BFH Beschluss vom 11.07.2007 - I R 96/04 (NV) (veröffentlicht am 07.11.2007)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Berichtigung von materiellen Fehlern und Feststellungsverfahren

Leitsatz (NV)

Ein saldierungsfähiger materieller Fehler i.S. des § 177 Abs. 3 AO ist auch dann gegeben, wenn das FA einen Grundlagenbescheid nicht rechtzeitig ausgewertet hat und daher durch die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung an einer Auswertung gehindert ist.

Normenkette

AO § 177

Verfahrensgang

FG Nürnberg (Urteil vom 23.10.2003; Aktenzeichen VII 247/2000; EFG 2004, 864)

Tatbestand

I. Streitig ist, ob der Eintritt von Verjährung den Ansatz einer gesondert und einheitlich festgestellten Besteuerungsgrundlage in einem Änderungsbescheid zur Einkommensteuer hindert.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden auf der Grundlage der am 11. Juni 1981 eingereichten Steuererklärung als Ehegatten gemäß § 26b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zusammen zur Einkommensteuer für das Streitjahr 1979 veranlagt. In dem gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem "Vorbehalt der Nachprüfung" ergangenen Bescheid vom 13. Juli 1981 hatte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unter anderem als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Beteiligung an der X GmbH & atypische stille Gesellschaft --X--) entsprechend der Angabe in der Steuerklärung 286 250 DM angesetzt. Unter dem 7. August 1981 erging (unter dem "Vorbehalt der Nachprüfung") ein Feststellungsbescheid, mit dem insoweit ein Anteil des Klägers an Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 279 215 DM festgestellt wurde. Eine Anpassung der Einkommensteuer-Festsetzung der Kläger unterblieb.

Der Kläger war im Streitjahr in seinem privaten Vermögensbereich an der als Zwischengesellschaft i.S. des § 7 des Außensteuergesetzes (AStG) anzusehenden Firma Y S.A. (Schweiz) --Y-- beteiligt. Das für eine Feststellung gemäß § 18 AStG zuständige FA B forderte den Empfangsbevollmächtigten der an der Y beteiligten Personen mit Schreiben vom 25. November 1980 auf, eine Feststellungserklärung für das Feststellungsjahr 1979 abzugeben. Diese Erklärung ging am 15. Januar 1982 beim FA B ein.

Unter dem 18. Februar 1982 erließ das FA gegenüber den Klägern eine Außenprüfungsanordnung auf der Grundlage des § 193 Abs. 1 AO; als Gegenstand der Prüfung war u.a. die "Gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 18 AStG" für den Zeitraum 1976 bis 1979 angeführt.

Im Rahmen der Prüfung fand am 10. Februar 1983 eine Schlussbesprechung statt. Auf der Grundlage eines Prüfungsberichts vom 8. April 1983 erließ das FA B unter dem 19. Dezember 1983 für die Y einen (erstmaligen) Feststellungsbescheid gemäß § 18 AStG; darin wurden für den Kläger ein Hinzurechnungsbetrag von 913 924 DM und Steuern nach § 12 Abs. 1 AStG von 12 341 DM festgestellt (anzusetzender Hinzurechnungsbetrag: 926 265 DM). Die Klage gegen diesen Feststellungsbescheid wurde im Revisionsverfahren zurückgenommen; das FA B hat am 9. November 1995 eine Einwilligung zur Klagerücknahme erteilt.

Nach dem Abschluss der oben angeführten Außenprüfung wurde vom FA gegenüber den Klägern gemäß § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO eine Prüfungsanordnung vom 11. April bzw. vom 6. Juni 1984 u.a. zur Einkommensteuer 1979 bis 1982 erlassen. Die Prüfung wurde durch einen Bericht vom 3. Mai 1988 abgeschlossen.

Unter dem 24. Februar 1987 erging ein gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderter Feststellungsbescheid betreffend die X; darin wurden für die Gesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 0 DM festgestellt und für den Kläger "Ausländische Einkünfte, die nach DBA steuerfrei sind" ("Für die Anwendung des § 2 AIG: Hinzurechnungen nach § 2 Abs. 1 Satz 3 u. Abs. 2 AIG") in Höhe von 269 592 DM.

