Leitsatz (amtlich)

Das Verbot der Schlechterstellung der Steuerpflichtigen (Verbot der sogenannten reformation in peius) gilt auch bei der Entscheidung über die Beschwerde der Steuerpflichtigen gegen einen Beschluß des FG, das die Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheids nur teilweise ausgesetzt hatte.

 

Normenkette

FGO §§ 69, 96 Abs. 1 S. 2; VStG § 5 Abs. 2-3, § 18 Abs. 2; AO § 124

 

Tatbestand

Im Hauptverfahren vor dem FG ist streitig, ob die Vermögensteuerbescheide auf den 1. Januar 1960 und 1. Januar 1963 rechtmäßig sind. Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Steuerpflichtige (Antragstellerin und Beschwerdeführerin) und ihr Ehemann wurden zum 21. Juni 1948 durch Bescheid des FA (Antragsgegner und Beschwerdegegner) vom 24. November 1953 zur Vermögensteuer veranlagt. Ob den Ehegatten ein Vermögensteuerbescheid zum 1. Januar 1953 zugegangen ist, ist nach Lage der Akten zweifelhaft. Das FA führte jedenfalls trotz eingereichter Vermögenserklärungen keine Vermögensteuer-Veranlagungen auf den 1. Januar 1954 und 1. Januar 1957 durch. Die Vermögenserklärungen auf den 1. Januar 1960 und 1. Januar 1963 gingen am 31. Oktober 1960 bzw. am 23. April 1964 beim FA ein. Das FA veranlagte die Ehegatten durch Vermögensteuerbescheide vom 14. Dezember 1966 auf den 1. Januar 1960 zu einer Vermögensteuer-Jahresschuld von 2 507,50 DM und einer Kirchenvermögensteuer-Jahresschuld von 250,75 DM und auf den 1. Januar 1963 zu einer Vermögensteuer-Jahresschuld von 1 247,50 DM und einer Kirchenvermögensteuer-Jahresschuld von 124,75 DM.

Die Steuerpflichtige legte gegen die beiden Vermögensteuerbescheide zugleich als Alleinerbin ihres verstorbenen Ehemannes Einsprüche ein. Das FA setzte auf Grund der Einsprüche die Vermögensteuer 1960 auf die Höhe der geleisteten Vorauszahlung von 45 DM herab, da es den Anspruch auf die Vermögensteuer 1960 als verjährt ansah. Im übrigen hatten die Rechtsbehelfe keinen Erfolg.

Die Steuerpflichtige macht in den Klageverfahren geltend, das FA hätte die Vermögensteuer 1960 nicht in Höhe der geleisteten Vorauszahlung von 45 DM festsetzen dürfen, weil der Vermögensteuer-Anspruch für das Jahr 1960 in vollem Umfang verjährt und damit erloschen sei. Die Steueransprüche für die früheren Jahre seien ebenfalls verjährt. Sie habe daher einen Anspruch auf Rückzahlung der bis einschließlich im Jahr 1960 geleisteten Vorauszahlungen. Mit diesem Anspruch rechne sie gegenüber etwaigen Steuerschulden auf. Der Vermögensteuerbescheid auf den 1. Januar 1960 habe im übrigen auch für die Jahre 1961 und 1962 keine Rechtsgrundlage; denn das FA hätte die Besteuerungsgrundlagen auf den 1. Januar 1960 wegen Verjährung des Vermögensteuer-Anspruchs 1960 nicht festsetzen dürfen. Die Vermögensteuer für die Jahre 1961 bis 1965 sei zudem verwirkt. Sie habe nicht mehr mit einer Inanspruchnahme wegen der Vermögensteuer zu rechnen brauchen, da das FA in der Zeit von 1957 bis 1966, also neun Jahre lang, mit der Geltendmachung der Steueransprüche gewartet habe. Sie habe die Vermögenserklärungen zum 1. Januar 1957, 1. Januar 1960 und 1. Januar 1963 ordnungsgemäß und rechtzeitig dem FA abgegeben. Es sei im Wege der Billigkeit nach § 131 AO auch der Tatsache Rechnung zu tragen, daß der Wert ihres Wertpapiervermögens in der Zeit vom 1. Januar 1960 bis 31. Dezember 1966 erheblich gesunken sei. Die Klagen sind beim FG noch anhängig.

