Beneficial Owner – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Das Konzept des Beneficial Owners ist Ausfluss des im internationalen Steuerrecht vorherrschenden Substanz-over-form-Prinzips.

Allerdings gibt es auch im nationalen Steuerrecht vergleichbare Konzepte, auch wenn insoweit nicht ausdrücklich der Begriff des Beneficial Owners benutzt wird. Der Sache nach wird durch das Konzept des Beneficial Owners auf das wirtschaftliche Eigentum abgestellt. Das Konzept des Beneficial Owners stammt ursprünglich aus dem Abkommensrecht. Es ist eine Methode zur Verhinderung von Abkommensmissbrauch (vgl. "Treaty shopping").

Der Begriff des Beneficial Owners hat insbesondere Bedeutung bei Dividenden, Zinsen und Lizenzeinkünften. Das Konzept des Beneficial Owners hat insbesondere dann Auswirkungen, wenn der Nutzungsberechtigte von dem Zahlungsempfänger abweicht.

Im deutschen Steuerrecht liegt der Gedanke des Nutzungsberechtigten bzw. Beneficial Owners vielen Missbrauchsvorschriften des deutschen internationalen Steuerrechts zugrunde, ohne dass er als solches ausdrücklich bezeichnet wird. Es besteht zudem kein einheitlicher Begriff, sodass die einzelnen Voraussetzungen in den verschiedenen Vorschriften im nationalen Recht sich teilweise erheblich unterscheiden.

2 Inhalt

Im internationalen Steuerrecht wird mit dem Beneficial Owner der wirtschaftliche Nutzungsberechtigte bezeichnet. Nutzungsberechtigter ist grundsätzlich die Person, der das Recht, aufgrund dessen die jeweilige Zahlung erfolgt, zusteht oder/und dem die Zahlung zuzurechnen ist. Dies ist primär der zivilrechtliche Eigentümer einer Forderung/eines Rechts (z. B. bei Zinszahlungen) oder des Wirtschaftsguts (z. B. bei Ausschüttungen auf Beteiligungen). Wirtschaftlich ist aber ggf. eine abweichende Zuordnung der Zahlung vorzunehmen, d. h. eine Zuordnung zum Beneficial Owner. Eine von dem zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zurechnung ist nach den wirtschaftlichen Umständen des Einzelfalls vorzunehmen. Regelmäßig ist aber auch bei einer abweichenden Zuordnung diejenige Person Beneficial Owner, deren Rechtsstellung der eines zivilrechtlichen Eigentümers am vergleichbarsten ist. Weichen danach zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum voneinander ab, ist nach nationalem deutschen Recht (und regelmäßig auch im internationalen Steuerrecht) auf das wirtschaftliche Eigentum abzustellen.

Ist eine Person ein Beneficial Owner, steht ihr das Recht zu, die jeweiligen Einkünfte aus dem Wirtschaftsgut zu erzielen und diese Einkünfte nach freiem Belieben zu verwenden. Die Einkünfteverwendung ist nicht durch Rechte anderer begrenzt. Das zivilrechtliche Eigentum kann daher dann nicht eine Person zum Beneficial Owner machen, wenn diese bezüglich der erzielten Einkünfte faktisch oder rechtlich (z. B. durch schuldrechtliche Abreden) Dritten gegenüber verpflichtet oder gebunden ist.

Der Sache nach wird durch das Konzept des Beneficial Owners auf das wirtschaftliche Eigentum abgestellt. Im deutschen Steuerrecht findet sich dieses Konzept in verschiedenen Regelungen wieder. Grundlegend geregelt ist das wirtschaftliche Eigentum (bzw. das Konzept des Beneficial Owners) in § 39 AO. Abweichend von der zivilrechtlichen Eigentümerstellung gem. § 39 Abs. 1 AO ist gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO wirtschaftlicher Eigentümer die Person, die den zivilrechtlichen Eigentümer während der gewöhnlichen Nutzungsdauer von der tatsächlichen Sachherrschaft ausschließen kann und diese stattdessen selbst ausübt. Dies wird gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO für den Treugeber, Sicherungsgeber und Eigenbesitzer angenommen. Wirtschaftliches Eigentum kann aber insbesondere auch bei Anwartschaftsrechten, Leasing oder Nießbrauch vorliegen. Insoweit geht die Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nach deutschem Steuerrecht weiter als die Bestimmung eines Beneficial Owners. Insbesondere die Zuordnung von Wirtschaftsgütern nach den Leasing-Erlassen ist für die Bestimmung des Beneficial Owners nach ausl. Recht nicht zu berücksichtigen.

In den Doppelbesteuerungsabkommen sind insbesondere Sonderregelungen für Dividenden (Art. 10 Abs. 2 OECD-MA), Zinsen (Art. 11 Abs. 2 OECD-MA) und Lizenzen (Art. 12 Abs. 1 OECD-MA) vorhanden. Derartige Zahlungen sollen grundsätzlich nur dem Beneficial Owner zuzurechnen sein. Regelmäßig ist dabei abkommensrechtlich die Person als Beneficial Owner anzusehen, die mit diesen Einkünften nach dem nationalen Steuerrecht besteuert wird. Umgekehrt kann aber auch eine Person Beneficial Owner sein, wenn sie im Ansässigkeitsstaat nicht als Zahlungsempfänger besteuert wird.

3 Praxisfragen

In der Praxis ist es häufig schwer zu bestimmen, welcher Stpfl. der Beneficial Owner ist. Die Abgrenzung muss nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und nicht nach zivilrechtlichen Verhältnissen erfolgen. Die Beurteilung der wirtschaftlichen Verhältnisse ist aber häufig sehr schwierig und führt nicht zu eindeutigen Ergebnissen. So enthält z. B. § 39 AO für das deutsche Steuerrecht teilweise klare Zuordnungen, die im Ausland nicht nachvollzogen werden müssen. Werden die wirtschaftlichen Verhältnisse von verschiede...