BFH Beschluss vom 16.08.1995 - VIII B 156/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einwendungen gegen endgültigen Bescheid nach vorläufiger Steuerfestsetzung im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung; Abfindung bei Auflösung typisch stiller Gesellschaft

Leitsatz (NV)

1. Da ein Änderungsbescheid selbst bei Angabe einer unzutreffenden Rechtsgrundlage rechtmäßig ist, falls er durch eine andere Änderungsvorschrift gedeckt ist (ständige Rechtsprechung), kann seine rechtliche Prüfung im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung nicht auf die Frage begrenzt werden, ob er auf § 174 Abs. 4 AO 1977 gestützt werden könnte.

2. Erläßt das FA nach vorläufiger Steuerfestsetzung einen auf § 165 Abs. 2 AO 1977 gestützten endgültigen Änderungsbescheid, kann diesem gegenüber grundsätzlich nicht mehr eingewandt werden, daß im ursprünglichen Bescheid Umfang und Grund der Vorläufigkeit abweichend von § 165 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 offen geblieben seien (BFH- Urteil vom 23. September 1992 X R 10/92, BFHE 169, 331, BStBl II 1993, 328 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

3. Die auch im Rechtsbehelfsverfahren gegen den endgültigen Bescheid zu prüfende Nichtigkeit des Vorläufigkeitsvermerks kommt nicht in Betracht, wenn durch den auszulegenden Vorläufigkeitsvermerk jedenfalls mittelbar der Rahmen der Änderbarkeit der Steuerfestsetzung abgesteckt war (Anschluß an BFH-Urteil vom 7. Februar 1995 IX R 68/92, BFH/NV 1995, 939).

4. Die Rechtsprechung, wonach eine vorläufige Steuerfestsetzung nicht wegen steuerrechtlicher Zweifel erfolgen darf und dies auch im Verfahren gegen den endgültigen Bescheid zu beachten ist (so BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 64/83, BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648, und Beschluß vom 22. Dezember 1987 IV B 174/86, BFHE 152, 43, BStBl II 1988, 234) setzt einen feststehenden Sachverhalt voraus. Ein solcher liegt nicht vor, wenn die Entstehung der Steuerschuld von ungewissen präjudiziellen Rechtsverhältnissen abhängt.

5. Im endgültigen Bescheid (§ 165 Abs. 2 AO 1977) dürfen nach Beseitigung der tatsächlichen Ungewißheit auch neue rechtliche Folgerungen gezogen werden.

6. Erhält ein typischer stiller Gesellschafter bei Beendigung seiner -- ererbten -- Beteiligung eine Abfindung, deren Höhe den Betrag seiner Einlage übersteigt, gehört der Mehrerlös nach dem BFH-Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 126/82 (BFHE 141, 124, BStBl II 1984, 580) grundsätzlich zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 und Abs. 2 Nr. 1 EStG). Da die herrschende Meinung diesem Urteil folgt, erscheint die Rechtslage i. S. d. § 69 Abs. 2 FGO als hinreichend geklärt.

7. Für die Abfindung des typisch stillen Gesellschafters ist der ermäßigte Steuersatz nach §§ 24 Nr. 1b, 34 Abs. 2 EStG zu gewähren.

Normenkette

AO 1977 § 165 Abs. 1 Sätze 1, 3, Abs. 2, § 171 Abs. 8, § 174 Abs. 4; FGO § 69 Abs. 2 Sätze 2-6, Abs. 3; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 Nr. 1, § 22 Nr. 3, § 24 Nr. 1b, § 34 Abs. 2

Tatbestand

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist die Alleinerbin ihres am ... 1985 verstorbenen Vaters A, der an der B-KG in C, als Mitunternehmer beteiligt war. Im Gesellschaftsvertrag war mit seinem Tod das Ausscheiden zum Buchwert bestimmt. Der Antragstellerin als seiner Alleinerbin stand lediglich eine stille Beteiligung von 300 000 DM entsprechend dem Nominalbetrag der Gesellschaftereinlage zu. Nach Verhandlungen mit den anderen Gesellschaftern der KG erhielt die Antragstellerin eine Abfindung in Höhe von 3,5 Mio. DM.