In diesem Verfahren geht es um die Aussetzung der Vollziehung der Vermögensteuerbescheide auf den 1. Januar 1960 und 1. Januar 1963.

Die Steuerpflichtige begehrte beim FG die Vollziehung der angefochtenen Bescheide in Höhe der rückständigen Vermögensteuer 1961 bis 1965 und Kirchenvermögensteuer 1961 bis 1964 auszusetzen. Sie bezog sich zur Begründung ihres Antrags auf ihr Vorbringen im Hauptverfahren.

Das FG setzte die Vollziehung des Vermögensteuerbescheids auf den 1. Januar 1963 bezüglich der Vermögensteuer für die Jahre 1963, 1964 und 1965 in Höhe eines Teilbetrags von je 366,63 DM aus und wies die Anträge im übrigen als unbegründet ab. Es hielt die Rechtmäßigkeit des Vermögensteuerbescheids auf den 1. Januar 1963 insoweit für ernstlich zweifelhaft, als das FA der im Jahre 1886 geborenen Steuerpflichtigen und ihrem im Jahre 1880 geborenen und inzwischen verstorbenen Ehemann statt eines Altersfreibetrags von 50 000 DM nur einen Freibetrag von 10 000 DM gewährt habe. Nach seiner Ansicht bestehen gegen die Rechtmäßigkeit der Vermögensteuerbescheide auf den 1. Januar 1960 und 1. Januar 1963 sonst keine Bedenken.

Die Steuerpflichtige legte gegen den Beschluß Beschwerde ein. Sie bezieht sich auf ihr bisheriges Vorbringen. Die nicht ausgesetzten Rückstände wurden von ihr inzwischen gezahlt.

 

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Beschwerde führt zur Änderung der Vorentscheidung.

I.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO kann das Gericht anordnen, daß die Vollziehung eines im Zeitpunkt seiner Entscheidung bereits vollzogenen Verwaltungsakts aufzuheben sei. Die Behörde ist dann verpflichtet, den Zustand wiederherzustellen, der vor der Vollziehung bestand; sie hat insbesondere die gezahlten Steuern zu erstatten (Beschluß des Senats III B 55/67 vom 10. Mai 1968, BFH 92, 472, BStBl II 1968, 610). Das ist aber nach der im Schrifttum bestrittenen Auffassung des I. Senats des BFH (Entscheidungen I B 3/66 vom 9. August 1966, BFH 86, 723, BStBl III 1966, 646; I B 30/66 vom 15. Februar 1967, BFH 88, 76, BStBl III 1967, 293, und I B 67/67 vom 17. Januar 1968, BFH 91, 301, BStBl II 1968, 311) nur angängig, wenn der Steuerpflichtige die Rückstände nicht freiwillig gezahlt hat.

Die Steuerpflichtige hat zwar im Klageverfahren freiwillig die Aufrechnung mit Ansprüchen auf Rückzahlung von Vermögensteuer-Vorauszahlungen der Jahre bis 1960 erklärt. Die Aufrechnung war jedoch nicht rechtswirksam. Die Steuerpflichtige kann nach § 124 AO gegen Steueransprüche mit unbestrittenen oder rechtskräftig festgestellten Gegenansprüchen aufrechnen. Die Forderung, mit der aufgerechnet wird, muß aber bereits entstanden und fällig sein (§ 387 BGB; Urteil des RFH III A 117/35 vom 26. März 1936, RStBl 1936, 308). Ein Anspruch auf Rückzahlung von Vermögensteuer-Vorauszahlungen wird nach § 18 Abs. 2 VStG erst nach Erlaß und Bekanntgabe eines Vermögensteuerbescheids fällig, in dem die Steuerschuld für die vorausgegangenen Fälligkeitstage mit einem niedrigeren Betrag festgesetzt wird als die Summe der Vorauszahlungen, die bis zur Bekanntgabe des Steuerbescheids entrichtet worden sind. Sollte der Anspruch des Staates auf die Vermögensteuer bis 1960 verjährt sein, so kann die Steuerpflichtige mit einem Anspruch auf Rückgewähr der Vorauszahlungen jedenfalls erst nach Erlaß und Bekanntgabe von Vermögensteuerbescheiden aufrechnen, in denen das FA die Vermögensteuer-Jahresschuld der Jahre bis 1960 wegen Verjährung auf 0 DM festgesetzt hat. Ein Vermögensteuerbescheid auf den 1. Januar 1957 ist bisher nicht ergangen, obwohl die Steuerpflichtige auf Erlaß eines solchen Bescheids zum Zwecke der Erstattung von Vorauszahlungen einen unverjährbaren Rechtsanspruch hat (vgl. BFH-Urteile IV 186/58 U vom 4. Juni 1959, BFH 69, 279, BStBl III 1959, 367, und I 232/63 vom 30. September 1964, StRK, Reichsabgabenordnung, § 73, Rechtsspruch 8, sowie Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 2. und 3. Aufl., § 210 AO Anm. 7 Abs. 2 und 5). Ob ein Vermögensteuerbescheid auf den 1. Januar 1953 den Ehegatten zugegangen ist, ist nach Lage der Akten ungewiß. Die Vermögensteuer für das Jahr 1960 wurde in der Einspruchsentscheidung in Höhe der geleisteten Vorauszahlung von 45 DM festgesetzt. Ob sie wegen Verjährung auf 0 DM herabzusetzen ist, muß im Hauptverfahren noch entschieden werden.