Das FA erließ unter dem 27. Juli 1988 einen Änderungsbescheid zur Einkommensteuer der Kläger. Die einzelnen Änderungen wirkten sich dabei auf die Bemessungsgrundlage mit einem Betrag von 2 858 346 DM zugunsten der Kläger aus (Wertermittlung unter Ansatz eines begünstigten Veräußerungsgewinns nur zu 50 %) und mit einem Betrag von 1 747 007 DM zu deren Ungunsten; darüber hinaus kam es zum Ansatz eines Hinzurechnungsbetrags gemäß § 12 AStG von 926 265 DM und einer Hinzurechnung gemäß § 2 des Auslandsinvestitionsgesetzes (AIG) von 269 592 DM (letztere unter Kürzung des bisher aus der Beteiligung X angesetzten Betrages von 286 250 DM). In diesem Änderungsbescheid, der auf § 164 Abs. 2 AO gestützt wurde, wurde der "Vorbehalt der Nachprüfung" aufgehoben. Nach dem erfolglos gebliebenen Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 13. Dezember 1991) erging im Klageverfahren ein weiterer Änderungsbescheid (Beifügung von Vorläufigkeitsvermerken gemäß § 165 AO, ausdrücklich ohne Änderung der Besteuerungsgrundlagen) unter dem 23. Juli 1992. Ein Antrag gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) a.F. wurde gestellt. Die Klage wurde vom Finanzgericht (FG) Nürnberg mit Urteil vom 23. Oktober 2003 VII 247/2000 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 864, Leitsatz) abgewiesen.

Mit der dagegen gerichteten Revision machen die Kläger materielle Fehler und Verfahrensfehler geltend.

Sie schränken ihr bisher auch gegen den Ansatz der die Beteiligung X betreffenden Besteuerungsgrundlage gerichtetes Begehren ein und beantragen nunmehr, den Einkommensteuerbescheid 1979 vom 27. Juli 1988 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Dezember 1991 (geändert am 23. Juli 1992) unter Aufhebung des Urteils des FG Nürnberg vom 23. Oktober 2003 (VII 247/2000) mit der Maßgabe zu ändern, die nach § 18 AStG für die Beteiligung Y gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlage in Höhe von 926 265 DM nicht anzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a Satz 1 FGO durch Beschluss. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Insbesondere ist die Rechtsfrage der Anwendung des § 177 AO von allen Beteiligten umfangreich erörtert, rechtliches Gehör daher in ausreichendem Umfang gewährt worden.

III. Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Die Festsetzung der Einkommensteuer unter Einbeziehung der gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlage ist im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der geänderten Festsetzung der Einkommensteuer des Streitjahres durch den Bescheid vom 27. Juli 1988 stand --soweit es um den Ansatz der gesondert und einheitlich festgestellten Besteuerungsgrundlage geht-- der Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht entgegen; die Verwertung des entsprechenden Feststellungsbescheids konnte im Rahmen der aus anderen Gründen veranlassten Änderung des bisherigen Bescheides auf der Grundlage des § 177 Abs. 2 AO erfolgen.

a) Soweit erstmals im Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom 27. Juli 1988 der Feststellungsbescheid gemäß § 18 AStG für 1979 des FA B vom 19. Dezember 1983 berücksichtigt wurde, konnte diese Änderung entgegen der Ansicht der Vorinstanz nicht auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 171 Abs. 10 AO gestützt werden. Zwar kann sich die in § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO festgelegte Anpassungspflicht nach dem systematischen Zusammenhang und dem Zweck der Regelung, einer vom Grundlagenbescheid für den Folgebescheid ausgehenden Bindungswirkung Geltung zu verschaffen, durch unterlassene, unrichtige oder unvollständige Auswertung der Grundlagenentscheidung im Folgebescheid grundsätzlich nicht "verbrauchen" (s. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. September 1996 XI R 50/96, BFHE 181, 388, BStBl II 1997, 261; vom 10. Juni 1999 IV R 25/98, BFHE 188, 548, BStBl II 1999, 545; vom 13. Dezember 2000 X R 42/96, BFHE 194, 305, BStBl II 2001, 471 - zu II.2.a der Gründe; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 179 AO Rz 84, m.w.N.). Im Streitfall war jedoch die Festsetzungsfrist zur Einkommensteuer 1979 --soweit es um die durch Beteiligung des Klägers an der Y ausgelöste Einkommensteuer geht-- abgelaufen. Denn der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Festsetzung der Folgesteuern war durch die Anfechtung des Grundlagenbescheides (Feststellungsbescheid vom 19. Dezember 1983) nicht gehemmt worden. Der erkennende Senat schließt sich insoweit dem Urteil des X. Senats des BFH vom 19. Januar 2005 X R 14/04 (BFHE 208, 410, BStBl II 2005, 242) an. Auch der IX. Senat hatte der darin liegenden Abweichung von dem Urteil vom 30. November 1999 IX R 41/97 (BFHE 190, 71, BStBl II 2000, 173) --dem die Vorinstanz gefolgt war-- zugestimmt.