In dem vom Finanzamt D (FA D) entsprechend der Erklärung zur gesonderten Gewinnfeststellung gegenüber der KG für das Streitjahr 1985 erlassenen vorläufigen Feststellungsbescheid wurden der Antragstellerin als Einkünfte aus Gewerbebetrieb ein laufender Gewinn von 182 062 DM sowie ein Veräußerungsgewinn von 3 076 786 DM zugerechnet. Auf ihren Einspruch hin machte das FA D mit Änderungsbescheid vom 1. Dezember 1987 die Zurechnung der Gewinnanteile an die Antragstellerin rückgängig, erhöhte aber den Gewinnanteil ihres Vaters entsprechend. Dem Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt -- FA --) wurde vom FA D am 16. Dezember 1987 mitgeteilt, daß die Antragstellerin nicht Mitunternehmerin geworden sei. Bereits am 2. Dezember 1987 hatte das FA einen teilweise vorläufigen Einkommensteuerbescheid 1985 gegen die Antragstellerin und ihren Ehemann erlassen, in dem Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 0 DM angesetzt worden waren. Die Vorläufigkeit bezog sich u. a. auf "die Einkünfte aus Gewerbebetrieb". Dieser Bescheid wurde unangefochten bestandskräftig.

Das inzwischen von der Antragstellerin als Rechtsnachfolgerin ihres Vaters gegen den Gewinnfeststellungsbescheid beim Finanzgericht E (FG E) angestrengte Klageverfahren wurde in einem Erörterungstermin vor dem Berichterstatter vom 10. Juli 1992 mit folgender außergerichtlichen Verständigung beendet: Der in die Abfindung auf den Todestag eingeflossene laufende Gewinn für das Restjahr 1985 gehöre zu den Mitunternehmereinkünften nach § 16 des Einkommensteuergesetzes -- EStG -- (richtig wohl § 15 EStG). Die Abfindung sei im übrigen im Hinblick auf die typische stille Beteiligung und zur Abgeltung der zukünftigen Gewinnansprüche vereinbart worden. Demgemäß fielen diese Einkünfte nicht unter den Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG. Insoweit sei das FA für die Besteuerung zuständig. Von dem Abfindungsbetrag seien 800 000 DM unter dem Gesichtspunkt der Lästigkeit einer typisch stillen Gesellschafterin gezahlt worden; insoweit greife die Besteuerung nach §§ 20, 24 EStG nicht ein. Mit am 31. Juli 1992 geänderten Feststellungsbescheid hat das FA D den laufenden Gewinn dem Erblasser zugerechnet.

Das FA erfaßte nunmehr mit endgültigem Einkommensteuerbescheid unter Hinweis auf § 165 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) vom 22. Februar 1993 den Abfindungsbetrag von 2 276 786 DM als sonstige Einkünfte unter Gewährung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 2 EStG. Über den hiergegen von der Antragstellerin erhobenen Einspruch ist noch nicht entschieden.

Nachdem ihr Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vom FA abgelehnt und die Beschwerde durch die Oberfinanzdirektion (OFD) zurückgewiesen worden war, da die Änderung des Einkommensteuerbescheids gemäß § 174 Abs. 4 AO 1977 begründet sei, beantragte sie beim FG die Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids in Höhe der Nachzahlung von 623 125 DM. Dies lehnte das FG mit dem angefochtenen Beschluß ab. Zwar beständen erhebliche Zweifel, ob die Änderung auf § 174 Abs. 4 AO 1977 gestützt werden könne. Die Änderungsmöglichkeit ergebe sich jedoch aus § 165 Abs. 2 Satz 2 AO 1977.

Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, verfolgt die Antragstellerin ihr Begehren weiter. Sie macht im wesentlichen geltend:

Bei der vergleichsweisen Erledigung des Klageverfahrens sei entgegen dem Willen der Antragstellerin die rechtliche Verständigung auch auf die Besteuerung der Abfindung erstreckt worden.