Die Rückstände wurden trotz der Aufrechnung nach Einlegung der Beschwerde von der Steuerpflichtigen bezahlt. Die Zahlung erfolgte jedoch nicht freiwillig. Wie eine Rückfrage des Senatsvorsitzenden ergab, hatte das FA die Rückstände durch Mahnzettel vom 11. Juli 1968 "innerhalb 1 Woche zur Vermeidung der Zwangsvollstreckung" angefordert. Ein von der Steuerpflichtigen eingereichtes Stundungsgesuch wurde vom FA durch Verfügung vom 18. Juli 1968 mit der Maßgabe abgelehnt, daß "keine weiteren Zwangsmaßnahmen eingeleitet (werden), falls die fälligen Beträge bis spätestens 31. Juli 1968 gezahlt werden". Die Steuerpflichtige beugte sich diesen Androhungen und zahlte mit Hilfe eines aufgenommenen Kredits. Dieser Zwang bedeutete eine echte "Vollziehung" der angefochtenen Vermögensteuerbescheide auf den 1. Januar 1960 und 1. Januar 1963 im Sinne des § 69 FGO.

II.

Die Steuerpflichtige hat ihren Antrag auf Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung darauf gestützt, daß nach § 69 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 2 FGO ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Vermögensteuerbescheide auf den 1. Januar 1960 und 1. Januar 1963 beständen. Sie konnte nach dem Beschluß des Senats III S 4/67 vom 25. August 1967 (StRK, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 68) zur Begründung ihres Antrags auf ihre Ausführungen im Hauptverfahren Bezug nehmen. Ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. insbesondere Beschlüsse III B 9/66 vom 10. Februar 1967, BFH 87, 447, BStBl III 1967, 182, und III B 21/66 vom 30. Juni 1967, BFH 89, 92, BStBl III 1967, 533) gegeben, wenn in dem Summarischen Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen auch gewichtige gegen sie sprechende Gründe zutage treten.

1. Der Senat hebt die Vollziehung des Vermögensteuerbescheids auf den 1. Januar 1960 bezüglich der beigetriebenen Vermögensteuer und Kirchenvermögensteuer 1961 und 1962 auf, da die Rechtmäßigkeit dieses Bescheids ernstlich zweifelhaft ist. Nach der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten war der Anspruch des Staates auf die Vermögensteuer des Jahres 1960 mit Ablauf des Jahres 1965 verjährt (vgl. § 3 Abs. 5 Nr. 2 StAnpG in Verbindung mit § 144 AO in der Fassung vor Inkrafttreten des AOÄndG vom 15. September 1965). Geht man hiervon aus, so war der Vermögensteuer-Anspruch für das Jahr 1960 bei Erlaß des Vermögensteuerbescheids am 14. Dezember 1966 erloschen mit der Folge, daß für das Jahr 1960 keine Vermögensteuer festgesetzt werden durfte (vgl. RFH-Urteil IV A 153/30 vom 29. Oktober 1930, RFH 27, 244, und Tipke-Kruse, a. a. O., § 148 AO, Anm. 1 Abs. 2). Das FA hält den Vermögensteuerbescheid auf den 1. Januar 1960 offensichtlich deshalb für rechtmäßig, weil es in ihm eine Vermögensteuerschuld für 1960 in Höhe der geleisteten Vorauszahlungen von 45 DM festgesetzt hatte. Dabei erhebt sich jedoch die Frage, ob die Vermögensteuer 1960 in Höhe der Vorauszahlungen nicht ebenfalls verjährt ist. Der Senat kann diese Fragen im vorliegenden Verfahren nicht entscheiden. Die Umstände, die gegen die Rechtmäßigkeit des Vermögensteuerbescheids auf den 1. Januar 1960 sprechen, erscheinen ihm aber jedenfalls so gewichtig, daß er die durch die Verfügungen des FA vom 11. und 18. Juli 1968 bewirkte Vollziehung des Vermögensteuerbescheids auf den 1. Januar 1960 bezüglich der Vermögensteuer und Kirchenvermögensteuer 1961 und 1962 aufhebt.

