BFH Beschluss vom 11.03.1976 - IV B 62/75

Leitsatz (amtlich)

Zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung der Vergütungen und Pauschalentschädigungen, die einem Grundeigentümer von einer Erdölgesellschaft dafür bezahlt werden, daß er ihr die Aussolung der unter seinem Grundbesitz liegenden Salzstöcke und die dadurch entstehenden unterirdischen Hohlräume als behälterlose Tiefspeicher zur Lagerung von Erdöl ohne zeitliche Begrenzung überläßt.

Normenkette

EStG §§ 13, 21 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Dem Streit in der Hauptsache, dessentwegen die Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheides 1973 begehrt wird, liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ist Eigentümerin eines landwirtschaftlichen Hofes. Im Streitjahr 1973 schloß sie ebenso wie andere Grundeigentümer der dortigen Gegend mit einer AG einen notariell beurkundeten Vertrag, durch den sie der AG gestattete, durch Ausspülung (Aussolung) eines unter ihrem Grundbesitz befindlichen Salzvorkommens behälterlose Hohlräume (Kavernen = Tiefspeicher) für die Speicherung von Erdöl anzulegen. Der Gebrauch der Hohlräume als Tiefspeicher war zeitlich nicht begrenzt. Zur Erreichung des Vertragszieles räumte die Antragstellerin der AG eine dingliche (auf einem gesonderten Grundbuchblatt einzutragende) Salzabbaugerechtigkeit nach Maßgabe des Gesetzes über die Bestellung von Salzabbaugerechtigkeiten in der Provinz Hannover vom 4. August 1904 (Gesetzsammlung für die Königlichen Preußischen Staaten, GS 1904 S. 235) i. d. F. des Art. 4, § 11 des Gesetzes zur Änderung berggesetzlicher Vorschriften vom 24. September 1937 (GS 1937 S. 93, 100) ein. Da der Betrieb der Kavernen durch die AG bestimmter Zuwege und Anlagen bedurfte, sagte die Antragstellerin ihrer Vertragspartnerin zu, an sie die von ihr benötigten Teilflächen zu veräußern. Die AG hatte für die Einräumung der Salzabbaugerechtigkeit nach § 3 des Vertrages eine einmalige Vergütung von .... DM pro qm des zur Anlage der Tiefspeicher überlassenen Geländes an die Antragstellerin zu zahlen. Darüber hinaus stand der Antragstellerin nach § 12 des Vertrages eine pauschale Entschädigung von .... DM pro qm der genannten Vertragsflächen zur Abgeltung aller Schäden und Beeinträchtigungen zu, die mit der Inanspruchnahme der genannten Grundstücke und der Durchführung der Bohr-, Bau- und Aussolarbeiten verbunden sind. Die AG hat noch im Streitjahr 1973 die Ansprüche der Antragstellerin nach § 3 und § 12 des Vertrages befriedigt; letztere erhielt für die ... ha große Vertragsfläche nach § 3 des Vertrages eine Vergütung von 46 768 DM und nach § 12 des Vertrages eine Entschädigung von 66 410,56 DM, zusammen also 113 178,56 DM.

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (FA) erblickte in der Vergütung von 46 768 DM Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und in der Pauschalentschädigung von 66 410,56 DM Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, wobei er davon ausging, daß bei der Antragstellerin, deren Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach dem Gesetz über die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittsätzen ermittelt wurde, der auf Arbeits- und Wirtschaftserschwernisse entfallende Teil der Entschädigung durch den Grundbetrag des § 12 GDL abgegolten sei. Diesen Teil der Entschädigung schätzte das FA auf .... DM pro qm, insgesamt also auf 19 642 DM. Dadurch ergaben sich steuerpflichtige Einkünfte von 93 536 DM, für die das FA durch Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheid für 1973 vom 6. Dezember 1973 die Einkommensteuer und Kirchensteuer, die Ergänzungsabgabe zur Einkommensteuer und den Stabilitätszuschlag entsprechend festsetzte. Nach Zurückweisung der Beschwerde der Antragstellerin durch Entscheidung der OFD vom 25. September 1974 erhob die Antragstellerin Klage, mit der sie die volle Steuerfreiheit des gesamten Betrages begehrt. Über die Klage ist noch nicht entschieden.