Der strittige Einkommensteuerbescheid könne nicht auf § 165 Abs. 2 AO 1977 gestützt werden. Denn die Antragstellerin habe die Abfindung stets als nicht einkommensteuerbaren Vermögensgewinn aufgrund Erbfalls angesehen und deshalb keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt. Es sei auch unzulässig, daß das FG seine Entscheidung anstelle der streitbefangenen Änderungsvorschrift des § 174 AO 1977 auf die von den Beteiligten als obsolet angesehene Bestimmung des § 165 AO 1977 stütze.

Hilfsweise werde gerügt, daß der finanzgerichtliche Vergleich nicht zur Begründung der Änderung herangezogen werden könne, da es sich nur um die steuerrechtliche Würdigung von Tatsachen handele. Nach § 165 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 hätten Umfang und Grund der Vorläufigkeit angegeben werden müssen. Der vorläufige Bescheid sei mangels ausreichender inhaltlicher Bestimmtheit als nichtig anzusehen.

Das FA beantragt, die Beschwerde abzuweisen.

Die Änderung des Bescheids sei entweder gemäß § 165 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 oder nach § 174 Abs. 4 AO 1977 gerechtfertigt.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist zulässig, jedoch nicht begründet.

Der Senat tritt der Vorentscheidung im wesentlichen bei.

Nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines Verwaltungsakts ganz oder teilweise gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 bis 6 FGO aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Mit der ständigen Rechtsprechung seit dem Beschluß des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. Februar 1967 III B 9/66 (BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182) sind ernstliche Zweifel i. S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Solche ernstlichen Zweifel hat das FG insoweit rechtsfehlerfrei verneint, als es um die Änderungsbefugnis des FA hinsichtlich des vorläufigen Einkommensteuerbescheids nach § 165 Abs. 2 AO 1977 geht.

Soweit mit der Beschwerde bemängelt wird, daß das FG diese Änderungsvorschrift nicht hätte berücksichtigen dürfen, weil die OFD die Zurückweisung der Beschwerde auf § 174 Abs. 4 AO 1977 gestützt habe, ist dies Vorbringen nicht schlüssig. Denn ein Änderungsbescheid ist selbst bei Angabe einer fehlerhaften Änderungsgrundlage rechtmäßig, falls er durch den Tatbestand einer anderen Änderungsvorschrift gedeckt ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 25. November 1980 VIII R 32/77, BFHE 132, 425, BStBl II 1981, 419, und BFH-Beschluß vom 5. Februar 1992 V B 60/91, BFH/NV 1992, 579, 580 Ziff. 1c der Gründe). Hieraus folgt, daß die Antragstellerin die rechtliche Prüfung ihres Aussetzungsbegehrens nicht auf die Frage begrenzen kann, ob der strittige Einkommensteuerbescheid auf § 174 Abs. 4 AO 1977 gestützt werden könnte. Diese Frage bedarf zudem keiner Entscheidung, weil der Änderungsbescheid schon durch § 165 Abs. 2 AO 1977 gedeckt wird. Hiernach kann das FA die vorläufige Steuerfestsetzung aufheben oder ändern. Die vorläufige Steuerfestsetzung ist aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären, wenn die dieser zugrundeliegende Ungewißheit beseitigt ist. Davon ist das FG bei summarischer Prüfung zu Recht ausgegangen.

Demgegenüber kann die Antragstellerin nicht mehr einwenden, daß das FA die ursprüngliche Steuerfestsetzung nicht hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für vorläufig hätte erklären dürfen, weil Umfang und Grund der Vorläufigkeit abweichend von § 165 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 offen geblieben seien. Denn die damit geltend gemachte Rechtswidrigkeit des Vorläufigkeitsvermerks hätte nach ständiger Rechtsprechung durch Anfechtung des vorläufigen Bescheids geltend gemacht werden müssen (vgl. BFH-Urteil vom 23. September 1992 X R 10/92, BFHE 169, 331, BStBl II 1993, 338 Ziff. 1b der Gründe, sowie Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 165 AO 1977 Tz. 13 m. w. N.). Das ist unterblieben.

