BFH Beschluss vom 05.12.1996 - III B 4/95 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Investitionszulagenantrag bei Vorliegen einer atypisch stillen Gesellschaft

Leitsatz (NV)

1. Beim Vorliegen einer atypisch stillen Gesellschaft ist der Antrag auf Gewährung von Investitionszulage vom Inhaber des Handelsgeschäfts, und nicht von der (atypisch stillen) Gesellschaft, zu stellen.

2. Es bestehen jedoch keine ernstlichen Zweifel, daß dieser Antrag (gleichwohl) bei dem für die Besteuerung der atypisch stillen Gesellschaft zuständigen Finanzamt einzureichen ist.

Normenkette

InvZulG 1991 § 1 Abs. 1 S. 2, § 6 Abs. 2 S. 1; EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; AO 1977 § 179 Abs. 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a

Tatbestand

Die Klägerin, Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine GmbH, ist Inhaberin eines ... -Unternehmens. Seit Anfang Januar 1991 (Streitjahr) ist an ihr die P-GmbH atypisch still beteiligt.

In der Zeit vom 12. Juli bis zum 24. Oktober 1991 schaffte die Antragstellerin als Geschäftsinhaberin Wirtschaftsgüter im Wert von ... DM an. Für diese Investitionen begehrte sie am 27. Juli 1992 bei dem für ihre Besteuerung zuständigen Finanzamt für Körperschaften ... in Berlin, dem Beklagten, Antragsgegner und Beschwerdegegner (FA), die Gewährung von Investitionszu- lage nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1991. Dabei verwendete sie das Antragsformular I Z (91). Dieses weist in der umrandeten Kopfspalte auf der ersten Seite u. a. darauf hin, daß der Antrag "in den Fällen, in denen eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte durchgeführt wird, bei dem für die Feststellung zuständigen Finanzamt zu stellen" ist.

Das FA setzte die Zulagen im Anschluß an eine am 12. März 1993 durchgeführte Nachschau mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 25. März 1993 -- wie beantragt -- auf ... DM fest. Am 9. August 1993 hob es diesen Bescheid -- gestützt auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) -- jedoch wieder auf und forderte die gewährte Zulage nebst Zinsen zurück; gleichzeitig wurde auch der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Das FA war der Auffassung, daß nicht die Antragstellerin, sondern die atypisch stille Gesellschaft anspruchsberechtigt sei.

Mit dem dagegen erhobenen Einspruch machte der Bevollmächtigte der Antragstellerin, Steuerberater A, u. a. geltend, er sei von der Antragstellerin beauftragt worden, die Zulagenanträge für 1991 so zu stellen, wie er es getan habe. Zum Zeitpunkt der Ausführung dieses Auftrages sei für ihn nicht ersichtlich gewesen, daß eine atypisch stille Gesellschaft bestehe. Dies sei ihm erst nach Aufstellung des Jahresabschluß berichts zum 31. Dezember 1991 bekanntgeworden. Ungeachtet dessen sei die Antragstellerin als Geschäftsherrin auch antragsberechtigt. Da es sich bei einer atypisch stillen Gesellschaft um eine reine Innengesellschaft handele, komme § 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1991 nicht zur Anwendung.

Gleichzeitig beantragte die Antragstellerin beim FA, die Vollziehung des Bescheides vom 9. August 1993 (in Höhe von ... DM) auszusetzen. Dieser Antrag und die dagegen erhobene Beschwerde blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies auch den sodann bei ihm nach § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zurück. Es begründete seine Entscheidung im wesentlichen wie folgt: Handele es sich bei dem Investor um eine Gesellschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), wozu auch eine atypisch stille Gesellschaft zähle, so sei diese selbst nach § 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1991 anspruchsberechtigt. Der Zulagenantrag sei in solchen Fällen an das FA zu richten, das für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständig ist. Wenngleich eine atypisch stille Gesellschaft nicht selbst antragsberechtigt sei (Hinweis auf die Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, und vom 20. Mai 1988 III R 31/84, BFHE 154, 410, BStBl II 1988, 961), so bleibe es doch bei deren Anspruchsberechtigung. Die Antragstellerin hätte daher den Zulagenantrag beim FA B einreichen müssen. Daß dies für ihren Bevollmächtigten A nicht erkennbar gewesen sei, sei unerheblich.

