Rz. 40
§ 38 Abs. 1 S. 2 EStG enthält eine besondere Regelung für die Arbeitgebereigenschaft in den Fällen der Arbeitnehmerentsendung. Die Vorschrift knüpft an den – abkommensrechtlichen – wirtschaftlichen Arbeitnehmerbegriff an; die bis zur Neuregelung geltende Rspr. des BFH[1], nach der bei Arbeitnehmerüberlassungen nur derjenige als Arbeitgeber anzusehen ist, der dem Arbeitnehmer den Lohn in eigenem Namen und für eigene Rechnung zahlt, wird ausdrücklich abgelehnt.
Rz. 41
Nach § 38 Abs. 1 S. 2 EStG ist im Fall der Arbeitnehmerentsendung auch das in Deutschland ansässige aufnehmende Unternehmen als Arbeitgeber anzusehen. Geregelt werden damit die in Konzernen häufigen Fälle, dass ein ausländisches Unternehmen – i. d. R. die Konzernzentrale – Arbeitnehmer für bestimmte Aufgaben oder für eine bestimmte Zeit in das inländische Unternehmen entsendet. Bleibt hierbei das Arbeitsverhältnis zu dem entsendenden Unternehmen unverändert bestehen, ohne dass ein Arbeitsverhältnis zu dem inländischen aufnehmenden Unternehmen begründet wird, so ist nur das entsendende ausländische Unternehmen Arbeitgeber; eine LSt-Abzugspflicht nach § 38 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG scheidet damit aus. Durch § 38 Abs. 1 S. 2 EStG wird diese Lücke geschlossen, indem die Arbeitgeberstellung nach § 38 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG unter bestimmten Voraussetzungen auf das inländische aufnehmende Unternehmen ausgedehnt wird.
Rz. 42
Voraussetzung für die Erweiterung des Arbeitnehmerbegriffs nach § 38 Abs. 1 S. 2 EStG ist, dass eine Arbeitnehmerentsendung vorliegt. Dies ist der Fall, wenn ein Arbeitnehmer mit seinem bisherigen Arbeitgeber (entsendendes Unternehmen) vereinbart, für eine befristete Zeit bei einem verbundenen inländischen Unternehmen (aufnehmendes Unternehmen) tätig zu werden, und das aufnehmende Unternehmen entweder eine arbeitsrechtliche Vereinbarung mit dem Arbeitgeber abschließt oder als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist[2]:
- Schließt das aufnehmende Unternehmen eine arbeitsrechtliche Vereinbarung mit dem Arbeitnehmer, so ist es regelmäßig als inländischer Arbeitgeber i. S. d. § 38 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG zum LSt-Abzug verpflichtet; § 38 Abs. 1 S. 2 EStG findet in diesem Fall keine Anwendung.
- Ist das aufnehmende Unternehmen dagegen wirtschaftlicher Arbeitgeber (Rz. 34), trägt es also insbesondere wirtschaftlich den an den Arbeitnehmer gezahlten Arbeitslohn, so ist das aufnehmende Unternehmen inländischer Arbeitgeber nach § 38 Abs. 1 S. 2 EStG. Im Gegensatz zur Arbeitnehmerverleihung (Rz. 35), bei der der Verleiher Arbeitgeber bleibt, tritt die LSt-Abzugspflicht damit unabhängig davon ein, ob der Arbeitnehmer mehr als 183 Tage im Inland tätig ist (Rz. 39).
Rz. 43
§ 38 Abs. 1 S. 2 EStG greift nur ein, wenn der Arbeitnehmer im Auftrag seines – ausländischen – Arbeitgebers in dem aufnehmenden Unternehmen wie ein Arbeitnehmer dieses Unternehmens tätig wird, ohne im rechtlichen Sinn dessen Arbeitnehmer zu sein. Der Arbeitnehmer muss also in die betriebliche Organisation des aufnehmenden Unternehmens eingegliedert sein. Dem aufnehmenden Unternehmen muss das arbeitsrechtliche Direktionsrecht im Hinblick auf den täglichen Arbeitsablauf – Arbeitszeit, Art und Umfang konkreter Tätigkeiten, Ort der Arbeitsleistung – zustehen. Dagegen muss das aufnehmende Unternehmen nicht notwendig Einfluss auf den Bestand des Arbeitsverhältnisses haben – z. B. durch Bestimmung der Höhe des Gehalts und Ausübung des Kündigungsrechts. Bei der Arbeitnehmerentsendung erledigt der Arbeitnehmer Arbeiten des aufnehmenden Unternehmens, d. h. er wird im Interesse und auf Rechnung dieses Unternehmens tätig. Hierdurch unterscheidet sich die Arbeitnehmerentsendung von einem Werk- oder Dienstvertrag, in dessen Rahmen Dienstleistungen im Betrieb des Auftraggebers im Namen und für Rechnung des Auftragnehmers erbracht werden; die Arbeitnehmer sind hierbei nicht in den Betrieb des Auftraggebers eingegliedert, auch wenn sie dort ihre Arbeitsleistung erbringen.[3]
Rz. 44
Das aufnehmende Unternehmen ist nach § 38 Abs. 1 S. 2 EStG nur dann Arbeitgeber, wenn es den Arbeitslohn für die von dem entsandten Arbeitnehmer geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt.[4] Wirtschaftlich trägt das aufnehmende Unternehmen den Arbeitslohn, wenn es den Arbeitslohn selbst, sei es in eigenem Namen, sei es im Namen des entsendenden Unternehmens, an den Arbeitnehmer auszahlt. Das aufnehmende Unternehmen trägt aber auch dann wirtschaftlich den Arbeitslohn, wenn ihm dieser von dem entsendenden Unternehmen in Rechnung gestellt wird. Dies wird durch § 38 Abs. 1 S. 2 Halbs. 2 EStG ausdrücklich klargestellt. In welcher Form der Arbeitslohn weiterbelastet wird, ist ohne Bedeutung.[5] Der Arbeitslohn kann dem aufnehmenden Unternehmen isoliert als Vergütung für die geleisteten Dienste berechnet werden. Möglich ist es aber auch, dass der Arbeitslohn, zusammen mit den Kosten anderer Dienstleistungen, in einer Konzernumlage belastet wird. Allerdings fehlt es an einer Gehaltsweiterbelastung i. S. d. § 38 Abs. 1 S. 2 EStG, wen...
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