Literaturauswertung EStG/KS... / 2.35 § 16 EStG (Veräußerung des Betriebs)

• 2016

Earn-out-Gestaltungen / § 16 Abs. 1 EStG

 

Grundsätzlich erhöht ein vereinbarter Earn-Out mit steuerlicher Rückwirkung auf den Veräußerungszeitpunkt den beim Veräußerer entstandenen Veräußerungsgewinn. Keine Geltung hat dies bei einem rein umsatz- oder gewinnabhängigen Kaufpreisanteil. Der Veräußerungsgewinn entsteht hier nur in Höhe des Grundkaufpreises. Die umsatz- oder gewinnanhängigen Earn-Out-Kaufpreisanteile führen beim Veräußerer zu laufenden nachträglichen Betriebseinnahmen. Handelt es sich um Anteile an Kapitalgesellschaften, dürfte auch insoweit das Teileinkünfteverfahren gelten. Besteht für den Veräußerer ein Optionsrecht dahingehend, einen Änderungsvertrag mit dem Ziel der nachträglichen Teilnahme an der Wertentwicklung des Kaufgegenstands abschließen zu können, kommt einer derartigen Vereinbarung ebenfalls keine Rückwirkung zu. Die steuerliche Behandlung beim Erwerber erfolgt spiegelbildlich zu der beim Veräußerer. Der Erwerber hat zu den jeweiligen Zeitpunkten – ex-tunc oder ex-nunc - Anschaffungskosten. Earn-Out-Zahlungen an das Management können bei diesem zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen.

(so Ettinger/Schmitz, Earn-Out Gestaltungen im Unternehmenskaufvertrag – Zivilrechtliche Gestaltung und ertragsteuerliche Behandlung, GmbHR 2016, 966)

Realteilung / § 16 Abs. 3 EStG

 

Der BFH hat mit Urteil v. 17.9.2015, III R 49/13 entschieden, dass ein Realteilung auch dann vorliegt, wenn ein Mitunternehmer unter Übernahme eines Teilbetriebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet und die Mitunternehmerschaft von den verbleibenden Mitunternehmern fortgesetzt wird. Dabei ist die Teilbetriebsübertragung grundsätzlich auch insoweit gewinnneutral, als dem übernommenen Teilbetrieb vor dem Ausscheiden des Gesellschafters erhebliche liquide Mittel zugeordnet werden. Wird dem ausscheidenden Mitunternehmer daneben eine Rente zugesagt, die aus künftigen Erträgen der fortbestehenden Sozietät oder dem Vermögen der Gesellschafter zu leisten ist, und die sich nicht als betriebliche Versorgungsrente darstellt, gilt § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Der Veräußerungsgewinn ist durch Bestandsvergleich zu ermitteln. In diesen Fällen ist als Veräußerungsgewinn anzusehen der Kapitalwert der Rente zuzüglich der Buchwerte des übernommenen Teilbetriebs abzüglich etwaiger Veräußerungskosten und des Kapitalkontos. Nach der nunmehrigen Rechtsprechung des BFH ist somit in dem genannten Fall eine Realteilung auch bei fortbestehender Mitunternehmerschaft möglich, wobei im Fall der Zahlung einer Rente, die aus künftigen Erträgen der fortbestehenden Sozietät oder dem Vermögen der Gesellschafter zu leisten ist, und die sich nicht als betriebliche Versorgungsrente darstellt, der Teilbetrieb nach Realteilungsgrundsätzen zu Buchwerten übergeht. Fraglich ist, ob die dargestellten Grundsätze auch dann Anwendung finden, wenn statt Teilbetriebe Einzelwirtschaftsgüter übertragen werden. Diese Frage hat der BFH offen gelassen. Hier stellt sich auch die Frage, in welchem Verhältnis die Realteilungsgrundsätze zu § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG stehen. Ebenfalls offen gelassen hat der BFH die Frage, ob die aufgezeigten Grundsätze auch dann gelten, wenn an dem übergehenden Betriebsvermögen neben dem ausscheidenden Mitunternehmer auch ein Mitunternehmer beteiligt bleibt, der auch an der verbleibenden Sozietät beteiligt ist. Ein Rechtsmissbrauch kann vorliegen, wenn im Rahmen des Ausscheidens des Mitunternehmers dem Teilbetrieb liquide Mittel kurz vor dessen Ausscheiden zugewiesen werden. Auch dürfte keine Versorgungsrente vorliegen, wenn der Ausscheidende neben der Rente einen Teilbetrieb erhält.

(so Schacht, BFH richtet Institut der Realteilung neu aus – Die geänderten Voraussetzungen einer erfolgsneutralen Realteilung, DB 2016, 794)

 

Nach dem Urteil des BFH v. 17.9.2015, III R 49/13 setzt die steuerneutrale Realteilung nicht mehr die Auflösung der Mitunternehmerschaft voraus. Möglich ist sie auch, wenn der ausscheidende Mitunternehmer einen Teilbetrieb der fortbestehenden Mitunternehmerschaft übernimmt, sofern die Fortführung der stillen Reserven gesichert ist. Geltung haben die vom BFH entwickelten Grundsätze auch für den gewerblichen Bereich. Es bestehen allerdings offene Fragen. Zum einen stellt sich die Frage, ob die vom BFH entwickelten Grundsätze auch für den Fall der Realteilung mit Spitzenausgleich gelten. Zum anderen ist fraglich, ob auch die Übernahme von Einzelwirtschaftsgütern der Mitunternehmerschaft in ein anderes Betriebsvermögen des Ausscheidenden zur Anwendung der vom BFH entwickelten Grundsätze führt. Dies dürfte wohl zu bejahen sein. Eine Buchwertfortführung ist in diesen Fällen aber auf jeden Fall ausgeschlossen, wenn mit den Einzelwirtschaftsgütern auch Schulden übernommen werden. In den genannten beiden Fällen kann die Steuerneutralität des Ausscheidens insgesamt fraglich sein.

(so Wiese/Lukas, BFH erweitert Anwendungsbereich der Realteilung - Anmerkungen zum BFH-Urteil v. 17.9.2015, III R 4...

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