§§ 6, 7 EStG) noch die der Veräußerung, des Veräußerungsgewinns (§ 16 EStG) oder des Mitunternehmers (§ 15 Abs. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) nötigen dazu, den Erwerb im Rahmen der Erbauseinandersetzung dem unentgeltlichen Erwerb durch Erbfall (§ 7 Abs. 1, § 11 d der Einkommensteuer - Durchführungsverordnung - EStDV -) gleichzustellen.

b) Begriff der Anschaffungskosten

Die im Einkommensteuerrecht verwendeten Begriffe ,,Anschaffung" und ,,Anschaffungskosten" entstammen kaufmännischem Sprachgebrauch. Sie sind deshalb wirtschaftlich auszulegen (Wassermeyer, DStR 1986, 771, 773). Unter ,,Anschaffung" sind dementsprechend alle Maßnahmen zu verstehen, die darauf abzielen, das Wirtschaftsgut von einem anderen zu erwerben. Anschaffungskosten sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Kosten, die aufgewendet werden, um ein Wirtschaftsgut von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 22. August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672, und vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, 525 ff., BStBl II 1978, 620; zum Begriff der Anschaffungskosten vgl. auch Mathiak in JbDStJG 1984, 98, 116 f.).

In allen Fällen, in denen ein Miterbe im Rahmen der Erbauseinandersetzung Ausgleichszahlungen leistet, um das Alleineigentum an bestimmten Nachlaßgegenständen oder die Erbteile der übrigen Miterben zu erlangen, liegen Anschaffungskosten im Sinne des einkommensteuerrechtlichen Begriffs der Anschaffungskosten vor. Dieser Begriff gilt in gleicher Weise für den Bereich der Gewinneinkünfte wie für den der Überschußeinkünfte (vgl. BFH-Beschluß vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, 247, BStBl II 1974, 132; Wassermeyer, DStR 1986, 771, 773; Schmidt-Liebig, BB 1986, 2244, 2246).

Zweifelhaft ist, ob Anschaffungskosten auch dann gegeben sind, wenn der Nachlaß ohne Ausgleichszahlungen real geteilt wird. Überwiegend wird diese Frage verneint (BFHE 144, 366, BStBl II 1985, 722; Wassermeyer, DStR 1986, 775; Knobbe-Keuk, StbJb 1986/87, 129, 150; Groh, JbDStJG 1987, 135, 150; Herzig, StbJb 1987/88, 231, 238). Zum Teil wird das Fehlen von Anschaffungskosten bei der reinen Real- oder Naturalteilung damit begründet, daß in dem Verzicht des Miterben auf seine Gesamthandsberechtigung an Nachlaßgegenständen, die im Rahmen der Erbauseinandersetzung einem anderen Miterben zugeteilt werden, bei wirtschaftlicher Betrachtung keine Aufwendung zum Erwerb des Alleineigentums an den ihm zugeteilten Wirtschaftsgütern gesehen werden könne, weil es sich bei dem Erwerb lediglich um die Konkretisierung eines schon von Gesetzes wegen bestehenden Anspruchs auf Teilung des Nachlasses handele (vgl. Herzig, a.a.O., m. w. N. in Fn. 29). Nach anderer Ansicht (Wassermeyer, DStR 1986, 775) sind bei der reinen Realteilung Anschaffungskosten deshalb zu verneinen, weil die Leistungen der einzelnen Miterben bei der Realteilung zueinander nicht in einem Austauschverhältnis, sondern in einem auf Auseinandersetzung und Teilung gerichteten Verhältnis stehen.

Geht man jedoch mit einem Teil der Literatur (vgl. dazu oben unter B.I.4.) davon aus, daß der Erbauseinandersetzungsvertrag zivilrechtlich ein entgeltlicher, auf den Austausch von Leistungen gerichteter Vertrag ist, so liegt es nahe, auch steuerrechtlich die Übernahme bestimmter Wirtschaftsgüter im Wege der Realteilung als Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft zu betrachten, bei dem der Verzicht auf die eigenen Miteigentumsanteile an den hingegebenen Nachlaßgegenständen als Leistung und die Überlassung der fremden Miteigentumsanteile an den übernommenen Nachlaßgegenständen als Gegenleistung anzusehen sind. Diese Auffassung, die in dem BFH-Urteil in BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419 zum Ausdruck kommt, hat der erkennende Senat allerdings in seinem Urteil in BFHE 135, 282, 286, BStBl II 1982, 456 für den Fall der Realteilung von Personenhandelsgesellschaften ausdrücklich abgelehnt (vgl. dazu auch Döllerer, DStZ 1982, 267).

