Frotscher/Geurts, EStG § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

1 Allgemeines

1.1 Systematische Stellung und Zweck der Vorschrift

Rz. 1

Das Einkommensteuerrecht wird von dem Grundsatz des Dualismus der Einkunftsarten beherrscht, wonach im Betriebsvermögen realisierte Vermögensmehrungen steuerlich erfasst werden (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG; Vermögenszuwachstheorie), im Privatvermögen realisierte Vermögensmehrungen dagegen grundsätzlich nicht (§§ 8, 9 EStG; Quellentheorie). Dieser Grundsatz ist im Laufe der Zeit aber immer weiter eingeschränkt worden. Ursprünglich bildete § 17 EStG, neben der Besteuerung der Veräußerungsgewinne, § 22 Nr. 2, § 23 EStG, die einzige Ausnahme. Die Besteuerung der im Privatvermögen anfallenden Vermögensmehrungen ist aber immer weiter ausgeweitet worden, zuerst durch die Verlängerung der "Spekulationsfrist" nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf 10 Jahre, sodann ab Vz 2009 durch die generelle Steuerpflicht der Veräußerungsgewinne bei Anteilen an Körperschaften § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG). In diesem Zusammenhang ist auch die Rspr. zu dem gewerblichen Grundstückshandel zu nennen, die ebenso wie die gesetzliche Regelung des § 17 EStG zu einer Verlagerung von Vermögensmehrungen aus dem privaten in den betrieblichen Bereich führt. Nicht steuerbare private Vermögensmehrungen fallen daher im Wesentlichen nur noch bei eigengenutzten Grundvermögen und Grundstücken außerhalb der Spekulationsfrist an.

Rz. 2

Durch § 17 EStG wird ein bestimmter Teil der im Privatvermögen anfallenden Vermögensmehrungen, die durch Veräußerung bestimmter Anteile an Kapitalgesellschaften realisierten Gewinne, der Besteuerung unterworfen.^[1] Wie sich aus der systematischen Stellung des § 17 EStG sowie seinem Wortlaut ergibt, werden diese in der Privatsphäre anfallenden Gewinne kraft einer Fiktion als gewerbliche Gewinne eingestuft. Für das Verhältnis zu § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG bestimmt § 20 Abs. 8 EStG, dass für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, zu denen kraft der Fiktion des § 17 Abs. 1 EStG auch die dort genannten Veräußerungsgewinne gehören, die Zuordnung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb vorrangig ist. § 17 EStG verdrängt daher im Rahmen seines Geltungsbereichs § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Die Abgeltungssteuer nach § 32d EStG gilt für diese Einkünfte nicht.

Da § 17 EStG eine Durchbrechung des Systems der Zuordnung der Gewinne zu betrieblichen oder privaten Vermögensmehrungen und der (grundsätzlichen) Steuerfreiheit privater Vermögensmehrungen darstellt, stellt sich die Frage nach der Rechtfertigung dieser Systemabweichung. Kein rechtfertigender Grund für die Besteuerung können die Höhe und die Bedeutung der möglichen Vermögensmehrungen sein. Einmal erfasst § 17 EStG die Vermögensmehrungen unabhängig von ihrer Höhe, zum anderen bleiben andere private Vermögensmehrungen unbesteuert, die ähnliche, z. T. größere Bedeutung haben als die aus der Anteilsveräußerung (z. B. Bodengewinne außerhalb der Spekulationsfrist).

Die rechtssystematische Begründung für die Besteuerung der privaten Vermögensmehrungen in Anteilen an Kapitalgesellschaften liegt grundsätzlich in ihrem Zusammenhang mit der Besteuerung der Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften.

Rz. 3 einstweilen frei

Rz. 4

Als gesetzgeberischer Grund für die Beibehaltung des § 17 EStG wurde der Zusammenhang mit § 16 EStG angesehen.^[2] § 16 EStG regelt die Besteuerung von Gewinnen bei der Veräußerung von Gewerbebetrieben und Mitunternehmeranteilen. Der Gewerbetreibende bzw. Mitunternehmer soll nicht nur den laufenden Gewinn versteuern. Steuerlich erfasst werden soll auch, wenn Gewinne nicht als laufende Gewinne realisiert worden sind, sondern erst bei Veräußerung des Betriebs bzw. des Mitunternehmeranteils als Veräußerungsgewinn anfallen. Der Gesetzgeber hatte in bestimmtem Umfang die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft der Betätigung als Gewerbetreibender oder Mitunternehmer als wertungsmäßig vergleichbar angesehen. Diese Vergleichbarkeit knüpfte daran an, dass ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ab einer bestimmten Höhe der Beteiligung ebenso wie ein Mitunternehmer (etwa ein Kommanditist) in gewissem Umfang "Mitunternehmerinitiative" entfalten könnte. Konsequenterweise sah der Gesetzgeber dies ursprünglich bei einer "wesentlichen" Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als gegeben an, wobei die Wesentlichkeitsgrenze bei 25 % lag. Im bestimmten Rahmen steht es dem oder den Stpfl. frei, ob sie ihre unternehmerische Tätigkeit als Einzelgewerbetreibender, als Mitunternehmer (z. B. als Kommanditist) oder als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ausüben wollen. Während bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft laufende Gewinne, entweder als thesaurierte Gewinne oder als Ausschüttungen, besteuert werden, liegt ohne § 17 EStG eine Besteuerungslücke vor, wenn Reserven gebildet werden und der Anteilseigner seinen Anspruch auf die Beteiligung an diesen Reserven dadurch realisiert, dass er die Anteile (zu einem entsprechend über dem Nennwert liegenden Preis) veräußert. Der Gesetzgeber hat diese Lücke und damit die Besserstellung des Anteilsinhabers gegenüber den von ihm wertungsmäßig als gleicharti...