BVerfG 2 BvR 3027/95
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnisses trotz Lohnzahlung auf ein sog. Oderkonto der Ehegatten

 

Leitsatz (redaktionell)

Art. 8 des Fünften Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht vom 2. August 1993 (BGBl I S. 1442) bestimmt:

Das Gesetz über das Bundesverfassungsgericht in der vom Inkrafttreten dieses Gesetzes an geltenden Fassung findet auch auf die beim Bundesverfassungsgericht anhängigen Verfahren Anwendung.

Daß ein Ehegattenarbeitsverhältnis steuerrechtlich allein deshalb nicht anzuerkennen ist, weil die Lohnzahlung des Arbeitgeberehegatten an den Arbeitnehmerehegatten auf ein Bankkonto erfolgt, über das jeder der beiden Ehegatten allein verfügungsberechtigt ist (Oderkonto), verletzt das Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG.

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 12; GG Art. 3 Abs. 1

 

Verfahrensgang

BFH (Urteil vom 30.11.1990; Aktenzeichen III R 37/87)

 

Tenor

Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 30. November 1990 – III R 37/87 – verletzt die Beschwerdeführer in ihrem Grundrecht aus Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes.

Es wird aufgehoben und die Sache an den Bundesfinanzhof zurückverwiesen.

Die Bundesrepublik Deutschland hat den Beschwerdeführern die notwendigen Auslagen zu erstatten.

Der Antrag auf Zulassung des Steuerberaters M. als Beistand wird zurückgewiesen.

 

Tatbestand

A.

Die Verfassungsbeschwerden richten sich gegen die steuerrechtliche Nichtanerkennung eines zwischen Ehegatten bestehenden Arbeitsverhältnisses.

I.

1. Der Beschwerdeführer betrieb in den Streitjahren 1980 bis 1982 eine Glaserei. Die Beschwerdeführerin arbeitete im Betrieb des Beschwerdeführers als Bürokraft. Das Gehalt der Beschwerdeführerin überwies der Beschwerdeführer auf ein auf den Namen beider Ehegatten eingerichtetes Bankkonto, über das jeder Ehegatte allein verfügen konnte (sog. Oderkonto). Im Anschluß an eine Betriebsprüfung wurden die Gehaltszahlungen des Beschwerdeführers an die Beschwerdeführerin in den Streitjahren 1980 bis 1982 nicht zum Abzug zugelassen. Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht ließ die Gehaltszahlungen als Betriebsausgaben zum Abzug zu, da zwischen den Beschwerdeführern ein ernstlich vereinbartes Arbeitsverhältnis vorgelegen habe und entsprechend dieser Vereinbarung auch tatsächlich durchgeführt worden sei.

Auf die dagegen erhobene Revision hob der Bundesfinanzhof mit der hier angegriffenen Entscheidung das Urteil des Hessischen Finanzgerichts auf und wies die Klage ab. Aufwendungen für einen im Betrieb mitarbeitenden Ehegatten seien nur dann betrieblich veranlaßt, wenn zwischen den Ehegatten ein Arbeitsverhältnis rechtswirksam vereinbart worden sei, das nach Inhalt und Durchführung dem entspreche, was unter Fremden üblich sei. Fehle es an einer dieser Voraussetzungen, so seien die Aufwendungen des Arbeitgeberehegatten nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Zur Durchführung des Arbeitsverhältnisses wie unter Fremden sei erforderlich, daß das vereinbarte Entgelt aus dem betrieblichen Bereich des Arbeitgeberehegatten ausscheide und in den alleinigen Einkommens- und Vermögensbereich des Arbeitnehmerehegatten gelange. Daran fehle es, wenn – wie im Streitfall – das Gehalt auf ein Bankkonto überwiesen werde, über das jeder Ehegatte allein verfügen könne. Dies habe der Große Senat des Bundesfinanzhofs durch Beschluß vom 27. November 1989 (BFHE 158, 563 = BStBl II 1990 S. 160) entschieden. Dieser Auffassung schließe sich der erkennende Senat an. Diese Rechtsauffassung sei auch mit der Verfassung vereinbar; insoweit werde auf die Begründung des Beschlusses des Großen Senats Bezug genommen.