c) Begriff der Veräußerung

Mit dem Begriff der Anschaffung korrespondiert der der Veräußerung. Soweit deshalb in dem Erwerb von Nachlaßgegenständen oder Erbteilen gegen Ausgleichszahlungen ein Anschaffungsgeschäft des erwerbenden Miterben zu sehen ist, steht diesem Anschaffungsvorgang auf seiten des erwerbenden Miterben notwendig eine Veräußerung gegenüber (Groh, JbDStJG 1987, 136, 151; ders. StuW 1988, 210; Knobbe-Keuk, StbJb 1986/87, 125, 148; Herzig, StbJb 1987/88, 231, 250; Schmidt-Liebig, BB 1986, 2244, 2246). Gehört zum Nachlaß ein Einzelunternehmen, das von einem der Miterben gegen Ausgleichszahlungen an die weichenden Miterben erworben wird, so realisieren diese regelmäßig einen Veräußerungsgewinn i. S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Schon die bisherige Rechtsprechung hat angenommen, daß ein Veräußerungsgewinn entsteht, wenn ein zum Nachlaß gehöriges Einzelunternehmen von dem Alleinerben oder der Erbengemeinschaft an einen Dritten veräußert wird (vgl. Nachweise bei L. Schmidt, a.a.O., 7. Aufl., § 16 Anm. 120, 121). Für die Frage, ob ein Veräußerungstatbestand i. S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gegeben ist, kann es aber nicht darauf ankommen, ob der Erwerber des Betriebs ein Miterbe oder ein Dritter ist.

d) Begriff des Mitunternehmeranteils

Die bisherige Rechtsprechung des BFH hat im Fall der Übertragung eines zum Nachlaß gehörigen Gewerbebetriebs auf einen der Miterben gegen Ausgleichszahlungen einen Veräußerungstatbestand nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Veräußerung eines Mitunternehmeranteils) als Folge der Einheitsbetrachtung nur dann angenommen, wenn das Unternehmen für Rechnung und Gefahr der Erbengemeinschaft geführt wurde. Zivil- und steuerrechtlich sei ein Miterbe nicht Mitunternehmer eines zum Nachlaß gehörigen Unternehmens, wenn dieses von vornherein nur von einem (oder von einigen) der Miterben auf seine (ihre) Rechnung und Gefahr fortgeführt werde (vgl. Urteile in BFHE 77, 435, BStBl III 1963, 480; BFHE 103, 175, BStBl II 1971, 12; BFHE 106, 436, BStBl II 1972, 876; BFHE 110, 509, BStBl II 1974, 84; BFHE 114, 364, BStBl II 1975, 411; BFHE 117, 169, BStBl II 1976, 191; BFHE 121, 39, BStBl II 1977, 209; BFHE 124, 136, BStBl II 1978, 333; BFHE 130, 42, BStBl II 1980, 383). Ein Veräußerungstatbestand i. S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG komme nur dann in Betracht, wenn sich die Miterben als Mitunternehmer gewerblich betätigt hätten; das sei insbesondere dann anzunehmen, wenn sie ihren Willen zum gemeinsamen Betrieb des ererbten Unternehmens nach außen hin kundgetan hätten, z. B. dadurch, daß eine Auseinandersetzung tatsächlich unterblieben oder für längere Zeit ausgeschlossen worden sei (vgl. die oben angeführte Rechtsprechung; ebenso: Littmann, FR 1958, 506; Ehlers / Kreutziger, DStZ 1987, 79, 81; Costede, Steuerliche Vierteljahresschrift 1989, 41, 53).

Diese Auffassung wird durch das bürgerliche Recht nicht gestützt. Nach der Rechtsprechung des BGH ist es für die anteilige Zurechnung der Gewinne oder Verluste eines zum Nachlaß gehörigen Unternehmens ohne Bedeutung, ob das Unternehmen nach außen hin im Namen der Erbengemeinschaft oder im Namen eines der Miterben geführt wurde. Die im Unternehmen erwirtschafteten Erträge seien der Gesamthandsgemeinschaft schon deshalb zuzurechnen, weil sie durch Rechtsgeschäfte erzielt worden seien, die eine objektive Beziehung zum Nachlaß hätten (BGH-Urteil vom 6. Mai 1968 III ZR 63/66, NJW 1968, 1824; Urteil des Senats vom 10. Februar 1987 VIII R 297/87, BFH / NV 1987, 637).

