Beendigung der Verfahrensruhe im Einspruchsverfahren durch Vorläufigkeitsvermerk

Leitsatz

Die Finanzbehörde kann die durch Berufung auf ein vorgreifliches Verfahren bewirkte Verfahrensruhe im Einspruchsverfahren durch einen Vorläufigkeitsvermerk derselben Reichweite beenden.

Der Vorläufigkeitsvermerk bietet einen der Verfahrensruhe gleichwertigen Rechtsschutz.

Normenkette

§ 155, § 165, § 363, § 367 Abs. 2 AO, Art. 19 Abs. 4 GG

Sachverhalt

Nachdem das Ruhen ihres Einspruchsverfahrens wegen der Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen aufgrund der entsprechenden BFH-Urteile endete, erweiterten die Kläger wegen der beim BFH anhängigen Verfahren in Bezug auf die steuerfreie Abgeordnetenpauschale ihre Einsprüche. Das FA erklärte die ESt-Festsetzungen insoweit für vorläufig und wies sodann im selben Bescheid mit einer kurzen Begründung die Einsprüche als unbegründet zurück. Hiergegen beantragten die Kläger eine Änderung gem. § 172 Abs. 1 Satz 2 AO, die das FA mit einer ausführlicheren Begründung ablehnte. Die isoliert gegen die Einspruchsentscheidung gerichtete Klage war zwar zulässig, jedoch unbegründet (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 27.5.2008, 4 K 340/06, Haufe-Index 2014869, EFG 2008, 1352).

Mit ihrer Revision machten die Kläger vor allem geltend, sie hätten als Einspruchsführer aufgrund des Ruhens des Verfahrens eine Rechtsposition innegehabt, die das FA durch den Vorläufigkeitsvermerk habe verändern wollen. Der Grundsatz der Verfahrensklarheit sowie der Grundsatz eines fairen Verfahrens verlangten vom FA, die Änderung der Verfahrenslage sowie der Verfahrensposition, die der Einspruchsführer durch die verfahrensgestaltende Einspruchsbegründung erlangt habe, durch eine Fortsetzungsmitteilung gem. § 363 Abs. 2 Satz 4 AO anzukündigen.

Entscheidung

Der BFH wies die Revision der Kläger aus den unter den Praxis-Hinweisen dargestellten Gründen zurück. Die Einspruchsentscheidung sei rechtmäßig, da das FA die vorgesehene Aufforderung und Anhörung rechtzeitig nachgeholt habe. Der BFH sah ebenso keine Notwendigkeit, das Verfahren im Hinblick auf die anhängige Verfassungsbeschwerde 1 BvR 598/12, in der die Verfassungswidrigkeit des § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gerügt wird, auszusetzen.

Hinweis

In den letzten Jahren ist verstärkt das Interesse der Steuerpflichtigen zu beobachten, ihr Einspruchsverfahren ruhen zu lassen, um an späteren günstigen Entwicklungen – insbesondere an Rechtsprechungsänderungen – teilhaben zu können.

1. Beruft sich der Steuerpflichtige auf ein beim EuGH, BVerfG oder einem obersten Bundesgericht anhängiges Musterverfahren, ruht das Einspruchsverfahren insoweit gem. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO kraft Gesetzes. Dies gilt nicht, soweit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO (ab 2009 auch Nr. 4) die Steuer vorläufig festgesetzt wurde. Die Verfahrensruhe beginnt und endet mit Eintritt und Fortfall ihrer Voraussetzungen automatisch. Ist das Verfahren, auf das sich ein Steuerpflichtiger berufen hat, entschieden worden, so ist auch die Verfahrensruhe beendet. Sind dagegen noch Parallelverfahren anhängig, bleibt die Verfahrensruhe nur bestehen, sofern sich der Einspruchsführer auch darauf berufen hat bzw. darauf beruft.

2. Sollen aufgrund eines Vorläufigkeitsvermerks die Voraussetzungen für das Ruhen des Verfahrens beseitigt werden, bedarf es der Fortsetzungsmitteilung gem. § 363 Abs. 2 Satz 4 AO. Diese ist ein rechtsgestaltender Verwaltungsakt, der nach Auffassung des BFH auch konkludent ergehen kann.

Der Einspruchsführer hat zwar kein subjektives Recht darauf, dass die Finanzbehörde von einer Fortsetzung des Einspruchsverfahrens vor Beendigung der gesetzlichen Zwangsruhe absieht, er hat aber einen Anspruch auf rechtmäßige Ausübung des pflichtgemäßen Ermessens. Hinzu kommt, dass nach dem BMF-Schreiben vom 27.6.2005, BStBl I 2005, 794 ein Einspruchsverfahren weiter ruhen kann, wenn vom Einspruchsführer nach Aufforderung durch das Finanzamt andere Gründe, die eine Verfahrensruhe rechtfertigen könnten, angeführt werden. Diese Aufforderung stellt im Prinzip eine vorherige Anhörung dar. Sie kann gem. § 126 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 3 AO nachgeholt werden, aber nur wenn der Sinn und Zweck der Anhörung – das Überdenken der Entscheidung anhand der Stellungnahme des Beteiligten – überhaupt noch erreicht werden kann.

3. Auch die Anordnung der Vorläufigkeit steht im Ermessen der Finanzbehörde. Die Änderung der Steuerbescheide durch Aufnahme der Vorläufigkeitsvermerke ist verfahrensrechtlich als Teilabhilfe im Einspruchsverfahren nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO zulässig. Einer vorherigen Anhörung gem. § 367 Abs. 2 Satz 2 AO bedarf es nicht, da die Aufnahme des Vorläufigkeitsvermerks keine Verböserung darstellt. Es werden weder die Rechtsposition noch die Rechtsschutzmöglichkeiten des Steuerpflichtigen beeinträchtigt. Eingegriffen wird insoweit lediglich in eine "verfahrenstaktische" Position.

So wird der Wegfall der Möglichkeit, gem. § 361 Abs. 2 AO AdV beantragen zu können, durch den vergleichbarer Rechtsschutz in Gestalt der Aussetzung der Festsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 4 AO kompensiert. Ein Vorläufigkeitsvermerk bezieht sich...