Auslandstätigkeit/Doppelbesteuerung

Zusammenfassung

Überblick

Vielfach werden Arbeitnehmer von ihrem inländischen Arbeitgeber (zeitweise) im Ausland eingesetzt. Von steuerlichem Interesse sind hierbei die Fragen, ob der aus solchen Auslandssachverhalten bezogene Arbeitslohn im Inland steuerpflichtig ist und ggf. wie eine Doppelbesteuerung im Verhältnis der betroffenen Staaten untereinander vermieden wird.

Rechtliche Bindungswirkung entfalten nur die im Einzelnen von Deutschland abgeschlossenen DBA, die sich nach Inhalt und Aufbau an dem OECD-Musterabkommen orientieren. Die Besteuerung des im Ausland erzielten Arbeitslohns bestimmt sich danach im Normalfall nach dem Arbeitsortprinzip, wonach die Steuererhebung dem jeweiligen Tätigkeitsstaat obliegt. Eine Ausnahme hiervon gilt für Arbeitnehmer, die nur vorübergehend bis zu 183 Tagen im Ausland eingesetzt werden. Dasselbe gilt für die mit bestimmten Staaten wie Frankreich und der Schweiz getroffenen Grenzgängerregelungen, bei denen das Besteuerungsrecht ausnahmsweise dem Wohnsitzstaat erhalten bleibt.

Besondere Vereinbarungen wurden in Folge der Corona-Pandemie vor allem mit den betroffenen Nachbarstaaten Belgien, Frankreich, Luxemburg, Polen, Österreich, Niederlande und der Schweiz getroffen. Mittels Konsultationsvereinbarungen soll eine geänderte Aufteilung des Besteuerungsrechts durch fehlende Pendelbewegungen zwischen Wohnsitz- und Tätigkeitsstaat vermieden werden, wenn Grenzschließungen und Einreiseverbote sowie behördliche Empfehlungen oder Anweisungen des Arbeitgebers zu einer vermehrten Arbeitstätigkeit in der häuslichen Wohnung oder zur Arbeitsfreistellung führen. In Bezug auf Frankreich und die Schweiz soll damit einem Verlust der Grenzgängereigenschaft und damit einem Wechsel des Besteuerungsrechts aufgrund einer durch die Corona-Krise bedingten höheren Anzahl von "Homeoffice-Tagen" entgegen gewirkt werden. Die "angeordneten Arbeitstage" im Homeoffice sind durch Arbeitgeberbescheinigungen nachzuweisen.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Rechtsgrundlage für die Besteuerung von ausländischen Lohnbezügen ist das von der BRD mit dem jeweiligen Staat abgeschlossene DBA. Eine Übersicht über die zum 1.1.2022 geltenden DBA ist im Bundessteuerblatt abgedruckt (BMF, Schreiben v. 18.1.2023, I V B 2 – S 1301/21/10048 :002, BStBl 2023 I S. 195).

Allgemeine Ausführungen zur lohnsteuerlichen Behandlung des im Ausland bezogenen Arbeitslohns enthält ein vom BMF veröffentlichtes, umfassend aktualisiertes Anwendungsschreiben v. 3.5.2018, IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl 2018 I S. 643, das zu den Regelungen des OECD-Musterabkommens Stellung nimmt. Ergänzend hierzu geregelt ist die Aufteilung des Arbeitslohns bei teilweiser Auslandstätigkeit für das Lohnsteuerabzugsverfahren durch BMF, Schreiben v. 14.3.2017, IV C 5 – S 2369/10/10002, BStBl 2017 I S. 473. Zweifelsfragen zur Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nach dem DBA/Frankreich, insbesondere zur Besteuerung von Grenzgängern der beiden Staaten, behandelt das BMF-Schreiben v. 8.12.2021, IV B 3 – S 1301 – FRA/19/10018 :001, BStBl 2022 I S. 92.

Zur Auslegung und Anwendung der einzelnen DBA haben die Bundesrepublik Deutschland und der jeweilige Staat häufig Verständigungsvereinbarungen (Konsultationsvereinbarungen) getroffen. Durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG v. 13.12.2010, BStBl 2010 I S. 1394) ist in der Abgabenordnung die rechtliche Grundlage für die Umsetzung von Verständigungsvereinbarungen (Konsultationsvereinbarungen) in Rechtsverordnungen geschaffen worden. Die Umsetzung in inländische Gesetzesvorschriften ist durch Beschluss des Bundesrats vom 17.12.2010 bereits für zahlreiche Konsultationsvereinbarungen über die Auslegung von DBA erfolgt. Eine Auflistung darüber, für welche Staaten Umsetzungsverordnungen durch den Gesetzgeber verabschiedet worden sind, haben die jeweiligen Landesfinanzministerien bekannt gegeben (FinMin Saarland, Erlass v. 3.5.2011, B/3 – S 1301-9/007, DStR 2011 S. 2354). Zur Nichtanwendung von Konsultationsvereinbarungsverordnungen auf Abfindungszahlungen bei Beendigung des Dienstverhältnisses s. BMF, Schreiben v. 31.3.2016, IV B 2 – S 1304/09/10004, BStBl 2016 I S. 474. Die Konsultationsvereinbarungen zur DBA-rechtlichen Behandlung von "Corona-Homeoffice-Tagen" und Tagen der pandemiebedingten Arbeitsfreistellung wurden über den 30.6.2022 hinaus nicht verlängert. Im Hinblick darauf, dass die im Zuge der COVID-19-Pandemie ergriffenen Maßnahmen weitgehend aufgehoben sind, enden die von den jeweiligen Vertragsstaaten vereinbarten "Corona-Konsultationen" ab 1.7.2022.

1 Auslandstätigkeit in DBA-Staaten

Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) sind zwischenstaatliche Vereinbarungen, mit denen eine doppelte Erfassung von Einkünften und damit die gleichzeitige Besteuerung im Wohnsitzstaat und im Tätigkeitsstaat vermieden werden soll.^[1] Die Anwendung von DBA ist bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit immer dann zu prüfen, wenn der Tätigkeitsstaat und der Wohnstaat (= Ansässigkeitsstaat) auseinanderfallen. Hierbei kann es sich zum einen um Auslandseinsätze ...