Auch steuerrechtlich kann es für die Stellung als Mitunternehmer nicht darauf ankommen, ob der einzelne Miterbe tatsächlich im Unternehmen tätig geworden ist oder nicht (vgl. hier allgemein auch Ruppe in JbDStJG 1987, 45, 62). Für die Mitunternehmerinitiative genügt schon die rechtliche Möglichkeit, auf die Betriebsführung des Unternehmens Einfluß zu nehmen.

Der Mitunternehmerbegriff des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG steht der Annahme eines Veräußerungstatbestandes i. S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht entgegen (ebenso: Groh, JbDStJG 1987, 139, 147; Herzig, StbJb 1987/88, 231, 249, m. w. N. in Fn. 66, 67, 68; Schmitz, BB 1985, 588; Schmidt-Liebig, BB 1986, 2242, 2250; Wendt, Inf 1988, 7, 12; a. A. Ehlers / Kreutziger, DStZ 1987, 79, 81). Denn bereits mit dem Erbfall werden die Erben notwendig Mitunternehmer: Aufgrund ihrer Beteiligung am Vermögen der Erbengemeinschaft tragen sie ein Mitunternehmerrisiko, weil sie gemäß § 2038 Abs. 2, §§ 743, 748 BGB an den Gewinnen und Verlusten des Betriebs teilhaben; außerdem haben sie im Fall der Liquidation des Betriebs Anspruch auf Beteiligung an den stillen Reserven und haften gemäß § 2058 BGB für die Nachlaßverbindlichkeiten (vgl. BFH / NV 1987, 637, 639). Nach § 2038 BGB steht die Verwaltung des Nachlasses den Miterben gemeinschaftlich zu.

Somit ist auch das Merkmal der Unternehmerinitiative gegeben. Im Beschluß des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 439, BStBl II 1984, 751 wird deshalb die Erbengemeinschaft zu Recht als eine der Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbare Gemeinschaft (Mitunternehmergemeinschaft) bezeichnet.

Der bisherigen Rechtsprechung des BFH ist auch entgegenzuhalten, daß sie nicht konsequent durchgeführt worden ist. So wurde der im Sinne dieser Rechtsprechung nicht unternehmerisch tätige Miterbe hinsichtlich der Zurechnung der laufenden Erträge aus dem zum Nachlaß gehörigen Betrieb wie ein Mitunternehmer behandelt. Für die Zurechnung der laufenden Erträge aus dem Unternehmen nach § 15 EStG sah es der BFH als ausreichend an, daß die Miterben tatsächlich an den Erträgen des Betriebs teilhatten (BFHE 121, 39, BStBl II 1977, 209; BFHE 124, 436, BStBl II 1978, 333; vgl. hierzu auch BFH / NV 1987, 637).

Der BFH hat einen Veräußerungstatbestand i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG ferner dann bejaht, wenn ein Miterbe, der sich in der Zeit zwischen Erbfall und Auflösung der Erbengemeinschaft nicht wie ein Mitunternehmer verhalten hat, alsbald nach dem Erbfall seinen Erbteil entgeltlich auf einen Dritten (Nichterben) überträgt (BFH-Urteil vom 2. Februar 1984 IV R 71/82, NV; vgl. auch L. Schmidt, a.a.O., 7. Aufl., § 16 Anm. 122 b a. E.). Zur Begründung hat der BFH ausgeführt, es sei bei der Übertragung des gewerblichen Betriebsvermögens auf einen Dritten im Zuge der Auflösung der Erbengemeinschaft - anders als bei einer Erbauseinandersetzung nur zwischen den Miterben - nicht möglich, die Unternehmereigenschaft des Erblassers nur einem der Miterben zuzurechnen. Daraus wird deutlich, daß der eigentliche Grund für die Verneinung eines Veräußerungstatbestands i. S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Fall der entgeltlichen Übertragung eines zum Nachlaß gehörigen Einzelunternehmens auf einen oder einzelne Miterben nicht im Fehlen eines Merkmals des Mitunternehmerbegriffs gesehen wird, sondern in der These der Einheit von Erbfall und Erbauseinandersetzung.

