BFH Beschluss vom 14.01.1998 - IV B 48/97 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Apotheke als Gewerbebetrieb

Leitsatz (NV)

Der selbständig ausgeübte Beruf des Apothekers ist kein einem der in §18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführten Berufe ähnlicher Beruf. Der Betrieb einer Apotheke ist vielmehr steuerrechtlich ein Gewerbebetrieb.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 18 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) betreibt seit 1976 eine Apotheke. Ihre Einsprüche gegen die Gewerbesteuermeßbescheide für 1990 und 1991, mit denen sie geltend machte, daß die Tätigkeit eines Apothekers angesichts der strengen Berufszulassungs- und -ausübungsregelungen und der Verantwortung für die Volksgesundheit als freier Beruf beurteilt werden müsse, blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) ordnete im Hinblick auf die beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) unter dem Az. 2 BvR 1486/92 anhängige Verfassungsbeschwerde gegen das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 25. September 1991 5 K 43/88 und den Beschluß des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1. Juli 1992 X B 140/91 (beide nicht veröffentlicht -- NV --) betreffend die Einordnung einer Apotheke als gewerbesteuerpflichtiger Betrieb das Ruhen des Klageverfahrens an. Nachdem das BVerfG die Annahme der Verfassungsbeschwerde zur Entscheidung durch Kammerbeschluß vom 4. März 1996 (Der Steuer-Eildienst -- StE -- 1996, 313) abgelehnt hatte, nahm das FG das Verfahren wieder auf und wies die Klage als unbegründet ab. Es sah die Tätigkeit der Klägerin auch angesichts der Formulierung in der Präambel der Berufsordnung für Apothekerinnen und Apotheker der Landesapothekerkammer Rheinland-Pfalz, wonach der Apotheker eine öffentliche Aufgabe erfüllt und einen seiner Natur nach freien Beruf ausübt, nicht als einen freien Beruf oder einen einem freien Beruf ähnlichen Beruf an. Die Heranziehung von Apothekern zur Gewerbesteuer verletze auch nicht Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Die Tätigkeit eines Apothekers stehe, weil er seinen Gewinn im wesentlichen durch den Verkauf von Waren erziele, den in §18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufgeführten Heilberufen (Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten) nicht so nahe, daß der Gesetzgeber die Tätigkeit von Apothekern den freien Berufen habe zuordnen müssen, um nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen.

Das FG hat die Revision nicht zugelassen.

Mit ihrer Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, macht die Klägerin die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache geltend. Nach den Entscheidungen des BVerfG zu Werbeverboten für Apotheker (Beschluß des Ersten Senats vom 22. Mai 1996 1 BvR 744/88 u. a., BVerfGE 94, 372, und Beschluß der 2. Kammer des Ersten Senats vom 20. August 1996 1 BvR 1743/88, Neue Juristische Wochenschrift -- NJW -- 1996, 3070), durch die der Kammerbeschluß in StE 1996, 313 überholt sei, sei klärungsbedürftig, ob der Beruf des Apothekers nicht doch zu den freien Berufen gehöre. Klärungsbedürftig sei ferner, ob die unter das Apothekenmonopol fallenden Arzneimittelumsätze, die den überwiegenden Teil der Apothekenumsätze ausmachten und in Ausübung eines freien Gesundheitsberufs getätigt würden, den verbleibenden Umsatz (apothekenfreie Arzneimittel und Randsortiment) prägten. Die Zulassung als Apotheker setze im übrigen eine anderen Katalogberufen vergleichbare Ausbildung voraus; die Tätigkeit selbst unterliege zahlreichen Reglementierungen und sei besonders verantwortungsvoll. Der BFH habe bislang auch noch nicht grundsätzlich dazu Stellung genommen, ob der Betrieb einer Apotheke der Gewerbesteuerpflicht unterliege.

Klärungsbedarf bestehe ferner insoweit, als in den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag jeweils auch ein Meßbetrag nach dem Gewerbekapital eingegangen sei. Nach dem Beschluß des BVerfG vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91 (BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655) sei zweifelhaft geworden, ob die Gewerbekapitalsteuer als besondere und für die Streitjahre zusätzliche gewerbliche Vermögensteuer erhoben werden dürfte.