Für das (gegnerische) FA habe bis zum Ablauf der Antragsfrist am 30. September 1992 keine Veranlassung bestanden, den bei ihm eingereichten Antrag an das zuständige FA B weiterzuleiten. Die Antragstellerin habe das (gegnerische) FA nach ihrem eigenen Vortrag nämlich erst am 20. Oktober 1992 auf das Bestehen einer atypisch stillen Beteiligung aufmerksam gemacht. Dabei sei aus den Akten nicht einmal erkennbar, ob das betreffende Schreiben beim FA überhaupt angekommen ist. Dies könne allerdings offenbleiben, da zu diesem Zeitpunkt die Antragsfrist des § 6 Abs. 1 InvZulG 1991 bereits abgelaufen gewesen sei und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO 1977 wegen schuldhaften Verhaltens der Antragstellerin nicht in Betracht komme.

Die Antragstellerin könne die Aufhebung des Änderungsbescheides (vom 9. August 1993) auch nicht aus dem Grundsatz von Treu und Glauben verlangen. Das FA habe sich nicht treuwidrig verhalten. Dadurch, daß es die Zulage lediglich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gewährt habe, habe es zum Ausdruck gebracht, daß der zugrunde liegende Sachverhalt noch nicht abschließend geprüft sei. Einer Korrektur nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 könnten auch Tatsachen zugrunde gelegt werden, die im Zeitpunkt der Vorbehaltsfestsetzung bereits bekannt waren (Hinweis auf die BFH-Urteile vom 28. April 1987 IX R 7/83, BFHE 150, 406, BStBl II 1987, 814, und vom 22. Dezember 1987 IX R 149/84, BFH/NV 1988, 497). Danach sei das FA selbst dann nicht gehindert gewesen, den Bescheid vom 25. März 1993 wieder aufzuheben, wenn ihm das Bestehen einer atypisch stillen Gesellschaft tatsächlich schon seit Oktober 1992 bekannt gewesen sein sollte.

Für die Beurteilung des Gesamtgeschehens sei es unerheblich, daß das zuständige FA B für die atypisch stille Gesellschaft bis zum Ablauf der (zulagenrechtlichen) Antragsfrist am 30. September 1992 noch keine Steuernummer vergeben hatte. In gleicher Weise könne die Antragstellerin aus der am 12. März 1993 durchgeführten Nachschau nichts für ihre Auffassung herleiten. Diese Nachschau habe ausschließlich dazu gedient, das tatsächliche Vorhandensein der einzelnen Wirtschaftsgüter festzustellen, da die Antragstellerin im Fördergebiet mehrere Filialen unterhalten habe.

Das FG hat in seinem Beschluß die Beschwerde zum BFH zugelassen.

Die Antragstellerin hat von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht und trägt zur Begründung ihres Rechtsmittels im wesentlichen vor: Im Streitfall sei die atypisch stille Gesellschaft zu Beginn des Streitjahres (1991) gegründet worden. Dem FA für Körperschaften sei dies erst am 20. Oktober 1992 bekanntgeworden. Am Stichtag 30. September 1992 sei die atypisch stille Gesellschaft von der Finanzverwaltung in Berlin noch nicht erfaßt gewesen. Damit sei auch noch nicht entschieden gewesen, ob überhaupt eine atypische stille Gesellschaft (oder eine typische) vorgelegen habe; eindeutig existent sei nur sie, die Antragstellerin, gewesen. Deshalb sei der Zulagenantrag auch vom richtigen Antragsteller beim richtigen FA gestellt worden.

Im übrigen könne ein Steuerberater in Berlin nur bei Kenntnis des Aufbaus der Berliner Finanzverwaltung vorhersagen, welches FA innerhalb Berlins für eine atypisch stille Gesellschaft in der Form einer "GmbH und atypisch still" zuständig sei. Sich diese Kenntnis zu verschaffen, gehöre nicht zu den Berufspflichten eines Steuerberaters.

Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung des Rückforderungsbescheides vom 9. August 1993 in Höhe von ... DM Investitionszulage zuzüglich Zinsen auszusetzen.

Nach Einlegung der Beschwerde hat das FA den Einspruch der Antragstellerin mit Entscheidung vom 19. Januar 1995 als unbegründet zurückgewiesen. Dagegen hat die Antragstellerin Klage erhoben, über die das FG noch nicht entschieden hat.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist unbegründet.