e) Gleichstellung des Miterben mit dem Alleinerben

Die Einheitsbetrachtung des BFH von Erbfall und Erbauseinandersetzung beruht entscheidend auf einer Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise: Der Erbauseinandersetzung werden dabei ,,in wertender Betrachtungsweise und unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Gehalts des Vorgangs" Rechtsfolgen beigemessen, die nach allgemeiner Meinung auch einträten, wenn ein Nachlaß, zu dem Betriebsvermögen gehört, auf einen Alleinerben übergeht und dieser mit Vermächtnis- und Pflichtteilsschulden belastet ist (BFHE 121, 39, BStBl II 1977, 209; BFHE 130, 42, BStBl II 1980, 383; BFHE 138, 248, BStBl II 1983, 380). Gegen diese Begründung ist einzuwenden, daß sie im Einkommensteuerrecht keine ausreichende Grundlage findet. Insbesondere ist der Vorschrift des § 16 EStG nicht zu entnehmen, daß eine Übertragung von Mitunternehmeranteilen, die nach den allgemeinen Grundsätzen als Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft zu beurteilen ist, nicht zur Realisierung eines Veräußerungsgewinns führen soll, wenn es sich um ein Rechtsgeschäft unter Miterben im Zuge der Auflösung einer Erbengemeinschaft handelt. Auch dem einkommensteuerrechtlichen Anschaffungskostenbegriff läßt sich eine entsprechende Einschränkung für die Fälle des Erwerbs von einem Miterben im Rahmen der Erbauseinandersetzung nicht entnehmen. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise darf nicht dazu führen, den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung durch außerrechtliche Gesichtspunkte auszuhöhlen. Ist ein bestimmter Vorgang nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften als Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft zu beurteilen, so sind die sich daraus ergebenden Folgerungen für die Besteuerung auch dann zu ziehen, wenn ein wirtschaftlich vergleichbarer Vorgang nach den gesetzlichen Vorschriften anders zu besteuern ist (ebenso: Biergans, a.a.O.).

Gegen die von der Rechtsprechung angestrebte Gleichstellung des Miterben mit dem Alleinerben ist im übrigen zu Recht geltend gemacht worden, daß sie zu einer einseitigen Begünstigung des weichenden Miterben führt; dieser braucht das Entgelt für die Übertragung seines Anteils am Unternehmen (bei Vererbung eines Anteils an einer Personengesellschaft: seines anteiligen Mitunternehmeranteils) nicht zu versteuern, während der den Betrieb fortführende Miterbe (bzw. der den Mitunternehmeranteil erwerbende Miterbe) die stillen Reserven bei ihrer späteren Realisierung versteuern muß (vgl. z. B. Knobbe-Keuk in Festschrift für Döllerer, 315, 319; Groh, StuW 1988, 210; Moench, DStR 1985, 551, 554).

Die bisherige Rechtsprechung kann auch nicht begründen, weshalb sie bei ihrer wertenden Betrachtung die einkommensteuerrechtliche Behandlung des Alleinerben als maßgeblich für die Besteuerung des Erwerbs der Miterben ansieht. Hält man eine Gleichbehandlung des Alleinerben und des Miterben für erforderlich, wäre es ebenso denkbar, die Besteuerung des Alleinerben an der des Miterben auszurichten mit der Folge, daß die Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen durch den Alleinerben - abweichend vom Zivilrecht, aber in Übereinstimmung mit dem entgeltlichen Erwerb im Rahmen der Erbauseinandersetzung - als entgeltliches Anschaffungsgeschäft zu beurteilen wäre (so noch der RFH in seinem Urteil vom 8. November 1933 VI A 1488/31, RStBl 1934, 295; vgl. ferner die Nachweise bei Moench, DStR 1985, 551, 555 bei Fn. 57).

f) Der Senat verkennt nicht, daß gegen eine Aufgabe der Einheitsbetrachtung von Erbfall und Erbauseinandersetzung aus dem Gesichtspunkt der Kontinuität der Rechtsprechung Bedenken bestehen können. Die Rechtsprechung des BFH, nach welcher eine Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen stets und in vollem Umfang als unentgeltlicher, außerbetrieblicher Vorgang zu beurteilen ist, besteht seit mehr als 25 Jahren. Auf diese Rechtsprechung haben sich die Steuerpflichtigen in vielen Fällen bei der Gestaltung letztwilliger Verfügungen eingerichtet. Soweit diese letztwilligen Verfügungen noch nicht abgewickelt worden sind, würde ihnen durch eine Änderung der Rechtsprechung die wirtschaftliche Grundlage entzogen. Härten können insbesondere in den Fällen entstehen, in denen eine Änderung letztwilliger Verfügungen nicht mehr möglich ist, weil der Erbfall bereits eingetreten, aber eine Erbauseinandersetzung noch nicht durchgeführt ist. Der Senat ist gleichwohl der Ansicht, daß die oben dargelegten Gründe gewichtig genug sind, um eine Aufgabe der bisherigen ständigen Rechtsprechung zu rechtfertigen (a. A. Costede, StVj 1989, 41, 42). Dabei ist auch zu bedenken, daß der erste Schritt zur Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung durch das Urteil des IX. Senats zur Erbauseinandersetzung über Privatvermögen vollzogen worden ist.

