Leitsatz
1. Der Ansatz einer Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG setzt eine Entgeltumwandlung i.S. von § 1 Abs. 2 BetrAVG voraus. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn eine GmbH ihrem Alleingesellschafter-Geschäftsführer eine Versorgungszusage aus Entgeltumwandlungen gewährt, da der Alleingesellschafter-Geschäftsführer der GmbH kein Arbeitnehmer i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 BetrAVG ist.
2. Die darin liegende Bevorzugung von Pensionsrückstellungen für Arbeitnehmer i.S. des BetrAVG ist verfassungsgemäß.
Normenkette
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 und Abs. 2 EStG, § 1 Abs. 2 Nr. 3, § 1b Abs. 5, § 17 Abs. 1 BetrAVG, Art. 3 Abs. 1 GG
Sachverhalt
Eine GmbH (Klägerin) gewährte ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer (A) unter anderem am 28.2.2014 eine Versorgungszusage (Altersrente oder vorzeitige Altersrente sowie Hinterbliebenenversorgung) aus Entgeltumwandlungen.
Für diese Versorgungszusage vom 28.2.2014 errechnete die Klägerin zum 31.12.2014 einen Endkapitalwert zum Renteneintritt von 99.624 EUR, einen Teilwert (ohne künftige Entgeltumwandlungen) von 4.874 EUR sowie einen Barwert der unverfallbaren Pensionsverpflichtung von 46.504 EUR. Die Klägerin setzte in ihrer Bilanz den Barwert an.
Das FA nahm an, es sei der Teilwert anzusetzen. Es liege keine Entgeltumwandlung i.S.v. § 1 Abs. 2 BetrAVG vor. Allerdings seien bei der Berechnung des Teilwerts zukünftige Entgeltumwandlungen zu berücksichtigen. Der Teilwert betrage 42.720 EUR. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.
Die Vorinstanz (FG Nürnberg, Urteil vom 2.4.2019, 1 K 836/18, Haufe-Index 13179218, EFG 2019, 1375) gab der Klage statt. Der Barwert-Teilwert-Vergleich des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG sei auch im Streitfall vorzunehmen und der höhere Barwert als Rückstellung zu passivieren.
Entscheidung
Der BFH hob die Vorentscheidung auf und wies die Klage ab.
Hinsichtlich der Teilwerterhöhung, die das FA vorgenommen habe, liege dem Grunde nach jedenfalls kein Rechtsfehler zulasten der Klägerin vor. Weiter seien sich die Beteiligten und das FG über die konkrete Höhe des Teilwerts einig gewesen.
Der BFH entschied ohne mündliche Verhandlung, obwohl das beigetretene BMF nicht auf mündliche Verhandlung verzichtet hatte. Dessen Verzicht sei nicht erforderlich, wenn die ursprünglichen Verfahrensbeteiligten auf die mündliche Verhandlung verzichten, so der BFH.
Hinweis
1. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung galt (vor Beendigung des Dienstverhältnisses) nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG grundsätzlich der Barwert der künftigen Pensionsleistungen abzüglich des Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge. Im Falle einer Entgeltumwandlung i.S.d. § 1 Abs. 2 BetrAVG war jedoch mindestens der Barwert der gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen anzusetzen. Die letztgenannte Methode führt grundsätzlich zu höheren Bilanzansätzen.
2. Vom BFH zu klären war, ob der Barwert der unverfallbaren Pensionsleistung auch dann angesetzt werden darf, wenn der Pensionsberechtigte kein Arbeitnehmer i.S.d. BetrAVG (z.B. Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH) ist, aber vertraglich eine Unverfallbarkeit vereinbart wurde, die inhaltlich der des BetrAVG entspricht.
Der BFH hat dies aufgrund der Entstehungsgeschichte, des Wortlauts und des Gesetzeszwecks des Altersvermögensgesetzes verneint.
3. Das Gleiche gilt nach einem obiter dictum des BFH für die Abweichung vom Mindestalter in Fällen der Unverfallbarkeit nach dem BetrAVG (§ 6a Abs. 2 EStG).
4. Die darin liegende Bevorzugung von Pensionszusagen zugunsten von Arbeitnehmern i.S.d. BetrAVG hat der BFH für verfassungsgemäß gehalten. Es handele sich um verfassungsrechtlich zulässige Lenkungsnormen. Die Förderung der betrieblichen Altersversorgung von Arbeitnehmern i.S.d. BetrAVG durch Entgeltumwandlung sei ein legitimes Gemeinwohlinteresse, das die Bevorzugung rechtfertige.
Beiläufig wies der BFH darauf hin, dass das objektive Nettoprinzip nur erfordere, dass der Totalgewinn identisch sei. Eine gewinnmindernde Berücksichtigung im selben Veranlagungszeitraum verlange es nicht.
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