2. Die Beschwerdeführer rügen die Verletzung ihrer Grundrechte aus Art. 6 GG. Der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei zwar darin zu folgen, daß an Arbeitnehmerehegatten gezahlte Entgelte nur dann als Betriebsausgaben anerkannt werden könnten, wenn es sich um ein ernsthaft vereinbartes Arbeitsverhältnis handele, das auch durchgeführt werde. Die Forderung des Bundesfinanzhofs, die Vergütung müsse aus dem Verfügungsbereich des Arbeitgeberehegatten völlig ausscheiden und in den ausschließlichen Verfügungsbereich des Arbeitnehmerehegatten übergehen, stelle jedoch einen unzulässigen Eingriff in die grundgesetzlich geschützte Lebenssphäre der Eheleute dar.

Im Grundsatz sei der Forderung, daß das Arbeitsverhältnis hinsichtlich seiner Durchführung einem Fremdvergleich standhalten müsse, zwar richtig, rechtfertige aber die Nichtanerkennung bei einer Zahlung auf ein „Oderkonto” bei ansonsten ernsthafter Vereinbarung und Durchführung nicht. Die Nichtanerkennung der Zahlung als Betriebsausgabe ausschließlich unter Hinweis auf die bestehende Ehe verstoße gegen Art. 3 und Art. 6 GG. Insoweit sei der Rechtsauffassung des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs in seinem Vorlagebeschluß vom 22. März 1988 zu folgen, wonach eine Trennung der Einkommens- und Vermögensbereiche für die tatsächliche Durchführung von Arbeitsverhältnissen nicht erforderlich sei. Für die tatsächliche Durchführung eines Arbeitsverhältnisses reiche es danach aus, wenn der Arbeitnehmer die von ihm geschuldete Arbeitsleistung erbringe und der Arbeitgeber den Anspruch des Arbeitnehmers auf das vereinbarte Entgelt erfülle. Die einem mit dem Arbeitgeber weder verwandten noch verschwägerten noch verheirateten Arbeitnehmer zur Verfügung stehenden Möglichkeiten der Gestaltung könnten ohne Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG einem Ehegattenarbeitnehmer nicht verwehrt sein.

Die Rechtsauffassung des Großen Senats, wonach die Zahlung in den vom Arbeitgeberehegatten unabhängigen Einkommens- und Vermögensbereich des Arbeitnehmerehegatten übergehen müsse, benachteilige nur Ehegatten und sei damit verfassungswidrig. § 42 AO biete ausreichende Möglichkeiten, steuerlichen Manipulationen unter Ehegatten zu begegnen. Die vom Großen Senat vertretene Rechtsauffassung, wonach die an den Arbeitnehmerehegatten gezahlte Vergütung nicht nur den betrieblichen Bereich verlassen haben, sondern auch aus dem privaten Vermögensbereich des Arbeitgeberehegatten ausgeschieden sein müsse, diskriminiere Ehe und Familie unter Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG.

II.

1. Zu den Verfassungsbeschwerden erhielten die gemäß § 94 BVerfGG Äußerungsberechtigten Gelegenheit zur Stellungnahme.

2. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Anerkennung von Ehegattenarbeitsverhältnissen bei Überweisung des Arbeitslohns auf ein sog. „Oderkonto” findet im Beschluß des Großen Senats vom 27. November 1989 (GrS 1/88, BFHE 158, 563) ihren vorläufigen Abschluß.

