Betriebsaufspaltung: Begründung und Voraussetzungen

Zusammenfassung

 

Überblick

Die bloße Vermietung oder Verpachtung von beweglichen oder unbeweglichen Wirtschaftsgütern vollzieht sich i. d. R. im Rahmen einer Vermögensverwaltung und stellt deshalb keinen Gewerbebetrieb dar. Etwas anderes gilt jedoch für die Verpachtung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Hier geht die Verpachtung über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinaus, wenn die verpachteten Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des pachtenden Unternehmens, sog. Betriebsunternehmen, gehören (sachliche Verflechtung) und zwischen dem verpachtenden Unternehmen, sog. Besitzunternehmen, und dem Betriebsunternehmen enge personelle Verflechtungen bestehen.

Liegen die Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vor, handelt es sich um eine gewerbliche Verpachtung. Das Besitzunternehmen ist dann ein Gewerbebetrieb, obwohl es eigentlich nur eine typische vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt. Das Richterrechtsinstitut "Betriebsaufspaltung" wird vom gedanklichen Ansatz getragen, dass in 2 rechtlich getrennten Unternehmen aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung ein "einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille" entfaltet wird.

Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung führt nach Meinung des BFH auch an sich nicht zu einer willkürlichen Betrachtung der Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit, sondern ist durch das Gesetz gedeckt, da § 21 Abs. 3 EStG gerade die Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu einer anderen Einkunftsart vorsieht.  Das BVerfG hat die Frage, ob das Institut der Betriebsaufspaltung über eine ausreichende gesetzliche Grundlage verfügt, mehrfach positiv beantwortet.

 

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Betriebsaufspaltung ist gesetzlich nicht geregelt. Es handelt sich um ein von der Rechtsprechung entwickeltes und in jahrzehntelanger Rechtsprechung anerkanntes Richterrechtsinstitut (grundlegend: BFH, Beschluss v. 8.11.1971, GrS 2/71, BStBl 1972 II S. 63). Zum Rechtsinstitut "Betriebsaufspaltung" vgl. weiter BFH, Beschluss v. 29.4.1972, GrS 5/71, BStBl 1973 II S. 5; BFH, Beschluss v. 29.2.2008, IV B 74/07; a. A. BFH, Urteil v. 17.7.1991, I R 98/88, BStBl 1992 II S. 246, wonach Rechtsgrundlage für die Betriebsaufspaltung ein in wertender Betrachtungsweise verstandener Begriff des Gewerbebetriebs i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG ist. Die unentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter vom Besitzunternehmen auf die Betriebs-GmbH fällt unter § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG. Verwaltungsseitige Erläuterungen finden sich u. a. in R 15.7 Abs. 8 EStR 2012 und H 15.7 EStH 2017.

1 Begründung der Betriebsaufspaltung

1.1 Echte Betriebsaufspaltung

Unter einer echten Betriebsaufspaltung versteht man die Aufteilung eines bisher einheitlichen Unternehmens auf 2 selbstständige Rechtsträger. Durch die Aufspaltung entstehen 2 Unternehmen, die nach ihrer Funktion Besitz- und Betriebsunternehmen genannt werden.

Die Funktion des Besitzunternehmens erschöpft sich darin, das Anlagevermögen des bisher einheitlichen Unternehmens an das Betriebsunternehmen zu vermieten oder zu verpachten. Die betrieblichen Aufgaben, insbesondere die Produktion und der Vertrieb, werden von dem Betriebsunternehmen – i. d. R. einer GmbH – wahrgenommen.

Zur Durchführung einer Betriebsaufspaltung wird ein Unternehmen, das bisher von einem Einzelkaufmann oder einer Personengesellschaft (GbR, OHG, KG) betrieben wurde, in 2 rechtlich selbstständige Einheiten aufgeteilt. Die Aufteilung vollzieht sich in der Weise, dass die (bzw. der) Inhaber des bisherigen Unternehmens zunächst eine Kapitalgesellschaft (im Allgemeinen eine GmbH) gründen. Diese Kapitalgesellschaft führt den bisherigen Betrieb weiter. Sie wird deshalb als Betriebs-Kapitalgesellschaft oder als Betriebsunternehmen bezeichnet.

Der nächste Schritt der Betriebsaufspaltung besteht darin, dass das bisherige Personenunternehmen, sog. Besitzunternehmen, wesentliche Teile seines Anlagevermögens, wie z. B. Grundstücke, Gebäude, Maschinen, Patente usw., an die Betriebs-Kapitalgesellschaft verpachtet und das Umlaufvermögen, das keine stillen Reserven enthält, auf die Betriebsgesellschaft überträgt. Die zurückbehaltenen Anlagegüter müssen für die Betriebs-GmbH nach ihrer Funktion mindestens eine – funktional – wesentliche Betriebsgrundlage bilden.

Während sich das bisherige Unternehmen fortan auf die langfristige Verpachtung von Wirtschaftsgütern an die Betriebsgesellschaft beschränkt und auf diese Weise zu einem bloßen Besitzunternehmen wird, übernimmt das Betriebsunternehmen, sog. Betriebs-GmbH, die betrieblichen Aufgaben, insbesondere die Geschäftsführung. Nach außen – insbesondere im Rechtsverkehr mit Kunden, Lieferanten, Banken usw. – tritt allein das Betriebsunternehmen in Erscheinung. Beide Unternehmen werden von denselben Gesellschaftern, z. B. Angehörigen einer Familie, beherrscht.

Nicht erforderlich ist, dass die bisher betriebene einheitliche unternehmerische Tätigkeit eine gewerbliche war. Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung sind auch anzuwenden, wenn die Besitz-P...

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