Da es die OFD durch die weitere Beschwerdeentscheidung vom 27. Februar 1975 abgelehnt hat, der Antragstellerin die Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich des angefochtenen Vorauszahlungsbescheides zu gewähren, beantragte diese beim FG Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO i. V. m. § 69 Abs. 2 FGO. Das FG hielt den Antrag für begründet. Es führte aus, wirtschaftlich betrachtet sei Gegenstand des zu beurteilenden Vertrages in erster Linie die Schaffung unterirdischer Speicher und nur der Weg hierzu führe über die Einräumung eines Mineralgewinnungsrechtes. Denn der Sinn des Vertrages liege in einem solchen Falle, wenn - wie hier - die betreffenden Mineralien ungenutzt fortgespült werden sollen, nicht in der Ausbeute eines bestimmten Mineralvorkommens, sondern in der Einräumung eines dem Erbbaurecht vergleichbaren Rechtes zur Anlage unterirdischer Bauwerke. Für die Gewährung dieses Rechtes habe die AG einen einmaligen Kaufpreis von .... DM pro qm der Vertragsfläche gezahlt. Da dieses Recht zuvor nicht zu den Wirtschaftsgütern des landwirtschaftlichen Betriebes gehört habe, könne durch seine Veräußerung kein einkommensteuerlich relevanter Gewinn entstanden sein. Auch die einmalige pauschalierte Entschädigung nach § 12 des Vertrages unterliege nicht der Einkommensteuer. Sie stelle wirtschaftlich betrachtet einen zusätzlichen Kaufpreis für die Einräumung des Rechtes zur Speicheranlage dar.

Mit der Beschwerde beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung auch hinsichtlich der streitigen Einkommensteuer, der Ergänzungsabgabe zur Einkommensteuer und des Stabilitätszuschlages zurückzuweisen. Das FA trägt vor, nach dem Urteil des BFH vom 17. Oktober 1968 IV 84/65 (BFHE 94, 369, BStBl II 1969, 180) unterliege auch das einmalige Entgelt, das ein Landwirt für die Einräumung einer zeitlich unbegrenzten Grunddienstbarkeit erhalte, als Betriebseinnahme der Einkommensteuer. Der BFH habe dort ausgeführt, daß Vergütungen für die Einräumung beschränkter dinglicher Rechte an nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücken Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung seien oder zu den sonstigen Einkünften gerechnet werden müßten. Bedeutsam sei in diesem Zusammenhang die Vergleichbarkeit eines solchen Rechtes mit der Bestellung eines Erbbaurechtes (BFH-Urteil vom 11. Oktober 1963 VI 251/62 U, BFHE 77, 665, BStBl III 1963, 564). Bei der Bestellung eines Erbbaurechtes handle es sich wirtschaftlich um ein Nutzungsverhältnis. Ein solches Nutzungsverhältnis liege auch dann vor, wenn es sich nicht um eine zeitlich begrenzte Überlassung eines Grundstücks, wie z. B. beim Erbbaurecht, sondern um ein immerwährendes Nutzungsrecht handle. Die angefochtene Entscheidung des FA stehe zu dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung in Widerspruch.

Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist nicht begründet.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes unter anderem dann ganz oder teilweise aussetzen, wenn an seiner Rechtmäßigkeit ernstliche Zweifel bestehen. Mit der Vorentscheidung hält der Senat solche ernstlichen Zweifel für gerechtfertigt. Der Senat teilt zwar nicht die Überzeugung des FG, daß es sich bei den streitigen Entgelten um den Kaufpreis für die Einräumung des Rechtes zur Anlage unterirdischer Bauwerke handelt, der nicht der Einkommensteuer unterliegt. Nach seiner Auffassung bestehen aber nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen nur summarischen Überprüfung der Sach- und Rechtslage gegen die Rechtmäßigkeit des Vorauszahlungsbescheides deshalb immerhin Zweifel, weil gewichtige Gründe dafür angeführt werden können, daß die streitigen Beträge keine steuerpflichtigen Einkünfte, sondern ein nicht der Einkommensteuer unterliegendes Entgelt darstellen könnten. Schon dieser Umstand muß zur Aussetzung der Vollziehung führen, wenn auch die für die Steuerpflicht dieser Einnahmen sprechenden Gründe nach Auffassung des Senats überwiegen (vgl. BFH-Entscheidung vom 24. Oktober 1967 II B 17/67, BFHE 90, 532, BStBl II 1968, 229).