Dort faßt der Bundesfinanzhof seine ständige Rechtsprechung in dem Ergebnis zusammen, daß Dienstverhältnisse zwischen Ehegatten steuerrechtlich nur anzuerkennen seien, wenn sie eindeutig und ernstlich vereinbart seien und entsprechend der Vereinbarungen auch tatsächlich durchgeführt (vollzogen) würden. Um bei Ehegattenvertragsverhältnissen abgrenzen zu können, ob wirklich ein Leistungsaustauschverhältnis gewollt sei, verlange die Rechtsprechung nicht nur, daß die Verträge rechtlich wirksam zustande gekommen seien, sondern auch, daß sie nach Inhalt und Ausführung dem entsprächen, was unter Fremden üblich sei. Von diesen Grundsätzen ausgehend fordere die Rechtsprechung für die Anerkennung von Ehegattenarbeitsverhältnissen, daß der Ehegatte tatsächlich mitarbeite und daß die Leistung des Arbeitgebers bei diesem zu einem Wertabfluß führe und ein Zufluß beim anderen Ehegatten eintrete, weil auch ein fremder Arbeitnehmer eine uneingeschränkte Verfügungsmacht hinsichtlich des ihm zustehenden Entgelts beanspruche.

An dieser Rechtsprechung hält der Große Senat im wesentlichen fest. Während bei untereinander fremden Personen Vermögensverschiebungen regelmäßig auf betrieblichen und beruflichen Beziehungen beruhten, hätten sie zwischen Ehegatten ihre Ursache nicht selten auch im familiären Bereich. Ob eine Vermögensverschiebung zwischen Ehegatten auf einem Leistungsaustauschverhältnis und damit auf betrieblicher Veranlassung oder auf privaten Erwägungen beruhe, hänge von den getroffenen Vereinbarungen und ihren tatsächlichen Durchführungen ab, sei also zunächst eine Frage der maßgeblichen Vereinbarungen und der Sachverhaltsermittlung. Häufig sei der Sachverhalt allerdings nur anhand von Beweisanzeichen (Indizien) feststellbar.

Zu diesen Indizien rechnet der Bundesfinanzhof u.a., daß der Arbeitnehmerehegatte eine Entlohnung erhalte, sowie insbesondere, daß der Arbeitnehmerehegatte über diese Entlohnung auch frei – vom Arbeitgeberehegatten unabhängig – verfügen könne. Deshalb müsse die vereinbarte Entlohnung ersichtlich in den Einkommens- und Vermögensbereich des Arbeitnehmerehegatten gelangen, der von dem des Arbeitgeberehegatten klar und eindeutig getrennt sein müsse.

Ein solcher eindeutiger Übergang fehle indessen bei einer Überweisung des Gehalts auf ein „Oderkonto” der Ehegatten. Der Geldbetrag habe dann zwar den betrieblichen Bereich, nicht jedoch den Vermögensbereich des Arbeitgeberehegatten verlassen. Denn der Arbeitgeberehegatte könne über das Konto uneingeschränkt verfügen, seine Gläubiger könnten in dieses Konto vollstrecken. Zivilrechtlich stünde der als Arbeitslohn überwiesene Geldbetrag sowohl dem Arbeitgeber- als auch dem Arbeitnehmerehegatten zu; der in die Privatsphäre des Arbeitgeberehegatten übergegangene Geldbetrag sei damit nicht eindeutig als Betriebsausgabe anzusehen, so daß die ausschließlich betriebliche Veranlassung der Zahlung fehle.

Diese Rechtsprechung stimme mit der des Bundesverfassungsgerichts überein. Zwar dürften Ehegatten im Vergleich zu Ledigen nicht allein deshalb schlechter gestellt werden, weil sie verheiratet seien (vgl. BVerfGE 69, 188 ≪205≫). Das Bundesverfassungsgericht habe aber wiederholt entschieden, daß es keine Diskriminierung von Ehe und Familie darstelle, wenn die Rechtsprechung fordere, daß Ehegattendienstverhältnisse vertraglich klar und eindeutig wie zwischen Fremden üblich vereinbart seien und diese Vereinbarungen auch tatsächlich durchgeführt würden. Das Bundesverfassungsgericht habe auch ausdrücklich einen Fremdvergleich für sachgemäß erachtet (vgl. BVerfGE 13, 290 ≪314, 317≫).