2. Zur Vorlagefrage zu 2.

Bejaht man die Vorlagefrage zu 1., so stellt sich die weitere Frage, in welcher Höhe die Klägerin Anschaffungskosten für den Erwerb der Mitunternehmeranteile ihrer Stieftöchter aufgewendet hat.

Der IX. Senat hat in seinem Urteil in BFHE 144, 366, 371, BStBl II 1985, 722 zur Höhe der Anschaffungskosten ausgeführt, ein entgeltliches Geschäft sei ,,in dem Umfang gegeben, in dem der Miterbe für den Erwerb . . . im Rahmen der Erbauseinandersetzung Vermögenswerte außerhalb der Erbmasse einsetzen muß, um Alleineigentümer zu werden". In dem Umfang, in dem er den Erwerb aus dem Nachlaß finanziere, erwerbe er unentgeltlich. Nach Auffassung des vorlegenden Senats sind diese Grundsätze nicht auf den Fall übertragbar, in dem ein zum Nachlaß gehörender Betrieb nicht von allen, sondern nur von einem oder einigen Miterben fortgeführt wird und die anderen Miterben, die - wie oben unter B.III. 1. c) dargelegt - mit dem Erbfall Mitunternehmer geworden sind, gegen Zahlung einer Abfindung ausscheiden. In diesem Fall kommt es für die Höhe der Anschaffungskosten des erwerbenden Miterben nicht darauf an, ob die Abfindung mit liquiden Mitteln des erworbenen Betriebs, mit anderen Mitteln aus dem Nachlaß oder mit Mitteln bezahlt wird, die aus dem sonstigen Vermögen des den Betrieb fortführenden Miterben stammen. In einem solchen Fall müssen die Grundsätze über die Abfindung von Mitunternehmern Anwendung finden, d. h. angeschafft und veräußert wird der Mitunternehmeranteil des ausscheidenden Miterben. Daraus folgt: Erwirbt der Miterbe - wie im Streitfall - die Erbteile aller übrigen Miterben, so bestimmt sich die Höhe der Anschaffungskosten für den Erwerb der Mitunternehmeranteile der weichenden Erben nach dem wertmäßigen Anteil dieser Mitunternehmeranteile am gesamten Nachlaß. Dagegen ist nach Ansicht des Senats für den Umfang der Anschaffungskosten nicht erheblich, ob der erwerbende Erbe für die Finanzierung der Abfindungszahlung eigene Mittel (außerhalb des Nachlasses) oder liquide Mittel des zum Nachlaß gehörigen Unternehmens aufwendet (so wohl auch Drenseck in FR 1986, 20; Groh, StuW 1988, 210).

IV. Folgen einer Änderung der Rechtsprechung zur Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen

Eine Aufgabe der These des unmittelbaren Erwerbs vom Erblasser bei der Zuteilung von Vermögensgegenständen im Rahmen der Erbauseinandersetzung hat über die oben dargestellten steuerlichen Folgen hinaus erhebliche einkommensteuerrechtliche Auswirkungen, die im Falle einer Änderung der höchstricherlichen Rechtsprechung bedacht werden müssen. Diese Auswirkungen betreffen nicht nur die steuerliche Behandlung einer Erbauseinandersetzung, sondern auch die des Vermächtnisnehmers und des Pflichtteilsberechtigten. Eine Änderung der Rechtsprechung kann sich auch auf die Gewerbesteuer auswirken.

Eine umfassende Darstellung der steuerlichen Folgen, die im Falle einer Änderung der Rechtsprechung zur Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen (Aufgabe der Einheitsbetrachtung) eintreten würden, ist an dieser Stelle nicht möglich (vgl. hierzu die eingehenden Darstellungen von Groh, JbDStJG 1987, 135, 137 ff. und in StuW 1988, 210 ff. und von Herzig in StbJb 1987/88, 231 ff.).