Das FG hat im Ergebnis zutreffend ernstliche Zweifel (i. S. des § 69 Abs. 2 Satz 1 FGO) an der Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheides vom 9. August 1993 verneint.

Derartige Zweifel bestehen nach übereinstimmender Auffassung aller Senate des BFH nur, wenn bei summarischer Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Umständen auch gewichtige Gründe gegen die Rechtmäßigkeit zutage treten, die Un sicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (seit dem Senatsbeschluß vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, ständige Rechtsprechung). Im Streitfall kommen -- auch nach dem Vortrag der Antragstellerin -- nur ernstliche Zweifel in rechtlicher Hinsicht in Betracht. Solche können u. a. auch dann bestehen, wenn die streitige Rechtsfrage vom BFH noch nicht entschieden worden ist und in der Rechtsprechung der FG und/oder im Schrifttum insoweit unterschiedliche Auffassungen vertreten werden (s. hierzu z. B. Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 69 Anm. 78, mit Rechtsprechungshinweisen).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

1. Die Antragstellerin hat Anfang Januar 1991 mit der P-GmbH eine atypisch stille Gesellschaft gegründet. Dies entspricht nicht nur ihrem eigenen Vortrag, sondern ergibt sich u. a. auch aus § 1 Abs. 2 des betreffenden Gesellschaftsvertrages, wonach die Rechte der P-GmbH im Innenverhältnis in vollem Umfang den Rechten eines Kommanditisten entsprechen sollten. Einziger Grund für die Wahl der Form der atypisch stillen Gesellschaft (statt der GmbH & Co. KG) sollte nach derselben Regelung im Vertrag der Umstand sein, daß Kommanditisten durch Einsicht in das Handelsregister namentlich bekannt würden, während dies bei stillen Gesellschaftern nicht der Fall sei. An der für die Annahme einer atypisch stillen Beteiligung erforderlichen Mitunternehmerstellung der P-GmbH bestehen danach keine ernstlichen Zweifel (vgl. hierzu insbesondere das BFH-Urteil in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, Abschn. III Nrn. 1 und 2 der Entscheidungsgründe). Daß diese Würdigung bis zum 30. September 1992 (Ablauf der Antragsfrist für die Gewährung von Zulagen wegen im Jahre 1991 vorgenommener begünstigter Investitionen) noch nicht von einem Berliner FA vorgenommen worden war, ist unerheblich. Eine derartige Würdigung hätte keinen Einfluß auf das tatsächliche Bestehen (oder Nichtbestehen) einer atypisch stillen Gesellschaft gehabt; ihr wäre jedenfalls keine konstitutive Wirkung zugekommen.

2. Keine ernstlichen Zweifel bestehen auch daran, daß es sich bei einer atypisch stillen Gesellschaft um eine Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG handelt (s. hierzu z. B. auch das BFH- Urteil vom 15. Dezember 1992 VIII R 42/90, BFHE 170, 345, BStBl II 1994, 702). Nach dem Urteil in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311 (Abschn. III Nr. 1 a. E.) tritt im Rahmen des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 EStG lediglich der Inhaber des Handelsgeschäfts an die Stelle der Gesellschaft.

3. a) Entsprechend diesem Verständnis hat die Antragstellerin auch zu Recht (allein) den Zulagenantrag gestellt (s. hierzu u. a. auch das Senatsurteil in BFHE 154, 410, BStBl II 1988, 961).

b) Doch hätte sie ihn bei dem für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte (der atypischen stillen Gesellschaft) zuständigen FA B stellen müssen. Daran bestehen -- auch bei nur summarischer Prüfung -- keine ernstlichen Zweifel.

Da die P-GmbH -- wie oben dargestellt -- als Mitunternehmerin i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist, sind die Einkünfte (der atypisch stillen Gesellschaft) auch im Streitfall gemäß § 179 Abs. 2 i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 einheitlich und gesondert festzustellen (s. insbesondere das BFH-Urteil in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, Abschn. III Nr. 4 der Entscheidungsgründe). Dies führt weiter dazu, daß der Antrag auf Investitionszulage -- jedenfalls bei nur summarischer Prüfung -- gemäß § 6 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1991 i. V. m. § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 beim FA B gestellt werden mußte. Zwar spricht diese Vorschrift von einer "Gesellschaft" i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG "als Anspruchsberechtigter". Doch hat der Senat keine ernstlichen Zweifel, daß damit auch der Geschäftsinhaber einer atypisch stillen Gesellschaft, hier die Antragstellerin, gemeint ist. Denn dieser tritt -- wie oben (Nr. 2 a. E.) dargelegt -- im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an die Stelle der (atypisch stillen) Gesellschaft.