Die Antragstellerin hat als Eigentümerin landwirtschaftlichen Grundbesitzes der AG für den Bereich ihres Grundeigentums eine Abbaugerechtigkeit zum Abbau der unter ihrem Grundbesitz befindlichen Salzstöcke bestellt. Da es sich bei diesen Salzstöcken um eine sogenannte Grundeigentümermineralie handelt (vgl. Willecke-Turner, Grundriß des Bergrechts, 2. Aufl., S. 6 f. und S. 57), deren Ausbeute also in dem betreffenden Gebiet - im Gegensatz zu den bergbaufreien oder den unter Staatsvorbehalt stehenden Mineralien - dem Grundeigentümer selbst kraft seiner Rechte am Grund und Boden nach §§ 903 ff. BGB zusteht und von diesem einem anderen durch Bestellung einer Abbaugerechtigkeit übertragen werden kann, kommt für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung des Entgelts zunächst in bezug auf die Salzabbaugerechtigkeit selbst § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zur Anwendung. Nach dieser Bestimmung gehören zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch die Einkünfte aus der Verpachtung eines Mineralgewinnungsrechtes. Die Übertragung eines solchen Abbaurechtes zum Zwecke einer der Menge nach nicht festgelegten Ausbeute der betreffenden Bodenschätze erfüllt nach der Rechtsprechung - auch der Zivilgerichte - die Kriterien eines Pachtvertrages nach §§ 581 f. BGB (vgl. BFH-Urteil vom 12. Januar 1972 I R 220/69, BFHE 104, 553, BStBl II 1972, 433, und die dort angeführte Rechtsprechung). Unerheblich für diese Zuordnung ist es, ob der Pachtzins in einer einmaligen oder laufenden Zahlung besteht (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 14. August 1964 VI 8/63, HFR 1965, 59).

Aus dem Vertrag der Antragstellerin mit der AG ergibt sich aber, daß Gegenstand der Überlassung zwar auch der Gebrauch der Salzabbaugerechtigkeit zum Zwecke des Salzabbaus ist, der Salzabbau jedoch nicht zur Gewinnung von Salz erfolgt. Vielmehr stellt die Überlassung des dinglichen Abbaurechts nur Mittel zum eigentlichen Zweck, nämlich der zeitlich nicht begrenzten Überlassung der durch den Abbau gewonnenen unterirdischen Hohlräume zur Lagerung von Erdöl dar. Die Antragstellerin überläßt also in erster Linie die durch die Aussolung entstehenden behälterlosen unterirdischen Hohlräume, die ihr als Ausfluß ihres Grundeigentums (§ 905 BGB) gehören, zum Gebrauch als Lagerstätte, während sie den darüberliegenden Grund und Boden als ihr landwirtschaftliches Betriebsvermögen - von kleineren Flächen abgesehen - weiterhin im Rahmen ihrer Landwirtschaft nutzt. Es handelt sich danach bei den Vereinbarungen zwar zunächst um eine Überlassung des Gebrauchs des Abbaurechtes, dem eigentlichen Zweck nach aber um die Überlassung des Gebrauchs der durch den Abbau entstehenden unterirdischen Hohlräume zu gewerblichen Lagerzwecken gegen einmalige pauschale Vergütungen.