Nur beispielhaft sollen im folgenden einige steuerliche Folgerungen angesprochen werden, die sich bei einer Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung in diesem Bereich ergeben würden.

1. Folgen für die Zeit zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung

a) Zurechnung von Einkünften

Da die Zuteilung eines Nachlaßgegenstandes im Rahmen der Erbauseinandersetzung nicht mehr auf den Zeitpunkt des Erbfalls zurückwirkt, kommt als Rechtsnachfolgerin des Erblassers nur die Erbengemeinschaft in Betracht. Diese hat die Buchwerte und Anschaffungskosten des Erblassers nach § 7 Abs. 1, § 11d Abs. 1 EStDV fortzuführen. Die Erbengemeinschaft ist hinsichtlich des im Nachlaß befindlichen Gewerbebetriebs (Einzelunternehmens) stets als Mitunternehmerschaft zu behandeln. Bis zur Erbauseinandersetzung erzielen die Miterben (Mitunternehmer) aus diesem Betrieb gewerbliche Einkünfte i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Diese sind den Miterben grundsätzlich nach Maßgabe ihrer Erbquoten zuzurechnen (§§ 2038, 743, 748 BGB). Sind sich die Miterben darüber einig, daß der Betrieb vom Zeitpunkt des Erbfalls an auf Rechnung eines bestimmten Miterben geführt werden soll, so ist zu prüfen, ob darin eine steuerlich anzuerkennende Ergebnisverteilungsabrede zu sehen ist (so Herzig, StbJb 1987/88, 231, 255, m. w. N. in Fn. 98) und ob diese rückwirkend auf den Zeitpunkt des Erbfalls vereinbart werden kann (verneinend: Schmitz, BB 1985, 585, 588). Möglicherweise ist in der Vereinbarung, daß das Unternehmen nur für Rechnung bestimmter Miterben betrieben werden soll, auch eine gegenständliche Teilauseinandersetzung zu sehen (Groh, JbDStJG 1987, 135, 153; weitergehend L. Schmidt, a.a.O., 7. Aufl., § 16 Anm. 124 c).

Die Grundsätze für die Zurechnung laufender Einkünfte aus einem zum Nachlaß gehörenden Einzelunternehmen gelten allerdings nicht, wenn zum Nachlaß ein Mitunternehmeranteil gehört und dieser aufgrund einer Nachfolgeklausel unmittelbar und unentgeltlich im Wege der Singularsukzession auf den oder die begünstigten Erben übergeht (a. A. möglicherweise Groh in StuW 1988, 210).

b) Erfüllung von Vermächtnissen

Die bisherige Rechtsprechung hat auch den Vermächtnisnehmer mit dem ihm zugewendeten Nachlaßgegenstand als unmittelbaren Rechtsnachfolger des Erblassers behandelt (s. oben unter B.II.3.).

Handelt es sich bei dem Sachvermächtnis um einen Gegenstand des Betriebsvermögens, der vom Vermächtnisnehmer ins Privatvermögen überführt wurde, war der Entnahmegewinn diesem - also nicht den Erben - zuzurechnen. Im Falle einer Änderung der Rechtsprechung müßte der Entnahmegewinn stets bei der Erbengemeinschaft erfaßt werden (ebenso: Groh, StuW 1988, 210), da der Vermächtnisnehmer kein Mitunternehmer ist.

Nach der bisherigen Rechtsprechung unterlagen die in dem als Vermächtnis zugewendeten Vermögensgegenstand enthaltenen stillen Reserven nicht der Gewerbesteuer. Im Falle einer Änderung der Rechtsprechung ist möglicherweise eine andere Beurteilung geboten (vgl. Schmidt, a.a.O., § 16 Anm. 121 b, m.w.N.; vgl. zur Gewerbesteuer ferner das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 22. Juli 1987 VII K 59/84, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1987, 575; Erlaß der Finanzbehörde Hamburg vom 15. Juni 1981, DStR 1981, 500).