b) Eine abweichende Beurteilung ergibt sich insbesondere nicht aus § 171 Abs. 4 AO. Zwar läuft nach dieser Vorschrift eine Festsetzungsfrist nicht ab, wenn vor ihrem Ablauf mit einer Außenprüfung begonnen wird. Im Streitfall war die Einkommensteuer des Streitjahres auch Gegenstand einer Außenprüfung, die mit dem verjährungsrechtlich rechtzeitigen Erlass der Prüfungsanordnung in 1984 ihren Anfang nahm. Jedoch hat der BFH zu der hier maßgeblichen (früheren) Rechtslage entschieden, dass eine Außenprüfung bei einem Gesellschafter die Festsetzungsfrist für die Steuer, die infolge des Ansatzes gesondert festzustellender Besteuerungsgrundlagen ausgelöst wird, nicht nach § 171 Abs. 4 AO hemmt (BFH-Urteil vom 4. November 1992 XI R 32/91, BFHE 170, 291, BStBl II 1993, 425). Diese Beurteilung hat der Gesetzgeber später mittelbar bestätigt: Er hat im Jahr 1998 den Text des § 171 Abs. 10 AO um einen Satz 2 ergänzt, wonach sich (nunmehr) die in § 171 Abs. 4 AO angeordnete Hemmungswirkung auch auf gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen erstreckt (Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Datenermittlung für den Verteilungsschlüssel des Gemeindeanteils am Umsatzsteueraufkommen vom 23. Juni 1998, BGBl I 1998, 1496, BStBl I 1998, 873). Die Neuregelung lässt aber nach ihrem zeitlichen Anwendungsbereich einen Ablauf von Festsetzungsfristen, der bei dem Inkrafttreten des Gesetzes am 27. Juni 1998 bereits eingetreten war, unberührt (Art. 97 § 10 Abs. 8 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung). Aus der Regelungssystematik folgt, dass damit der Ablauf der in § 171 Abs. 10 Satz 1 AO angeführten Frist gemeint ist (BFH-Urteil vom 9. August 2006 II R 24/05, BFHE 214, 105, BStBl II 2007, 87; Kamps, Finanz-Rundschau 2004, 393, 396). Die im Streitfall durch den Beginn der Außenprüfung bei den Klägern (1984) eingetretene Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO "überholt" damit die auf die jeweiligen Feststellungsbescheide bezogene Zeitbegrenzung des § 171 Abs. 10 (Satz 1) AO nicht.

2. Gleichwohl ist die Festsetzung der Einkommensteuer im angefochtenen Änderungsbescheid im Ergebnis rechtmäßig. Denn sie ist im Wege der sogenannten Fehlerkorrektur gemäß § 177 Abs. 2 AO richtigzustellen.

a) Nach dieser Regelung sind, wenn die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen vorliegen, soweit die Änderung reicht, zuungunsten und zugunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind. Auf diese Weise wird das Prinzip der Bestandskraft zurückgedrängt, um eine materiell möglichst "rechtsrichtige" Festsetzung zu erreichen. Die Regelung ist im Streitfall ungeachtet der sachlichen Einschränkung in § 177 Abs. 4 AO anwendbar, da die hier streitige gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlage aus dem Änderungsbereich des § 164 Abs. 2 AO wegen der "Teilverjährung" der entsprechenden Einkommensteuer ausgeschlossen ist. Der für § 177 AO maßgebliche Änderungsrahmen wird im Streitfall durch diejenigen Änderungen gebildet, die sich aus den nach allgemeinen Regeln zulässigen Korrekturen (im Streitfall veranlasst durch die infolge der Außenprüfung bei den Klägern gewonnenen Erkenntnisse) ergeben.

