Besteuerung der Mitunternehmer von Personengesellschaften

BMF, 20.12.1977, IV B 2 - S 2241 - 231/77

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich zu einzelnen Rechtsfragen der Besteuerung der Mitunternehmer von Personengesellschaften wie folgt Stellung:

I. Allgemeines

1	Der Bundesfinanzhof hat in jüngerer Zeit in einer Reihe von Urteilen zu Rechtsfragen der Besteuerung der Mitunternehmer von Personengesellschaften Stellung genommen, insbesondere zu Fragen der Abgrenzung der in den Betriebsvermögensvergleich einzubeziehenden Wirtschaftsgüter (vgl. z. B. die BFH-Urteile vom 24. 4. 1975 - BStBl II S. 580, vom 22.5. 1975 - BStBl II S. 804, vom 23. 7. 1975 - BStBl 1976 II S. 180, vom 21. 10. 1976 - BStBl 1977 II S. 160) sowie zur steuerrechtlichen Beurteilung von Rechtsgeschäften zwischen Gesellschaft und Gesellschafter (vgl. z. B. die BFH-Urteile vom 28. 1. 1976 - BStBl II S. 744, vom 15. 7. 1976 - BStBl II S. 748, vom 21.10. 1976 - BStBl 1977 II S. 145, vom 31. 3. 1977 - BStBl II S. 415). Diese Entscheidungen und die ihnen zugrunde liegenden Erwägungen geben Veranlassung, die in den genannten Bereichen geltenden Rechtsgrundsätze zusammenfassend darzustellen.
2	Für die Entscheidung ist in Zweifelsfällen von Bedeutung, daß nicht die Personengesellschaft als solche, sondern die Gesellschafter mit ihren Gewinnanteilen der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegen. Der Gesellschafter einer Personengesellschaft steht deshalb für die ertragsteuerliche Behandlung grundsätzlich nicht dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, sondern dem Einzelunternehmer gleich. Das bedeutet, daß im Zweifel dem Ergebnis der Vorzug zu geben ist, das bei wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalten zu einer gleichmäßigen Besteuerung von Einzelunternehmern und Mitunternehmern führt.
3	Der Grundsatz in Tz. 2 schließt es nicht aus, in bestimmten Fällen auch Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern anzuerkennen und dem Gedanken der Einheit der Gesellschaft Vorrang gegenüber dem Gedanken der Vielheit der Gesellschafter einzuräumen.

II. Steuerliches Betriebsvermögen

1. Allgemeines

Zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) gehören grundsätzlich die Wirtschaftsgüter, die gemeinschaftliches Eigentum der Gesellschafter sind oder ihnen nach den für die Zurechnung wirtschaftlichen Eigentums geltenden Grundsätzen zuzurechnen sind (Gesamthandsvermögen). Zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehören ferner die Wirtschaftsgüter, die zwar nicht Gesamthandsvermögen sind, aber einem, mehreren oder allen Mitunternehmern zuzurechnen sind und nach den allgemein für die Abgrenzung des Privatvermögens vom Betriebsvermögen geltenden Grundsätzen dem Bereich der gewerblichen Betätigung des Mitunternehmers im Rahmen der Personengesellschaft zuzurechnen sind (Sonderbetriebsvermögen).

2. Gesamthandsvermögen

a) Begriff

	Gesamthandsvermögen sind die Beiträge der Gesellschafter, die durch die Geschäftsführung für die Gesellschaft erworbenen Gegenstände und das, was auf Grund eines zu dem Gesellschaftsvermögen gehörenden Rechtes oder als Ersatz für die Zerstörung, Beschädigung oder Entziehung eines zu dem Gesellschaftsvermögen gehörenden Gegenstandes erworben wird § 718 BGB).
6	Zum Gesamthandsvermögen gehören auch Wirtschaftsgüter, die zwar nicht im bürgerlich-rechtlichen, aber im wirtschaftlichen Eigentum der Personengesellschaft stehen.

b) Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb dienen oder zu dienen bestimmt sind

7	Zum notwendigen Betriebsvermögen der Personengesellschaft rechnen die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens, die unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dienen oder zu dienen bestimmt sind.

c) Wirtschaftsgüter, die nicht unmittelbar dem Betrieb dienen oder zu dienen bestimmt sind

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Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen gehören, dem Betrieb der Personengesellschaft jedoch nicht unmittelbar dienen oder zu dienen bestimmt sind, gehören vorbehaltlich der Regelung in Tz. 9 solange zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft, bis sie aus dem Gesamthandsvermögen ausgeschieden sind. Das ergibt sich aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz.

d) Wirtschaftsgüter, die nicht Betriebsvermögen der Personengesellschaft sein können

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Der Umstand, daß ein Wirtschaftsgut zivilrechtlich zum Gesellschaftsvermögen i. S. des § 718 BGB (Gesamthandsvermögen) gehört, reicht nach dem BFH-Urteil vom 22. 5. 1975 (BStBl II S. 804) nicht aus, es zum Betriebsvermögen zu rechnen. Fehlt aus der Sicht der Personengesellschaft jeglicher betrieblicher Anlaß für den Erwerb des Wirtschaftsguts, so kann es nicht in deren Betriebsvermögen einbezogen werden. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz wird insoweit durch die steuerrechtlichen Vorschriften über das Betriebsvermögen § 4 Abs. 1 EStG) und über die Betriebsausgaben § 4 Abs.4 EStG) durchbrochen (vgl. das BFH-Urteil vom 22. 5. 1975, a. a. O.). Deshalb kann z. B. eine Personengesellsch...