2. Folgen für die Erbauseinandersetzung

a) Allgemeines

Da die Erbengemeinschaft - soweit zum Nachlaß Betriebsvermögen gehört - als Mitunternehmerschaft zu beurteilen ist, unterliegt sie bei ihrer Auflösung grundsätzlich dem Recht der gewerblich tätigen Personengesellschaft (Schmidt, a.a.O., Anm. 124 b; Groh, JbDStJG 1987, 135, 148). Veräußern die Miterben den Betrieb an einen Dritten, so erzielen sie einen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG; übernehmen sie das bisherige Betriebsvermögen ins Privatvermögen, entsteht ein Aufgabegewinn.

b) Gesamtauseinandersetzung über Betriebsvermögen

Wird ein nur aus Betriebsvermögen bestehender Nachlaß zwischen den Miterben real geteilt, so sollen die für die Sachwertabfindung und die Realteilung bei einer gewerblich tätigen Personengesellschaft geltenden Grundsätze sinngemäß anzuwenden sein (vgl. Schmidt, a.a.O., Anm. 124 b). Das hätte zur Folge, daß bei einer Realteilung der Erbengemeinschaft in der Weise, daß jeder der Miterben einen Teilbetrieb übernimmt (ohne daß ein Wertausgleich geleistet wird) eine Gewinnrealisierung vermieden werden kann, wenn alle Miterben die bisherigen Buchwerte im Rahmen eigener gewerblicher Unternehmen fortführen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; Schmidt, a.a.O., Anm. 99, m. w. N.). Zweifelhaft und streitig ist für die Realteilung von Personengesellschaften, ob eine Gewinnrealisierung auch dann unterbleiben kann, wenn Ausgleichszahlungen geleistet werden (vgl. die Nachweise bei Schmidt, a.a.O., Anm. 101 und 124 b - 4 -). Nach der einen Auffassung sind die Ausgleichszahlungen Anschaffungskosten (Entgelt) des leistenden Miterben und Veräußerungserlös der weichenden Erben (Groh, StuW 1988, 210; Herzig, StbJb 1987/88, 231, 250). Nach anderer Ansicht (vgl. z. B. Döllerer, DStZ 1982, 267, 270; Keuk, StuW 1973, 74, 78; Widmann, Umwandlungsrecht, Bd. 4, Rdnr. 8451) ist die Realteilung auch dann erfolgsneutral, wenn zusätzlich ein Wertausgleich gezahlt wird.

Wird der ausscheidende Miterbe im Rahmen der Erbauseinandersetzung mit Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens abgefunden, die bei ihm Privatvermögen werden, so entsteht nicht - wie nach bisheriger Rechtsprechung - ein Entnahmegewinn, sondern ein Veräußerungsgewinn (Groh, StuW 1988, 210).

c) Gesamtauseinandersetzung über Privat- und Betriebsvermögen (Mischnachlässe)

Wird der aus Betriebs- und Privatvermögen bestehende Nachlaß zwischen den Miterben in der Weise real geteilt, daß einer der Miterben das Betriebsvermögen und der andere das (gleichwertige) Privatvermögen übernimmt, wäre bei Anwendung der Grundsätze, die für die Sachabfindung des Gesellschafters einer Personengesellschaft mit Wirtschaftsgütern des Privatvermögens gelten, eine Gewinnrealisierung unvermeidlich. Der Miterbe, dem das Privatvermögen zugeteilt wird, gibt als Gegenleistung seinen Mitunternehmeranteil am Betrieb auf und erzielt einen Gewinn in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert seiner Beteiligung und dem Buchwert seines Kapitalkontos. Der den Betrieb fortführende Miterbe hat entsprechende Anschaffungskosten. Der andere Miterbe hat hingegen nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 144, 366, BStBl II 1985, 722 keine Anschaffungskosten, weil er im Rahmen der Erbauseinandersetzung nicht mehr erhält, als ihm nach seinem Erbteil zusteht.

Die Rechtsprechung des IX. Senats des BFH (BFHE 144, 366, BStBl II 1985, 722), nach der in den Fällen der Realteilung mit Ausgleichszahlungen ein entgeltlicher Erwerb nur insoweit gegeben ist, als der übernehmende Miterbe hierfür Vermögenswerte über seinen Anteil am Nachlaß hinaus einsetzt, ist auf die Fälle, in denen zum Nachlaß ein Einzelunternehmen gehört, nicht übertragbar, weil mit dem Erbfall eine Mitunternehmerschaft entsteht und der ausscheidende Mitunternehmer (Miterbe) nach den für die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils geltenden Grundsätzen regelmäßig die über den Nennbetrag seines Kapitalkontos hinausgehende Abfindungszahlung als Veräußerungsgewinn zu versteuern hat.