Anders wäre die Rechtslage nur bei Nichtigkeit des Vorläufigkeitsvermerks, die hier jedoch nicht in Betracht kommt. Denn auch ein mißverständlich gefaßter Vorläufigkeitsvermerk ist nach ständiger Rechtsprechung auszulegen (BFH-Urteile vom 6. März 1992 III R 47/91, BFHE 167, 290, BStBl II 1992, 588, und in BFHE 169, 331, BStBl II 1993, 338). Es reicht aus, wenn durch den Vorbehaltsvermerk jedenfalls mittelbar der Rahmen abgesteckt wird, innerhalb dessen die Steuerfestsetzung änderbar sein soll (BFH-Urteil vom 7. Februar 1995 IX R 68/92, BFH/NV 1995, 939). Hier erweist sich der hinsichtlich der "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" angebrachte Vorläufigkeitsvermerk deshalb als hinreichend bestimmt, weil er mit dem FG dahin zu verstehen ist, daß er sich eindeutig auf die von der Antragstellerin vereinnahmte Abfindung seitens der KG bezog. Denn diese Abfindung hatte das FA D im Rahmen der Gewinnfeststellung der KG zunächst als Einkünfte der Antragstellerin aus Gewerbetrieb aufgrund einer durch Erbfolge auf sie übergegangenen Mitunternehmerschaft erfaßt. Anschließend war streitig, welche Einkünfte ihrem verstorbenen Vater und welche ihr zuzurechnen waren. Andere gewerbliche Einkünfte kamen für die Antragstellerin und ihren Ehemann unstreitig nicht in Betracht. Der Umfang der Vorläufigkeit stand insoweit für die fachkundig vertretene Antragstellerin außer Frage.

Ihr Vorbringen, daß die Vorläufigkeit des Einkommensteuerbescheids tatsächlich nur im Hinblick auf die zunächst vorläufige Gewinnfeststellung der KG verfügt worden sei, ist ebenfalls im jetzigen Verfahren gegen den endgültigen Bescheid, da verspätet, nicht mehr zu prüfen.

Soweit die Antragstellerin auf die BFH- Rechtsprechung verweist, wonach eine vorläufige Steuerfestsetzung nur wegen ungewisser Tatsachen, nicht wegen Zweifeln an der steuerrechtlichen Beurteilung des Sachverhalts erfolgen dürfe und dies auch im Verfahren gegen den endgültigen Bescheid zu beachten sei (vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 64/83, BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648, und Beschluß vom 22. Dezember 1987 IV B 174/86, BFHE 152, 43, BStBl II 1988, 234), ist diese Rechtsprechung im Streitfall nicht einschlägig. Denn hiernach darf das FA die steuerrechtliche Beurteilung eines bereits feststehenden Sachverhalts nicht nur vorläufig vornehmen. Im vorliegenden Fall war indessen für das FA zunächst vor allem unklar, wofür die Abfindung geleistet worden war. Insoweit hing die einkommensteuerrechtliche Beurteilung der Abfindung zunächst von der Aufklärung des Sachverhalts im Rahmen des beim FA D strittigen Rechtsbehelfs- und des anschließenden Klageverfahrens ab. Es ist aber anerkannt, daß zu den ungewissen Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuerschuld auch präjudizielle Rechtsverhältnisse gehören können (vgl. Senatsurteil vom 24. Februar 1977 VIII R 237/72, BFHE 121, 309, BStBl II 1977, 392 betreffend § 100 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung -- AO --; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, Kommentar, § 165 Anm. 8; Kühn/Hofmann, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl., § 165 AO 1977 Anm. 3a, S. 426, und Tipke/Kruse, a. a. O., § 165 AO 1977 Tz. 3 a. E.).