b) Ein saldierungsfähiger materieller Fehler i.S. des § 177 Abs. 3 AO ist dabei auch dann gegeben, wenn das FA einen Grundlagenbescheid nicht rechtzeitig ausgewertet hat und daher durch die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung an einer Auswertung gehindert ist (s. insoweit BFH-Urteile in BFHE 214, 105, BStBl II 2007, 87, und vom 9. August 2006 II R 59/05, BFHE 214, 518 [Verfassungsbeschwerde anhängig unter 1 BvR 571/07]; Senatsbeschlüsse vom 8. Februar 2007 I R 51/04, juris; vom 3. April 2007 I B 156/05, BFH/NV 2007, 1078, und I B 33/05, juris; BFH-Beschluss vom 9. Mai 2007 X B 33/05, juris; s. auch bereits die BFH-Beschlüsse vom 19. Mai 2006 II B 78/05, BFH/NV 2006, 1620; II B 79/05, BFH/NV 2006, 1622; II B 88/05, BFH/NV 2006, 1625, jeweils zu 2.a cc der Gründe). § 177 Abs. 3 AO bezieht sich bei der Definition des "materiellen Fehlers" auf die "kraft Gesetzes entstandene Steuer". Daraus folgt, dass es insoweit nur darauf ankommt, ob auf der Basis des materiellen Rechts zu irgendeinem Zeitpunkt ein Steueranspruch bestanden hat; ein späteres Erlöschen dieses Anspruchs (z.B. auf der Grundlage des § 47 AO) wirkt sich auf die Anwendung des § 177 AO nicht aus. Die in einem Folgebescheid angesetzten Besteuerungsgrundlagen sind dann i.S. des § 177 Abs. 3 AO unzutreffend, wenn und soweit der Folgebescheid von den Ansätzen im Grundlagenbescheid abweicht. Damit bestand im Streitfall die Möglichkeit, im Wege der Fehlerkorrektur des § 177 Abs. 2 AO die aus Anlass der Außenprüfung bei den Klägern zu den Besteuerungsgrundlagen außerhalb der Feststellungsverfahren veranlassten Änderungen (sogenannter Änderungsrahmen) im Zuge des Erlasses des angefochtenen Änderungsbescheides zur Einkommensteuer des Streitjahres in dem durch den nicht rechtzeitig ausgewerteten Grundlagenbescheid veranlassten Umfang (teilweise) zu kompensieren.

c) Dass die Änderung zugunsten der Kläger materiell auf einer Norm beruht, die (antragsgebunden) eine Steuerstundung auslösen soll, schränkt die Kompensationsmöglichkeit nicht ein. § 177 AO stellt allein auf eine Änderung des Steuerbetrages (damit mittelbar einer Änderung der Steuerbemessungsgrundlage) ab, ohne den Kreis der der Änderung zugrunde liegenden materiellen Normen zu beschränken (s. Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 177 Rz 19; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 177 AO Rz 5; Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl., § 177 Rz 7; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 177 AO Rz 12.4; a.A. von Groll in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., § 177 AO Rz 174). Dass ein Antrag gemäß § 2 AIG bis zum Abschluss des Verfahrens der Tatsacheninstanz zurückgenommen werden kann, spricht nicht gegen eine Berücksichtigung bei § 177 AO; der "Gefahr" einer Kompensation mag vom Steuerpflichtigen damit begegnet werden, den Antrag nicht zu stellen oder zurückzunehmen. Ist der Antrag aber im Rahmen der Steuerfestsetzung zu beachten, kann § 177 AO daran anknüpfen. Auch der Umstand, dass mit § 2 AIG letztlich nur eine Steuerstundung beabsichtigt ist und es nach dem Vortrag der Revision später bei den Klägern tatsächlich zu einer Nachversteuerung gekommen sein soll, hindert nicht, diese Minderung der Bemessungsgrundlage des Streitjahres bei der Bildung des Kompensationsrahmens zu berücksichtigen. So ist schon nicht gesagt, dass (unabhängig von Zinseffekten) durch § 2 AIG nur eine Steuerstundung eintritt; Progressionswirkungen können auch bei einer Nachversteuerung zu einer endgültigen (positiven oder negativen) Steuerauswirkung führen.

