Forderungsverzicht mit Besserungsschein

Kurzbeschreibung

Das Vertragsmuster gilt für einen Forderungsverzicht mit Besserungsschein seitens des Gesellschafters einer GmbH gegenüber der Gesellschaft.

1. Vorbemerkung

Zur Förderung der Liquidität der GmbH gewähren Gesellschafter dieser oft Darlehen. Der Forderungsverzicht mit Besserungsschein auf ein solches Darlehen seitens des Gesellschafters kann die Überschuldung (§ 19 InsO) der GmbH beseitigen als auch die Zahlungsunfähigkeit (§ 17 InsO) verhindern und damit die finanzwirtschaftliche Sanierung der GmbH ermöglichen. Forderungsverzichte können sich aber auch auf Nutzungsentgelte oder Gehälter zugunsten des Gesellschafters beziehen.

2. Wichtige Hinweise

2.1 Zivilrechtliche Grundlage

Der Verzicht auf die Forderung erfolgt durch einen Erlassvertrag zwischen Gesellschafter und der GmbH (§ 397 BGB). Zwecks Vermeidung einer späteren Auseinandersetzung mit dem Finanzamt empfiehlt sich die Schriftlichkeit. Der Erlass einer Forderung eines Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft führt aus Sicht der Gesellschaft zum Erlöschen einer Verbindlichkeit. Die Vereinbarung, dass die Forderung bei Eintritt der im Besserungsschein genannten Bedingungen wieder auflebt, steht dem nicht entgegen. Auf Gesellschafterseite erlöschen die Forderung und die u. U. von dritter Seite gestellten akzessorischen Sicherheiten. Beim Forderungsverzicht mit Besserungsschein wird der Verzicht mit der auflösenden Bedingung (§ 158 Abs. 2 BGB) verbunden, dass der Verzicht entfällt, wenn sich die wirtschaftliche Lage der GmbH so verbessert hat, dass eine Tilgung der Verbindlichkeit aus zukünftigen Gewinnen möglich ist. Die Verbindlichkeit wird also nur unter Vorbehalt erlassen. Sie lebt bei Eintritt des Besserungsfalls wieder auf. Die Bedingungen, wann die GmbH ihre Verbindlichkeiten wieder erfüllen soll, sollten präzise formuliert werden. Außerdem sollte geklärt werden, ob und ab wann eine Verzinsung der erlassenen Forderung erfolgen soll.

Der Forderungsverzicht gegen Besserungsschein führt dazu, dass die erlassene Forderung regelmäßig nicht im insolvenzrechtlichen Überschuldungsstatus aufgenommen werden muss.

2.2 Steuerliche Folgen

2.2.1 Forderungsverzicht

Die bisher bei der Gesellschaft ausgewiesene Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter ist in Höhe des Betrags des Forderungsverzichts auszubuchen. Dies führt bei der Gesellschaft in Höhe des Betrags des Forderungsverzichts zu einer Vermögensmehrung. Ist der Forderungsverzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, liegt in Höhe des werthaltigen Teils der Verbindlichkeit eine (verdeckte) Einlage des Gesellschafters vor, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert zu bewerten ist und bei der Gewinnermittlung der Gesellschaft den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG mindert.

Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte. Verzichtet der Gesellschafter aus gesellschaftsrechtlichen Gründen auf eine Forderung gegenüber der Kapitalgesellschaft, deren Teilwert höher ist als der bei der Kapitalgesellschaft bilanzierte Wert, führt dieses zu einer Einkommensminderung in Höhe der Differenz zwischen Teilwert und Buchwert bei der Kapitalgesellschaft.

Wurde der Forderungsverzicht aus betrieblichen Gründen vereinbart, führt dies nur zu einer Gewinn erhöhenden Ausbuchung der Verbindlichkeit. Betrieblich veranlasst ist ein Forderungsverzicht eines Gesellschafters lediglich dann, wenn er gleich wie alle anderen Gläubiger auf einen Teil seiner Forderung verzichtet.

Entsteht ein körperschaft- und gewerbesteuerlicher Gewinn, der nicht durch Verlustvorträge ausgeglichen werden kann, wird dieser, wenn er durch einen Forderungsverzicht mit Besserungsschein verursacht ist, als Sanierungsgewinn bezeichnet. In der Krise fehlen aber meist die Mittel zur Steuerzahlungen, sodass bei fehlenden Verlustvorträgen die Sanierung zumindest erschwert wird. Die Finanzverwaltung erlaubte unter engen Voraussetzungen zunächst die zinsfreie Stundung der Ertragsteuern auf den Gewinn aus Sanierungsmaßnahmen. Die Stundung erfolgte solange, wie Zahlungen auf den Besserungsschein gezahlt werden. Während dieses Zeitraums durfte auch kein Erlass ausgesprochen werden. Nach abschließender Prüfung und nach Feststellung der endgültigen auf den verbleibenden zu versteuernden Sanierungsgewinn entfallenden Steuer wurde die Steuer nach § 227 AO zu erlassen. Der BFH hatte entschieden, dass Billigkeitsmaßnahmen nach den Vorgaben der Finanzverwaltung nur in Fällen von unternehmensbezogenen Sanierungen, mit denen das Unternehmen selbst vor der Insolvenz geschützt werden soll, möglich sind.

Hinsichtlich der Berechnung der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Einkommensteuer hat die OFD Frankfurt/M. Vorgaben gemacht.

Der Große Senat des BFH hat Ende 2016 entschieden, dass der Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt. Für Fälle, in denen der Forderungsverzicht der an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis (einschließli...

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