Die Klägerin beantragt, die Revision gegen die Vorentscheidung zuzulassen.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt -- FA --) beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Seiner Ansicht nach läßt sich die Frage, ob es sich bei einer Apotheke um einen Gewerbebetrieb handelt, ohne weiteres aus dem Gesetz beantworten. Die Einordnung einer Apotheke als Gewerbebetrieb entspreche auch den allgemein anerkannten Grundsätzen in Rechtsprechung und Schrifttum. Der BFH habe in mehreren Entscheidungen die Gewerblichkeit der einzelhandelsmäßigen Medikamentenabgabe bejaht.

Die Verfassungswidrigkeit des §12 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) als Rechtsgrundlage für den Ansatz von Gewerbekapital sei nicht hinreichend dargelegt. Insbesondere sei das Gewerbekapital im Streitfall unter Zugrundelegung des festgestellten Einheitswertes des Betriebsvermögens ermittelt worden, in welchem kein Grundbesitz enthalten sei. In seinem Beschluß in BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, habe das BVerfG §10 des Vermögensteuergesetzes (VStG) deshalb als unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG angesehen, weil die Vermögensteuer einheitswertgebundenes und nicht einheitswertgebundenes Vermögen belaste. Eine solche unterschiedliche Belastung liege im Streitfall nicht vor.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Die Frage, ob ein selbständiger Apotheker ein gewerbliches Unternehmen i. S. von §2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i. V. m. §15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG betreibt oder einen freien Beruf ausübt (§18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, §15 Abs. 2 Satz 1 EStG), hat keine grundsätzliche Bedeutung. Sie ist von der Rechtsprechung geklärt.

Das BVerfG hat zwar den Beruf des Apothekers zu den höheren freien Berufen des Gesundheitswesens gezählt und die Züge des freien Berufs gar als überwiegend bezeichnet. Es hat jedoch zugleich stets angenommen, daß der selbständige Apotheker ein Gewerbe betreibt und Kaufmann ist (vgl. Urteile vom 30. Mai 1956 1 BvF 3/53, BVerfGE 5, 25, 29f.; vom 11. Juni 1958 1 BvR 596/56, BVerfGE 7, 377, 389f., und vom 13. Februar 1964 1 BvL 17/61 u. a., BVerfGE 17, 232, 239). Nach Ansicht des BVerfG schließt die Eigenschaft des Apothekerberufs die gleichzeitige Bejahung des gewerblichen Charakters des Apothekenbetriebs nicht aus. Es gebe sowohl gewerbliche wie nicht gewerbliche freie Berufe des Gesundheitswesens; der Apotheker gehöre zu den ersteren. Vom Beruf des Arztes unterscheide ihn die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, während der Arzt persönliche Dienstleistungen höherer Art darbiete und deshalb einen nicht gewerblichen freien Beruf ausübe.

Der gewerbliche Charakter des Betriebs einer Apotheke werde nicht dadurch entscheidend berührt, daß der Apothekenbetrieb durch die Arzneiversorgung dem Gesundheitswesen diene. Dieser besonderen Aufgabe werde vor allem in der Weise Rechnung getragen, daß Apotheken nur von besonders qualifizierten Personen geleitet werden dürften. Auch die Tatsache, daß sich aus dem Standesrecht des Apothekers besondere Pflichten hinsichtlich des Apothekenbetriebs ergäben, ändere dessen gewerblichen Charakter nicht. Sie beträfen die Art und Weise, in der eine Apotheke zu betreiben sei. Ihr Betrieb bleibe trotzdem Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr i. S. des traditionellen Gewerbebegriffs. Dementsprechend beruhe die Herausnahme von Apotheken aus dem Anwendungsbereich der Gewerbeordnung (GewO) durch deren §6 nicht darauf, daß der Betrieb einer Apotheke nicht gewerblicher Natur sei. Vielmehr rechtfertige sie sich daraus, daß das Apothekenrecht durch ein Spezialgesetz geregelt werden solle (vgl. das Gesetz über das Apothekenwesen -- ApoG -- vom 20. August 1960, BGBl I 1960, 697).

Diese Beurteilung hat sich entgegen der Auffassung der Klägerin durch die BVerfG- Beschlüsse in BVerfGE 94, 372 und in NJW 1996, 3070 nicht geändert. Das BVerfG hat auch in diesen Beschlüssen den Apotheker nicht nur als Angehörigen eines freien Berufs, sondern zugleich als Kaufmann bzw. als "auch" Gewerbetreibenden angesehen. Im Beschluß in BVerfGE 94, 372 heißt es ausdrücklich, der selbständige Apotheker betreibe ein Handelsgewerbe (§1 Abs. 2 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs -- HGB --) und sei gewerbesteuerpflichtig (a. a. O., 375). Dieser Beschluß bestätigt damit nur den Kammerbeschluß in StE 1996, 313.