d) § 177 AO ist auch nicht zu entnehmen, dass der materielle Fehler Gegenstand einer früheren Steuerfestsetzung gewesen sein muss. Entscheidend ist allein, dass im Augenblick der Aufhebung/Änderung ein nicht eigenständig korrigierbarer materieller Fehler vorliegt (a.A. wohl Hundt-Eßwein, Deutsches Steuerrecht 2007, 751, 753). Auch ein materieller Fehler, der erst "in der Zwischenzeit" eingetreten ist (und nicht eigenständig korrigiert werden kann), führt dazu, dass es ohne Kompensation zur Festsetzung einer Steuer kommt, "die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht". Dem Senatsurteil I R 90/92 vom 9. Juni 1993 (BFHE 172, 298, BStBl II 1993, 822) lässt sich --auch wenn dort ausdrücklich von "früheren Rechtsfehlern" die Rede ist und der Rechtsfehler dort tatsächlich in der früheren Steuerfestsetzung enthalten war-- Abweichendes nicht entnehmen.

e) Es ist nicht angezeigt, die Sache an das FG zurückzuverweisen. Der Umfang der Änderungen des angefochtenen Bescheids (als Grundlage für die Ermittlung des Kompensationsrahmens) ist Gegenstand des angefochtenen Urteils. Auch ist die Anwendung einer Rechtsnorm nicht dem Tatsachenbereich zuzuweisen. Daher lässt sich auch im Revisionsverfahren der Kompensationsrahmen des § 177 AO ermitteln bzw. festlegen.

f) Da die Änderung zugunsten der Kläger mit einer Mindersteuer von 1 429 173 DM (50 % von 2 858 346 DM) zu bemessen ist, können diesem Betrag die saldierten materiellen Fehler (s. insoweit Senatsurteil in BFHE 172, 298, BStBl II 1993, 822; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 177 AO Rz 8) mit einer Auswirkung von 454 803 DM (50 % von 909 607 DM [./. 286 250 DM; 269 592 DM; 926 265 DM]) gegengerechnet werden. Der Änderungsbescheid zur Einkommensteuer des Streitjahres ist daher rechtmäßig.

3. Die von den Klägern gerügten Verfahrensfehler liegen nicht vor.

a) Das betrifft zunächst den geltend gemachten Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens: Die Entscheidung des FG bezieht sich auf den für das gerichtliche Verfahren auf der Grundlage des Antrags gemäß § 68 FGO a.F. maßgebenden Änderungsbescheid vom 23. Juli 1992. Dies ergibt sich aus der Wiedergabe des Antrags der Kläger im Tatbestand des FG-Urteils. Dass das FG in den Entscheidungsgründen den Änderungsbescheid vom 27. Juli 1988 angeführt hat, sollte --da der Änderungsbescheid vom 23. Juli 1992 ausdrücklich ohne eine Änderung der Besteuerungsgrundlagen gegenüber dem Bescheid vom 27. Juli 1988 ergangen war-- ersichtlich nur die Sachdarstellung im Urteil entlasten.

b) Auch die Dauer des gerichtlichen Verfahrens begründet --gerade mit Blick auf die Dauer eines einverständlichen Ruhens des Verfahrens-- keinen Verfahrensfehler; es ergibt sich daraus weder ein Hindernis für eine spätere gerichtliche Entscheidung noch lässt sich auf eine Verfassungs- und Rechtswidrigkeit des angefochtenen Steuerbescheids folgern (dazu allgemein Senatsbeschluss vom 21. Februar 2006 I B 32/05, BFH/NV 2006, 1305, m.w.N.; s.a. BFH-Beschluss vom 9. Mai 2007 X B 33/05, juris).

c) Der Senat ist für die Entscheidung sachlich zuständig. Auch wenn es um die Rechtmäßigkeit der Auswertung eines Feststellungsbescheids (im Rahmen seiner Wirkung gemäß § 182 Abs. 1 AO) geht, liegt letztlich ein Streit über "Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 18 AStG" (damit um die durch eine solche Feststellung ausgelöste Einkommensteuer) vor, der nach dem Geschäftsverteilungsplan des BFH --A. Sachliche Zuständigkeit der Senate, I. Senat Nr. 10-- vom erkennenden Senat zu entscheiden ist.

Fundstellen

Haufe-Index 1822102

BFH/NV 2008, 6