Dies habe verfassungsrechtlich auch dann zu gelten, wenn der Arbeitslohn auf ein „Oderkonto” des Ehegatten überwiesen werde. Es sei zwar richtig, daß für die steuerliche Anerkennung von Dienstverhältnissen zwischen Beteiligten einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft diese Maßstäbe nicht gelten würden. Nicht jede Rechtsauslegung, die der familienrechtlichen Verbundenheit von Eheleuten besondere Bedeutung beimesse, verstoße jedoch gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG. Dem Leistungsaustausch zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft könne Familienrecht nicht zugrunde liegen.

3. Anders als im Bereich der Einkommensteuer erkennt die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 15. März 1993, DStR 1993, S. 1293) umsatzsteuerrechtlich Zahlungen eines Ehegatten auf ein gemeinsames Konto an. Der Bundesfinanzhof verneint die Entgeltlichkeit im umsatzsteuerlichen Sinne nicht bereits dann, wenn der Leistungsempfänger die Gegenleistung auf ein Bankkonto überweist, über das jeder der beiden Ehegatten allein verfügungsberechtigt ist oder das auf den Namen des Leistungsempfängers lautet und über das der Leistende mitverfügungsberechtigt ist. Die Rechtsprechung zum Ertragsteuerrecht, die in diesen Fällen den Betriebsausgabenabzug des Arbeitgeber- oder Mieter-Ehegatten versagt, lasse sich auf das Umsatzsteuerrecht nicht übertragen. Diese Rechtsprechung beruhe auf der Vorschrift des § 12 Nr. 1 und Nr. 2 EStG, die der Abgrenzung des privaten und betrieblichen/beruflichen Bereichs im Ertragsteuerrecht diene. Eine solche Vorschrift enthalte das Umsatzsteuerrecht nicht. Die umsatzsteuerrechtlichen Besonderheiten ließen es geboten erscheinen, von einer der ertragsteuerlichen Beurteilung entsprechenden Typisierung abzusehen. Das Umsatzsteuerrecht besteuere nicht gegenseitige Leistungspflichten sondern tatsächliche Vorgänge. Unter nahen Angehörigen sei ein umsatzsteuerrechtlicher Leistungsaustausch danach nicht bereits dann zu verneinen, wenn die Vereinbarungen nicht dem entsprächen, was unter Fremden üblich sei.

 

Entscheidungsgründe

B.

I.

Die Kammer nimmt die Verfassungsbeschwerden zur Entscheidung an und gibt ihnen statt, weil dies zur Durchsetzung der in § 90 Abs. 1 BVerfGG genannten Grundrechte angezeigt ist (§ 93a Abs. 2 Buchstabe b BVerfGG). Die zulässigen Verfassungsbeschwerden sind begründet im Sinne von § 93c Abs. 1 BVerfGG.

Die angegriffene Entscheidung des Bundesfinanzhofs, wonach das Ehegattenarbeitsverhältnis steuerrechtlich allein deshalb nicht anzuerkennen ist, weil die Lohnzahlung des Arbeitgeberehegatten an den Arbeitnehmerehegatten auf ein Bankkonto erfolgt, über das jeder der beiden Ehegatten allein verfügungsberechtigt ist, verletzt die Beschwerdeführer in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG.

1. Die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach der Dienstverhältnisse zwischen Ehegatten steuerrechtlich nur anzuerkennen sind, wenn sie eindeutig und ernstlich vereinbart sind und entsprechend dieser Vereinbarung auch tatsächlich durchgeführt werden, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie trägt den innerhalb eines Familienverbundes typischerweise fehlenden Interessengegensätzen und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Mißbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten durch Ehegatten Rechnung. Das Bundesverfassungsgericht hat wiederholt entschieden, daß es dem Gesetzgeber gestattet ist, einem Mißbrauch der Vertragsgestaltung zwischen Ehegatten entgegenzuwirken; der Gesetzgeber hat daher auch die Möglichkeit, an den Beweis des Abschlusses und der Ernstlichkeit der Verträge zwischen Ehegatten strenge Anforderungen zu stellen (vgl. BVerfGE 6, 55 ≪84≫; 9, 237 ≪245≫; 13, 290 ≪316≫; 13, 318 ≪327≫; 18, 257 ≪269 f.≫). Dies gilt nicht nur für vom Gesetzgeber zu normierende Tatbestände sondern auch für ihre Auslegung und Anwendung durch die Rechtsprechung (vgl. BVerfGE 13, 318 ≪329≫).