Eine solche zeitlich nicht begrenzte entgeltliche Überlassung des Gebrauchs einer Sache (§ 100 BGB) kann bürgerlich-rechtlich nicht den Miet- oder Pachtverhältnissen i. S. der §§ 535 ff., 581 ff. BGB zugeordnet werden, weil diesen beiden Dauerschuldverhältnissen die zeitliche Begrenzung durch Vertrag bzw. durch die Möglichkeit der Kündigung wesentlich ist. Aus der fehlenden zeitlichen Begrenzung der Nutzungsüberlassung allein kann aber nicht gefolgert werden, daß es sich auch um keine Vermietung oder Verpachtung i. S. des § 21 EStG, sondern um einen einer Veräußerung gleichkommenden Vertrag über die betreffenden unterirdischen Hohlräume handele und deshalb einkommensteuerrechtlich von einem Veräußerungsgeschäft ausgegangen werden müsse. Denn die Begriffe Vermietung und Verpachtung i. S. des § 21 EStG sind nach der Rechtsprechung weiter zu fassen als im bürgerlichen Recht. Bei der steuerrechtlichen Zuordnung von Einnahmen zu der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es nicht auf die bürgerlich-rechtliche Form und Bezeichnung der von den Beteiligten geschlossenen Verträge und auch nicht immer darauf an, ob diese nach dem bürgerlichen Recht den Miet- oder Pachtverträgen zuzuordnen wären. Entscheidend ist vielmehr ihr wirtschaftlicher Inhalt (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1973 VIII R 78/70, BFHE 111, 43, BStBl II 1974, 130). Unter diesen umfassenderen Begriff des Miet- und Pachtverhältnisses hat die Steuerrechtsprechung auch Dauerrechtsverhältnisse eingeordnet, die zeitlich nicht begrenzt waren (vgl. BFH-Urteile vom 30. Oktober 1967 VI 331/64, BFHE 90, 215, BStBl II 1968, 30, und IV 84/65). Gewichtiger als die zeitliche Begrenzung ist für die Annahme eines Miet- und Pachtverhältnisses i. S. des Einkommensteuerrechtes, daß es sich um ein bloßes Nutzungsverhältnis handelt, das einem Fremdbesitzer nur den Gebrauch einer Sache zu einem vertraglich festgelegten beschränkten Zweck überläßt. Das ist vor allem aus der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Erbbaurechte zu ersehen. Die Erbbaurechte sind zwar in der Regel auf 99 oder 75 Jahre zeitlich begrenzt. Es wurde aber schon im Urteil IV 84/65 darauf hingewiesen, daß es im praktischen Ergebnis keinen Unterschied machen kann, ob ein Erbbaurecht auf 99 Jahre bestellt ist oder ob eine Grunddienstbarkeit - oder ein anderes dingliches Recht - auf unbegrenzte Zeit eingeräumt wird. Die Erbbauzinsen werden von der Rechtsprechung beim Erbbauverpflichteten grundsätzlich als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angesehen, auch wenn es sich um einmalige Beträge handelt (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juli 1969 VI R 259/67, BFHE 96, 506, BStBl II 1969, 724). Im vorliegenden Fall ist das Nutzungsrecht der AG begrenzter als das eines entsprechenden Erbbauberechtigten. Denn die AG ist nicht berechtigt, ein unterirdisches Bauwerk zu errichten, d. h. mittels Arbeit aus bodenfremdem Material eingefaßte Behälter bzw. Bauten zu errichten (vgl. Bassenge bei Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 35. Aufl., Anm. 1 Buchst. b zu § 1 der Erbbaurechtsverordnung). Die AG darf nur die durch die Aussolung entstehenden natürlichen Hohlräume für die Erdöllagerung gebrauchen. Von einem Bauwerk kann hier nicht gesprochen werden. Eine gewisse zeitliche Begrenzung der Nutzung ergibt sich übrigens wahrscheinlich auch im vorliegenden Fall durch die wirtschaftlichen, politischen und geologischen Voraussetzungen, die überhaupt vorhanden sein müssen, damit eine solche Lagerung von Erdöl in Betracht kommt. Wohl auch deshalb wurde im Vertrag der Fall geregelt, daß die AG die ihr eingeräumten Rechte nicht ausübt. In § 21 des Vertrages wurde die AG verpflichtet, auf den Flächen, auf denen sie die ihr eingeräumten Rechte nicht ausübt, die dingliche Abbaugerechtigkeit auf Verlangen des Eigentümers unentgeltlich an diesen zurückzuübertragen.

Es spricht demnach eine ganze Reihe gewichtiger Gründe dafür, die strittigen Einnahmen der Antragstellerin den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i. S. des § 21 EStG zuzurechnen. Der Antragstellerin ist aber zuzugeben, daß auch einige Umstände dafür sprechen, die streitigen Zahlungen als Kaufpreis für die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den unterirdischen Hohlräumen anzusehen. Dafür läßt sich anführen, daß der Vertrag über die zeitlich nicht begrenzte Nutzung gewählt werden mußte, weil bürgerlichrechtlich das Eigentum an den betreffenden Teilen des unterirdischen Grundstücksraumes nicht übertragen werden konnte. Trotz des fehlenden Eigentums hatte aber offenbar die AG das Recht, die Eigentümerin hinsichtlich des Abbaues der Salzstöcke und des Gebrauchs der dadurch entstehenden Hohlräume von jeder Art von Einwirkung auszuschließen und insoweit wie ein Eigenbesitzer in Eigenverantwortung die tatsächliche Sachherrschaft über diese Hohlräume auszuüben. Zusammen mit der fehlenden zeitlichen Begrenzung der Gebrauchsüberlassung und der Art des Entgelts als einmalige Beträge entsteht damit ein Gesamtbild, das nach seinem wirtschaftlichen Gehalt für die Annahme eines Veräußerungsgeschäftes einige gewichtige Gesichtspunkte aufweist.