2. Die Rechtmäßigkeit des Vermögensteuerbescheids auf den 1. Januar 1963 ist insoweit ernstlich zweifelhaft, als das FA der Steuerpflichtigen und ihrem inzwischen verstorbenen Ehemann nur einen Altersfreibetrag nach § 5 Abs. 2 Satz 3 VStG von 10 000 DM gewährt hat. Die in den Jahren 1880 und 1886 geborenen Ehegatten hatten beide am 1. Januar 1963 das fünfundsechzigste Lebensjahr vollendet. Ihr Gesamtvermögen betrug unstreitig weniger als 200 000 DM. Die Höhe der bei der Zusammenveranlagung zu gewährenden Altersfreibeträge richtete sich daher nach § 5 Abs. 2 und 3 VStG nur nach der Art und Höhe der Versorgungsansprüche. Nach § 5 Abs. 3 Satz 2 VStG kann ein Ehegatte statt eines Altersfreibetrags von 5 000 DM einen Freibetrag von 25 000 DM beanspruchen, wenn seine Versorgungsansprüche nach § 68 Nr. 1 bis 4 und 6a BewG einen Jahreswert von 3 600 DM nicht übersteigen. Der Freibetrag erhöht sich nach § 5 Abs. 3 Satz 3 VStG auf 50 000 DM, wenn der Jahreswert der Versorgungsansprüche beider Ehegatten insgesamt nicht höher als 7 200 DM ist. Das FG hält im Streitfall einen Freibetrag von 50 000 DM für gerechtfertigt und es hat deshalb die Vollziehung der Vermögensteuer für die Jahre 1963 bis 1965 in Höhe von je 366,63 DM ausgesetzt. Der Senat hat jedoch nach Lage der Akten keine ernstlichen Zweifel, daß die Versorgungsansprüche der beiden Ehegatten zum 1. Januar 1963 die Grenze von 7 200 DM überschritten haben; denn in der Vermögenserklärung auf den 1. Januar 1963 hat der inzwischen verstorbene Ehemann angegeben, er habe einen gesetzlichen Versorgungsanspruch nach § 68 Nr. 4 BewG mit einem Jahreswert von 10 329 DM und seine Ehefrau, die Steuerpflichtige, habe einen Anspruch auf eine Sozialversicherungsrente nach § 68 Nr. 2 BewG mit einem Jahreswert von 1 532 DM. Diese Angaben entsprechen dem Inhalt der Einkommensteuer-Akten. Nach der Einkommensteuer-Erklärung und dem Einkommensteuer-Bescheid für das Jahr 1962 hatten damals der Ehemann eine Jahrespension von brutto 10 329 DM und die Steuerpflichtige eine Angestelltenrente der Landesversicherungsanstalt von jährlich 1 523 DM brutto bezogen. Bei dieser Sachlage ist die Rechtmäßigkeit des Vermögensteuerbescheids auf den 1. Januar 1963 nur insoweit ungewiß, als das FA statt eines Altersfreibetrags von 10 000 DM nicht der Steuerpflichtigen einen Freibetrag von 25 000 DM und dem verstorbenen Ehemann einen Freibetrag von 5 000 DM, zusammen also Freibeträge von 30 000 DM gewährt hat. Der Ansatz von Altersfreibeträgen von 30 000 DM würde gemäß nachstehender Berechnung zu einer Minderung der jährlichen Vermögensteuer von 167,50 DM und der Kirchenvermögensteuer von 16,75 DM führen:

steuerpflichtiges Vermögen

lt. Vermögensteuerbescheid 133 000,- DM

abzüglich Erhöhung

der Altersfreibeträge um 20 000 DM 20 000,- DM

113 000,- DM

V e r m ö g e n s t e u e r :