In der Literatur wird allerdings zum Teil die Ansicht vertreten, auch in einem solchen Fall müßten die Grundsätze Anwendung finden, die für die Realteilung eines nur aus Privatvermögen oder nur aus Betriebsvermögen bestehenden Nachlasses gelten, mit der Folge, daß die Gewinnrealisierung vermieden werden kann, sofern die Wirtschaftsgüter des Betriebs beim übernehmenden Miterben Betriebsvermögen bleiben und dieser die Buchwerte fortführt (Groh, JbDStJG 1987, 135, 150; ders. StuW 1988, 210).

Erhält der aus dem Betrieb ausscheidende Miterbe neben der Sachabfindung eine Ausgleichszahlung, so soll in Höhe der Ausgleichszahlung nach Auffassung Grohs ein Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft vorliegen.

Gehört zur Erbschaft die Beteiligung an einer Personengesellschaft, so sind die vom IX. Senat zur Erbauseinandersetzung über Privatvermögen entwickelten Grundsätze im Regelfall ebenfalls nicht anwendbar, da der Mitunternehmeranteil bei Vereinbarung einer Nachfolgeklausel unmittelbar in das Privatvermögen des oder der begünstigten Miterben übergeht; eine Erbauseinandersetzung findet insoweit nicht statt.

d) Teilauseinandersetzung

Wird eine Erbengemeinschaft in mehreren Schritten in der Weise auseinandergesetzt, daß einzelne Miterben bestimmte Nachlaßgegenstände gegen Abfindungszahlung übernehmen, aber am Restnachlaß in Höhe ihrer Erbquote beteiligt bleiben, soll nach der Entscheidung des IX. Senats in BFHE 144, 366, BStBl II 1985, 722 die bei der Teilauseinandersetzung geleistete Ausgleichszahlung in gleicher Weise wie bei einer Gesamtauseinandersetzung mit Realteilung und Ausgleichszahlung nur insoweit Entgelt sein, als sie nicht durch die dem Miterben zustehenden Anteile am restlichen Nachlaß gedeckt ist. Diese Rechtsprechung ist in der Literatur auf erhebliche Kritik gestoßen (vgl. z. B. Knobbe-Keuk in Festschrift für Döllerer, 1988, 315, 320; Herzig, StbJb 1987/88, 231, 244; Groh, JbDStJG 1987, 135, 154). Auch der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist der Rechtsprechung des IX. Senats zu dieser Frage in seinem Schreiben vom 31. Dezember 1988 IV B 3 - S 2190 - 21/88 (BStBl I 1988, 546) nicht gefolgt: In Tz. 11 des genannten Schreibens hat er die sog. ,,umgekehrte Abfindung" eingeführt.

Der I. und III. Senat des BFH haben offengelassen, ob dieser Begrenzung bei der Bemessung der Anschaffungskosten zugestimmt werden könne (vgl. BFHE 149, 163, BStBl II 1987, 423; BFHE 150, 120, BStBl II 1987, 616).

e) Übernahme von Nachlaßverbindlichkeiten

Noch ungeklärt ist die Frage, inwieweit die Übernahme von Nachlaßverbindlichkeiten durch einen Miterben im Rahmen der Erbauseinandersetzung zu Anschaffungskosten führen kann. Zum Teil wird angenommen, daß die übernommenen Verbindlichkeiten in voller Höhe Anschaffungskosten bilden (z. B. Zimmermann, DStR 1986, 667, 669), zum Teil wird die Ansicht vertreten, die Übernahme der Verbindlichkeiten führe nur anteilig zu Anschaffungskosten, nämlich nur insoweit, als der Miterbe nicht wertmäßig (nach seiner Erbquote) an den Nachlaßverbindlichkeiten beteiligt ist (vgl. Herzig, StbJb 1987/88, 231, 242, m. w. N. in Fn. 37).

Denkbar ist es auch, bei der Frage, ob ein Miterbe mit der Übernahme von Verbindlichkeiten Anschaffungskosten aufwendet (weil er wertmäßig mehr erhält, als ihm nach seiner Erbquote zusteht), von dem um die Nachlaßverbindlichkeiten verminderten Verkehrswert der Wirtschaftsgüter auszugehen, die der betreffende Miterbe durch die Auseinandersetzung erhält.

 

Fundstellen

Haufe-Index 62394

BFH/NV 1989, 23

BFH/NV 1989, 487

BFHE 1989, 92

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