Auch in der Rechtsprechung des BFH ist der Betrieb einer Apotheke stets als Gewerbebetrieb i. S. des Gewerbesteuerrechts angesehen worden. Dies gilt zum einen für die Entscheidungen, die zum Betrieb von Apotheken aufgrund von sog. Apothekengerechtigkeiten, die auch der Gesetzgeber als Gewerbeberechtigungen eingeordnet hat, d. h. als Berechtigungen, "deren Ausübung allein schon ein Gewerbe begründen würde" (§58 Abs. 1 des Reichsbewertungsgesetzes vom 16. Oktober 1934, RGBl I 1934, 1035, RStBl 1934, 1291, neugefaßt durch Art. 1 Nr. 10 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 10. August 1963, BGBl I 1963, 676, BStBl I 1963, 608), ergangen sind (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 9. Dezember 1955 IV 505/53 U, BFHE 62, 46, BStBl III 1956, 18; vom 9. Dezember 1960 VI 3/60 S, BFHE 72, 422, BStBl III 1961, 155; vom 27. Juli 1961 IV 234/60 U, BFHE 73, 563, BStBl III 1961, 470; vom 19. Oktober 1964 III 344/60 U, BFHE 81, 1, BStBl III 1965, 2; vom 19. Oktober 1964 III 400/60 S, BFHE 81, 6, BStBl III 1965, 3, und vom 19. Oktober 1964 III 24/61 U, BFHE 81, 13, BStBl III 1965, 6). Der BFH hat daneben in mehreren Entscheidungen den Betrieb einer Apotheke bzw. die diesem gleichstehende Abgabe von Medikamenten durch Ärzte im Einzelhandel ausdrücklich als gewerblich eingestuft (vgl. BFH-Urteile vom 26. Mai 1977 V R 95/76, BFHE 123, 199, BStBl II 1977, 879; vom 27. Juli 1978 V R 66/76, BFHE 126, 239, BStBl II 1978, 686; vom 1. Februar 1979 IV R 113/76, BFHE 128, 67, BStBl II 1979, 574, und vom 24. April 1997 IV R 60/95, BFHE 183, 150, BStBl II 1997, 567). Diese Beurteilung liegt ersichtlich auch den Urteilen vom 20. Februar 1979 VIII R 52/77 (BFHE 127, 201, BStBl II 1979, 414) und vom 19. Oktober 1982 VIII R 149/81 (BFHE 137, 200, BStBl II 1983, 278) und dem Beschluß des X. Senats vom 1. Juli 1992 X B 140/91 (NV) zugrunde und wird auch von den Finanzgerichten geteilt (vgl. mit ausführlicher Begründung FG Hamburg, Urteil vom 17. November 1964 II 266--270/64, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1965, 178, und FG Baden-Württemberg, Urteil vom 25. September 1991 5 K 43/88, NV).

Der Betrieb einer Apotheke wird schließlich auch in der Rechtsprechung der anderen obersten Bundesgerichte als Betrieb eines Handelsgewerbes, d. h. als gewerbliches Unternehmen, beurteilt (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts -- BVerwG -- vom 22. August 1985 3 C 49.84, BVerwGE 72, 73, 77, und vom 5. September 1991 3 N 1.89, BVerwGE 89, 30, 34; Urteil des Bundesgerichtshofs -- BGH -- vom 20. Januar 1983 I ZR 13/81, NJW 1983, 2085; Urteil des Bundessozialgerichts -- BSG -- vom 15. November 1973 3 RK 63/72, BSGE 36, 245, 250), ohne daß dem Apotheker dabei die Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe bzw. die Nähe seines Berufs zu den freien Berufen abgesprochen wird.

Auch im steuerrechtlichen Schrifttum besteht Einigkeit, daß der Beruf eines selbständigen Apothekers nicht als ein einem freien Beruf ähnlicher Beruf angesehen werden kann (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., §15 Rz. 150; Steinhauff in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, §18 EStG Rz. 162; Stuhrmann in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, §15 EStG Rz. 147; Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, §18 EStG Anm. 143 und 600; Stuhrmann in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, §18 Rdnr. B 23; Popp in Meyer-Scharenberg/Popp/Woring, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl., §2 Rdnr. 220; Sarrazin in Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, §2 Anm. 391; Felix, Deutsches Steuerrecht -- DStR -- 1974, 566).