0,75 % aus der ursprünglichen Vermögens-

abgabe-Schuld von 20 000 DM 150,- DM

1 % von 93 000 DM 930,- DM

1 080,- DM

Vermögensteuer lt. Vermögensteuer-

bescheid 1 247,50 DM

Minderung Vermögensteuer 167,50 DM

Minderung Kirchenvermögensteuer

= 10 % der Vermögensteuer 16,75 DM

Das FG hat wegen der Altersfreibeträge die Vollziehung der im Vermögensteuerbescheid auf den 1. Januar 1963 festgesetzten Kirchenvermögensteuer nicht mit ausgesetzt. Der Senat hebt daher die durch Verfügungen des FA vom 11. und 18. Juli 1968 bewirkte Vollziehung dieses Bescheids bezüglich der Kirchenvermögensteuer 1963 und 1964 in Höhe von je 16,75 DM auf. Er kann die Vorentscheidung nicht dahin abändern, daß er die vom FG angeordnete Aussetzung der Vollziehung der Vermögensteuer 1963, 1964 und 1965 von je 366,63 DM auf je 167,50 DM begrenzt. Das FA hat beim BFH seinerseits keine Beschwerde eingelegt und nur die Zurückweisung der Beschwerde der Steuerpflichtigen beantragt. Der Senat ist nach § 96 Abs. 2 Satz 2 FGO an diesen Antrag gebunden. Beschlüsse über Anträge auf Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung können zwar nach § 69 Abs. 3 Satz 5 FGO jederzeit auf Antrag oder von Amts wegen geändert oder aufgehoben werden. Diese Befugnis steht jedoch nur dem Gericht zu, das den Beschluß erlassen hat, solange der Rechtsstreit in der Hauptsache bei ihm anhängig ist (vgl. v. Wallis-List in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO, Anm. 35, und Ziemer-Birkholz, Finanzgerichtsordnung, § 69 Anm. 69). Der Senat darf sich daher als Beschwerdegericht nicht unter Hinweis auf diese Abänderungsmöglichkeit über das Verbot einer Schlechterstellung der Antragstellerin, das sogenannte Verbot der reformatio in peius, hinwegsetzen. Es bleibt dem FG als Gericht der Hauptsache überlassen, seinen Beschluß auf Aussetzung der Vollziehung wegen der Altersfreibeträge zu ändern.

Die Steuerpflichtige meint, der Bescheid sei rechtswidrig, weil die Steueransprüche für die Jahre 1963 bis 1965 verwirkt seien und das FA Gesichtspunkte der Billigkeit nicht nach § 131 AO berücksichtigt habe. Wie das FG unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH zutreffend ausgeführt hat, ist eine Verwirkung nur in Ausnahmefällen anzunehmen, wenn ein positives Verhalten des FA den Schluß zuläßt, das FA werde den Steueranspruch nicht geltend machen. Der von der Steuerpflichtigen vorgetragene Sachverhalt läßt ein solches Verhalten des FA zumindest nicht so eindeutig erkennen, daß die Rechtmäßigkeit des Vermögensteuerbescheids auf den 1. Januar 1963 im Sinne des § 69 FGO ernstlich zweifelhaft erscheint. Der Senat kann in diesem Verfahren nicht prüfen, ob das FA einen Erlaß von Vermögensteuer aus Billigkeitsgründen zu Recht abgelehnt hat. Es spricht vieles dafür, daß das FG diese Frage auch nicht in dem bei ihm schwebenden Klageverfahren entscheiden kann. Denn es läßt sich die Auffassung vertreten, daß die Steuerpflichtige gegen die Ablehnung des Erlasses zunächst nach § 230 AO in der ab 1. Januar 1966 gültigen Fassung Beschwerde bei der Oberfinanzdirektion einlegen muß und erst gegen eine ablehnende Beschwerdeentscheidung die Verpflichtungsklage nach § 40 Abs. 1 FGO erheben kann. Eine Aufhebung der Vollziehung ist daher aus diesen Gründen nicht gerechtfertigt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 68307

BStBl II 1969, 657

BFHE 1969, 337

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