Durch den vorläufigen Steuerbescheid wurde auch die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 8 AO 1977 ausgelöst; selbst wenn die Vorläufigkeitserklärung rechtswidrig gewesen sein sollte, spielt dies wiederum wegen unterbliebener Anfechtung keine Rolle (BFH-Urteil vom 7. Februar 1995 IX R 68/92, NV; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 171 AO 1977 Rz. 96).

Dagegen, daß das FA die im Klageverfahren vor dem FG E getroffene "tatsächliche Verständigung" dem endgültigen Einkommensteuerbescheid zugrunde legte, bestehen mit der Vorinstanz keine erheblichen Bedenken. Es ist nicht zu prüfen, ob diese Vereinbarung den Anforderungen der BFH- Rechtsprechung an eine tatsächliche Verständigung genügt (vgl. Senatsurteil vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76, BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354, und die Urteile vom 5. Oktober 1990 III R 19/88, BFHE 162, 211, BStBl II 1991, 45 sowie vom 6. Februar 1991 I R 13/86, BFHE 164, 168, BStBl II 1991, 673), weil sie der Rechtslage bei summarischer Prüfung jedenfalls im wesentlichen entspricht (dazu weiteres im folgenden). Mindestens berechtigte diese Verständigung das FA zu einer Änderung nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO 1977.

Nach der Rechtsprechung ist es zulässig, wenn nach Beseitigung der tatsächlichen Ungewißheit auch neue rechtliche Folgerungen gezogen werden (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 152, 43, BStBl II 1988, 234, und vom 9. Oktober 1991 II B 71/90, BFH/NV 1992, 709). Daß das FA rechtsirrig sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 3 EStG) angenommen hat, ist unerheblich, da die Besteuerung der Abfindung nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 und Abs. 2 Nr. 1 EStG Platz greift. Das hat der Senat bereits im Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 126/82 (BFHE 141, 124, BStBl II 1984, 580) geklärt. Dieser Entscheidung hat sich die herrschende Meinung im Schrifttum angeschlossen (vgl. -- für den Regelfall -- Conradi in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 20 EStG Rdnr. 200; Dötsch in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 20 Anm. F 103; Heinicke in L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 20 Anm. 148; Paulick/Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, 5. Aufl., § 22 II 3b; Scholtz in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 20 Anm. 252; derselbe in Wirtschaftsprüfer-Handbuch der Unternehmensbesteuerung, 2. Aufl., E 117; Sterner, Der Betrieb -- DB -- 1985, 2316, 32017; Stuhrmann in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 20 EStG Anm. 230).

Soweit hieran in der Literatur Kritik geübt wird (so von Bordewin in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 20 Anm. 423; L. Schmidt, Finanz-Rundschau -- FR -- 1984, 398), stützt sich diese in erster Linie auf die Diskrepanz zur nach der Rechtsprechung BFH-Urteil vom 11. Februar 1981 I R 98/76, BFHE 133, 35, BStBl II 1981, 465) nicht einkommensteuerbaren Veräußerung der stillen Beteiligung an einen Dritten. Diese Bedenken genügen nicht, um ernstliche Zweifel an der für die vorliegende Auflösung der stillen Gesellschaft als geklärt erscheinenden Rechtslage zu bejahen. Bei der Besteuerung der Abfindung ist auch nicht außer acht geblieben, daß die Rückzahlung der Einlage unstreitig hiervon auszunehmen war. Soweit das FA der Verständigung vor dem FG E auch darin gefolgt ist, daß ein weiterer Teilbetrag von 800 000 DM, da an die Antragstellerin als "lästige" Gesellschafterin gezahlt, ausgeschieden wurde (hierfür auch Dötsch, a. a. O., Anm. F 107), ist die Antragstellerin nicht beschwert. Der ihr gewährte ermäßigte Steuersatz nach §§ 24 Nr. 1b, 34 Abs. 2 EStG trägt ebenfalls dem Senatsurteil in BFHE 141, 124, 130, BStBl II 1984, 580, 583 Rechnung.

Fundstellen

Haufe-Index 420903

BFH/NV 1996, 125