Diese Bewertung entspricht der differenzierten Auffassung in der gewerberechtlichen Literatur, wonach der selbständige Apotheker eine Zwischenstufe zwischen Gewerbetreibenden und Freiberuflern einnehme, die Elemente aus beiden Bereichen in sich vereinige. Soweit es die Ausbildung, die Zulassung und die Beachtung öffentlich-rechtlicher Standespflichten betreffe, überwögen die freiberuflichen Aspekte. Der Betrieb der Apotheke selbst, d. h. der Verkauf der -- zumeist vorgefertigten -- Arzneimittel, sei dagegen Gewerbe (vgl. Marcks in Landmann/Rohmer, Gewerbeordnung und ergänzende Vorschriften, §14 Rdnr. 27; Friauf, Kommentar zur Gewerbeordnung, §1 Rdnr. 104; ebenso Bericht der Bundesregierung über die Lage der Freien Berufe in der Bundesrepublik Deutschland, BTDrucks 12/21, 6f.). Eben daran knüpft aber das auf das wirtschaftliche Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit abstellende Steuerrecht an; die berufs- und standesrechtlichen Besonderheiten einer Berufstätigkeit und die an die Ausbildung für diesen Beruf gestellten Anforderungen sind für die steuerrechtliche Einordnung allenfalls von untergeordneter Bedeutung. Dies zeigt sich etwa darin, daß Krankengymnasten und Lotsen, die nicht über eine akademische Ausbildung verfügen müssen, nach §18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG steuerrechtlich zum Katalog der freien Berufe zählen, weil bei ihnen die Wertschöpfung unter Einsatz ihrer persönlichen, nicht auf den Absatz von Waren gerichteten Arbeitskraft erfolgt (vgl. Stuhrmann in Kirchhof/Söhn, a. a. O., §18 Rdnr. B 23). Der Handelsvertreter, der eine Hilfsfunktion für den Kaufmann ausübt und damit in den Vorgang der Anschaffung und Weiterveräußerung von Waren eingeschaltet ist, kann dagegen steuerrechtlich als gewerblicher Unternehmer behandelt werden, ohne daß dies unter Gleichheitsgesichtspunkten zu beanstanden wäre (vgl. BVerfG- Beschluß vom 25. Oktober 1977 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224, BStBl II 1978, 125).

2. Soweit die Klägerin die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache darauf stützt, daß die Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer nach dem Gewerbekapital durch den Beschluß des BVerfG in BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 zweifelhaft geworden sei, fehlt es an einer hinreichenden Darlegung der Klärungsfähigkeit dieser Frage in einem Revisionsverfahren. Das FA hat zutreffend darauf hingewiesen, daß das BVerfG in der angeführten Entscheidung einen Verstoß von §10 VStG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz in der unterschiedlichen Belastung einheitswertgebundenen und nicht einheitswertgebundenen Vermögens gesehen hat. Es hat hingegen nicht den steuerlichen Zugriff auf Vermögen schlechthin für unzulässig erklärt.

Die Klägerin hat nicht dargelegt, daß ihr Gewerbekapital zumindest auch nicht einheitswertgebundenes Vermögen enthält. Nur für diesen Fall würde sie aber durch einen einheitlichen Steuersatz (Hebesatz) gleichheitswidrig belastet. Besteht ihr Gewerbekapital dagegen ausschließlich aus einheitswertgebundenem Vermögen, so wirkt sich ein möglicher Verstoß gewerbesteuerrechtlicher Bestimmungen gegen Art. 3 Abs. 1 GG zu ihren Gunsten aus, weshalb die aufgeworfene Rechtsfrage mangels Beschwer nicht klärungsfähig wäre.

3. Eine Aussetzung des Verfahrens gemäß §74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) im Hinblick auf den Vorlagebeschluß des Niedersächsischen FG vom 23. Juli 1997 IV 317/91 (EFG 1997, 1456) kommt nicht in Betracht. Zwar kann auch ein Verfahren betreffend die Nichtzulassung der Revision ausgesetzt werden (vgl. BFH-Beschluß vom 9. September 1994 III B 81/93, BFHE 175, 209, BStBl II 1994, 949; Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, §115 FGO Rz. 162). Voraussetzung dafür ist jedoch u. a., daß das beim BVerfG anhängige Verfahren nicht als offensichtlich aussichtslos erscheint. Der angeführte Vorlagebeschluß des Niedersächsischen FG erscheint aber unzulässig (vgl. Pahlke, Der Betrieb 1997, 2454) und damit offensichtlich aussichtslos.

Fundstellen

Haufe-Index 67115

BFH/NV 1998, 706

BB 1998, 777

DStRE 1998, 547