1 Systematische Einordnung
Der Begriff des Arbeitgebers hat im nationalen Recht Bedeutung für die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 EStG in materieller Hinsicht und nach § 38 EStG im Lohnsteuerrecht für die Verpflichtung, den LSt-Abzug vorzunehmen. Im Recht der DBA kann der Ort der Ansässigkeit des Arbeitgebers darüber entscheiden, welchem Staat das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Arbeitnehmers zusteht; vgl. Art. 15 Abs. 2 Buchst. b, c OECD-MA.
2 Inhalt
Im nationalen Recht ist der Begriff des Arbeitgebers in § 1 Abs. 2 LStDV nur indirekt definiert. Arbeitgeber ist danach diejenige natürliche Person, Personengesellschaft oder Körperschaft, dem der Arbeitnehmer die Arbeitskraft schuldet, unter dessen Leitung der Arbeitnehmer steht, in dessen geschäftlichen Organismus der Arbeitnehmer eingegliedert ist und dessen Weisungen er zu folgen verpflichtet ist. Die DBA selbst enthalten keine Definition des Begriffs des Arbeitgebers. International ist es jedoch üblich, diejenige Person als Arbeitgeber anzusehen, die die Vergütung für die Arbeitsleistung wirtschaftlich trägt und dem der Arbeitnehmer die Arbeitskraft schuldet, in dessen Organisationsstruktur er eingegliedert ist, unter dessen Leitung er tätig wird und dessen Anweisungen er folgen muss.[1] Wer den Arbeitslohn auszahlt, ist dagegen ohne Bedeutung. Dies entspricht im Wesentlichen der Definition des § 1 Abs. 2 LStDV.
Der Arbeitgeberbegriff enthält damit zwei verschiedene Formen. Der "rechtliche" Arbeitgeberbegriff bezieht sich auf diejenige Person, der der Arbeitnehmer die Arbeitskraft schuldet und der dem Arbeitnehmer den Lohn in eigenem Namen und auf eigene Rechnung auszahlt.[2] Welche Person das ist, ergibt sich aus dem Arbeitsvertrag. Dieser Arbeitgeberbegriff wird im LSt-Verfahren verwendet. "Wirtschaftlicher" Arbeitgeber ist dagegen diejenige Person, in deren Organisation der Arbeitnehmer eingegliedert ist; dieser Begriff gilt im DBA-Recht und bei der Arbeitnehmer-Entsendung.
In verfahrensrechtlicher Hinsicht hat der Arbeitgeber die LSt einzubehalten und abzuführen, wenn er nach § 38 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG "inländischer" Arbeitgeber ist. Erweiterung der Pflicht zur Einbehaltung und Abführung enthalten § 38 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG (vgl. "Arbeitnehmer-Überlassung") und § 38 Abs. 1 S. 2 EStG (vgl. "Arbeitnehmer-Entsendung"). Nach § 38 Abs. 1 S. 3 EStG muss der Arbeitgeber unter bestimmten Voraussetzungen auch LSt bei dem von einem Dritten gezahlten Arbeitslohn abführen.
Für den LSt-Abzug ist der Arbeitgeber nach § 38 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG "inländisch", wenn er einen Wohnsitz (§ 8 AO), seinen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO), seine Geschäftsleitung (§ 10 AO), seinen Sitz (§ 11 AO) oder eine Betriebsstätte (§ 12 AO) oder einen ständigen Vertreter (§ 13 AO) im Inland (§ 1 Abs. 1 S. 2 EStG) hat. Die DBA enthalten keine Regelungen zum LSt-Abzug, da es sich um Verfahrensregeln handelt, die außerhalb des Anwendungsbereichs der DBA liegen.[3] Ob bei Fehlen eines deutschen Besteuerungsrechts von einem LSt-Abzug abgesehen werden kann, richtet sich danach, ob ein entsprechendes LSt-Abzugsmerkmal nach § 39 Abs. 4 Nr. 5 EStG festgestellt worden ist.
3 Praxisfragen
Die Begriffe der Betriebsstätte und des ständigen Vertreters für den LSt-Abzug richten sich auch bei grenzüberschreitenden Beziehungen nicht nach dem DBA, sondern nach §§ 12, 13 AO. Der Arbeitgeber hat den LSt-Abzug daher auch dann durchzuführen, wenn die im Inland unterhaltenen Einrichtungen nicht die Voraussetzungen einer Betriebsstätte bzw. eines ständigen Vertreters nach Art. 5 OECD-MA erfüllen. Der Abzug ist auch dann vorzunehmen, wenn der Arbeitslohn für den im Inland tätigen Arbeitnehmer von dem ausl. Stammhaus auf ein ausl. Konto des Arbeitgebers gezahlt wird.
Wird der Arbeitslohn von einem Dritten gezahlt, muss der inländische (rechtliche oder wirtschaftliche) Arbeitgeber nach § 38 Abs. 1 S. 3 EStG LSt einbehalten und abführen, wenn er weiß oder erkennen kann, dass derartige Vergütungen erbracht werden. Das Gesetz enthält hierfür eine widerlegbare Vermutung, dass von der Kenntnis oder dem Kennenmüssen des inländischen Arbeitgebers auszugehen ist, wenn der Arbeitgeber und der den Lohn zahlende Dritter verbundene Unternehmen i. S. d. § 15 AktG sind, der wiederum auf §§ 16-19 AktG und §§ 291, 292 AktG verweist. Der praktisch wichtigste Fall der verbundenen Unternehmen ist in § 18 AktG geregelt. Verbundene Unternehmen sind danach Konzernunternehmen, die durch Mehrheitsbeteiligungen verbunden sind und unter einheitlicher Leitung des herrschenden Unternehmens zusammengefasst sind. Demgegenüber treten die übrigen Fälle der verbundenen Unternehmen in ihrer Bedeutung zurück; s. a. den Verweis auf §§ 201, 292 AktG (Unternehmensverträge). Denkbar wären zwar grenzüberschreitende Beherrschun...
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