Es erscheint aber schon fraglich, ob man bei derartigen natürlichen Hohlräumen unter fremden Grundstücken, die nicht zugänglich sind und nur mittels eines Bohrloches gefüllt bzw. entleert werden können, von der Ausübung einer echten Sachherrschaft als Eigenbesitzer sprechen kann. Im Gegensatz zum Fall des FG München (Urteil vom 16. Oktober 1973 II 40/71 E, EFG 1974, 109), bei dem es um den Bau der U-Bahnröhre - also einem echten Bauwerk - unter einem Gebäudegrundstück ging, fehlt es wohl im vorliegenden Fall bei den entstehenden natürlichen Hohlräumen auch an einem wirklichen Wirtschaftsgut, an dem die AG hätte wirtschaftliches Eigentum erwerben können und durch dessen Aufgabe die Antragstellerin einen möglichen Wertverlust erlitten hätte. Das wohl einzig denkbare wirtschaftliche Interesse der Antragstellerin an diesen in erheblicher Tiefe liegenden Hohlräumen dürfte darin bestehen, sie gegen Entgelt der AG zum Gebrauch zu überlassen. Im Gegensatz zum Fall des FG München kann bei dem der Antragstellerin nicht gesagt werden, daß ein Teil des Grundstücksraumes durch den Vertrag mit der AG faktisch von ihrem Grundstückseigentum abgespalten wurde. Für die Antragstellerin hat sich - abgesehen von den kleineren Grundstücksabtretungen für die oberirdischen Anlagen der AG - durch die Gebrauchsüberlassung der für sie nicht erreichbaren und sonst nicht nutzbaren unterirdischen Hohlräume im Grunde nichts geändert. Das Nutzungsrecht der AG ist hier beschränkter als beim nichtbeschränkten Nießbrauch an Grundstücken nach §§ 1030 f. BGB. Auch bei ihm verneint aberdie Rechtsprechung den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums (vgl. BFH-Urteil vom 21. Februar 1967 VI 263/65, BFHE 88, 168, BStBl III 1967, 311).

Was das in eine eigentliche Vergütung und eine pauschale Entschädigung aufgespaltene Entgelt selbst betrifft, so muß man wohl der Vorentscheidung darin folgen, daß Vergütung und pauschale Entschädigung einkommensteuerrechtlich einheitlich zu beurteilen sind. Keine Zweifel dürften auch daran bestehen, daß es sich bei den fraglichen Zahlungen, falls sie der Einkommensteuer unterliegen, nicht um Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, sondern aus Vermietung und Verpachtung handelt, da wirtschaftlich weder die Salzabbaugerechtigkeit noch die unterirdischen Hohlräume als Teil des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens angesehen werden können. Wenn die Salzstöcke und die durch ihre Aussolung entstehenden unterirdischen Speicherräume bürgerlich-rechtlich auch Bestandteil des landwirtschaftlichen Grund und Bodens sind (§ 96 BGB), so haben sie doch mit dem Betrieb der Landwirtschaft nichts zu tun. Genauso wie Gebäudegrundstücke einkommensteuerrechtlich in einen betrieblichen und einen privaten Teil gespalten werden können, muß das hier auch für das betreffende Grundstück und die dazu gehörigen Teile unter der Erdoberfläche gelten (vgl. Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 34 zu § 13 EStG).

Die Entscheidung bezüglich der steuerrechtlichen Einordnung der streitigen Einnahmen der Antragstellerin in der Hauptsache, die hier nicht vorweggenommen werden kann, wird auch von einer genaueren Feststellung der tatsächlichen Verhältnisse und der einzelnen Voraussetzungen für die Durchführung einer solchen Erdöllagerung abhängen. Nach dem bisher erkennbaren Sachverhalt gelangt der Senat jedenfalls aufgrund seiner nur summarischen Prüfung zu dem Ergebnis, daß zwar die für die Steuerpflicht der streitigen Einnahmen und damit für die Rechtmäßigkeit des angeführten Vorauszahlungsbescheides sprechenden Gründe überwiegen, aber trotzdem auch gewichtige Gründe gegen die Rechtmäßigkeit, d. h. gegen die Besteuerung der streitigen Beträge angeführt werden können. Danach war die Beschwerde des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 71622

BStBl II 1976, 535

BFHE 1977, 135