Dieses Ergebnis entspricht im übrigen nicht nur der Auffassung der Finanzverwaltung (s. u. a. das Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 28. August 1991, BStBl I 1991, 768, Tz. 6 i. V. m. Tz. 82); es wird auch im Schrifttum -- soweit ersichtlich -- allgemein gebilligt (s. z. B. Hoffmann, Der Betrieb -- DB -- 1991, 1694, 1695 i. V. m. 1748; Selder in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 15. Aufl., § 6 InvZulG Rz. 1, sowie Zitzmann, DB, Beilage 2/1987, Tz. 7).

4. Dem Erlaß des Änderungsbescheids vom 9. August 1993 steht auch der Grundsatz von Treu und Glauben nicht ernsthaft entgegen.

Die Investitionszulage war gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1991 i. V. m. § 155 Abs. 6 und § 164 Abs. 1 AO 1977 (nur) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gewährt worden. Dies hatte zur Folge, daß der Zulagenfall grundsätzlich nach allen Seiten offenblieb. Eine Einschränkung der Änderungsmöglichkeit des FA nach § 164 Abs. 2 AO 1977 hätte in erster Linie nur dann bestanden, wenn der Antragstellerin eine verbindliche Zusage oder eine verbindliche Auskunft erteilt worden wäre (s. hierzu z. B. Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 164 Anm. 3 und 3a, m. w. Hinweisen). Dies war jedoch ersichtlich nicht der Fall.

Ein etwaiger Verstoß gegen Treu und Glauben läßt sich ernsthaft auch nicht daraus herleiten, daß das FA am 12. März 1993 -- noch vor Erlaß der Vorbehaltsfestsetzung -- bei der Antragstellerin eine sog. Nachschau durchgeführt hatte. Diese hatte nach den Feststellungen des FG in dem angefochtenen Beschluß ausschließlich den Zweck, zu prüfen, ob die im Zulagenantrag aufgeführten Wirtschaftsgüter auch tatsächlich in der Berliner Betriebsstätte der Antragstellerin genutzt würden. Eine Prüfung der gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse der Antragstellerin und eine etwaige Meinungsbildung des FA dazu (s. hierzu z. B. Klein/Orlopp, a. a. O., § 164 Anm. 3, mit Rechtsprechungshinweisen) waren damit nicht verbunden. Gegenteiliges hat die Antragstel lerin auch im Beschwerdeverfahren nicht vorgetragen.

Ohne ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit seiner Entscheidung auszulösen, durfte das FG auch dahingestellt sein lassen, ob dem FA die gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse der Antragstellerin bereits vor Erlaß des die Zulage gewährenden Bescheides bekannt waren. Denn ein Steuer bescheid, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, kann nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich auch aufgrund von Tatsachen geändert werden, die bereits bei Erlaß des Bescheides bekannt waren (s. hierzu z. B. das Urteil in BFH/NV 1988, 497). Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß dies auch für Investitionszulagenbescheide gilt (s. § 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1991 i. V. m. § 155 Abs. 6 AO 1977).

5. Der Einwand der Antragstellerin (schließlich), die Zuständigkeit der Berliner FÄ für atypisch stille Gesellschaften, wie im Streitfall eine vorliegt, sei nur schwer zu erkennen, ist für das vorliegende Verfahren unbeachtlich. Damit könnte die Antragstellerin allenfalls in einem Verfahren gehört werden, in dem es um die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO 1977) wegen eines dann später beim zuständigen FA B gestellten Antrags geht.

In einem derartigen Verfahren wäre auch die von der Antragstellerin im Schriftsatz vom 15. Februar 1995 angesprochene Frage zu klären, ob inzwischen nicht überhaupt -- wie sie meint -- von einer rechtzeitigen Antragstellung beim FA B auszugehen sei.

Fundstellen

Haufe-Index 421972

BFH/NV 1997, 617

NWB 1998, 3536

BBK 1997, 1061