Ob eine Vermögenszuwendung zwischen Ehegatten auf einem Leistungsaustauschverhältnis und damit auf betrieblicher Veranlassung beruht, oder ob diese in familiären Beziehungen ihren Grund hat, ist, wie der Bundesfinanzhof zu Recht bemerkt (BFH, Beschluß vom 27. November 1989 – GrS 1/88 –, BFHE 158, 563 unter C.III.2.), als innere Tatsache häufig nicht zweifelsfrei feststellbar; dies rechtfertigt es, „äußerlich erkennbare Merkmale als Beweisanzeichen (Indizien)” (BFH, a.a.O., C.III.3.) heranzuziehen.

Es ist verfassungsrechtlich auch grundsätzlich unbedenklich, wenn der Bundesfinanzhof in gefestigter Rechtsprechung, gestützt auf § 4 Abs. 4 i.V.m. § 12 EStG, an die tatsächliche Durchführung eines Ehegattenarbeitsverhältnisses die Anforderung stellt, der Arbeitnehmerehegatte müsse die unter Fremden übliche Entlohnung erhalten (BFH, a.a.O., unter C.III.3.d) und hierüber frei und vom Arbeitgeberehegatten uneingeschränkt verfügen können (BFH, a.a.O., unter C.III.3.e) und wenn er hierzu als Indiz auch auf die Form des Entgeltzugangs beim Arbeitnehmerehegatten anhand des formalen Kriteriums der Kontoführung abhebt. Auch insoweit wird eines der „äußerlich erkennbaren Merkmale” i.S. der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH, a.a.O., C.III.2.) herangezogen, um den betrieblichen oder privaten Anlaß einer Vermögensverschiebung zwischen Eheleuten zu beurteilen.

Ein solches Indizmerkmal darf indessen dann nicht mehr mit ausschlaggebender Bedeutung herangezogen werden, wenn ein Sachverhalt nicht beweisbedürftig ist, sondern schon aus anderen Quellen mit hinreichender Sicherheit festgestellt werden kann.

2. Die angegriffene Entscheidung erkennt allein deshalb das Ehegattenarbeitsverhältnis einkommensteuerlich nicht an, weil das Gehalt auf ein gemeinsames Konto der Ehegatten überwiesen wird, über das der Arbeitgeberehegatte auch allein verfügen kann. Diese Auslegung und Anwendung des § 4 Abs. 4 und des § 12 EStG verletzen die Beschwerdeführer in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. BVerfGE 81, 132 ≪137≫; 86, 59 ≪62 f.≫).

Steht für Finanzbehörde oder Finanzgericht schon fest, daß ein Arbeitsverhältnis ernstlich vereinbart, tatsächlich erfüllt und angemessen entgolten worden ist, bedarf es keiner weiteren Feststellungen und Beweise. Dann darf auch das aus dem Erfordernis der freien und uneingeschränkten Verfügbarkeit der Gehaltszahlung abgeleitete nachteilige Indiz eines Oderkontos nicht zu einem Tatbestandsmerkmal „Art der Kontoführung” verselbständigt werden, das schon für sich genommen das Bestehen eines Arbeitsverhältnisses ausschließt. Umgekehrt würde übrigens auch die strikte Kontentrennung nicht genügen, um ein Arbeitsverhältnis trotz nicht hinreichender Vereinbarung oder ungenügendem Vollzug als gegeben zu unterstellen. Der Umstand, daß eine Person über das Konto einer anderen Person verfügen kann, gibt für sich allein keinen zwingenden Aufschluß darüber, ob zwischen diesen ein Arbeitsverhältnis wirklich besteht und vollzogen wird. Die Art der Kontoführung ist für die Beurteilung der Frage, ob ein Arbeitsverhältnis besteht, ein Kriterium; steht die tatsächlich geleistete Arbeit und ihre Entlohnung außer Frage, hat dieses Kriterium als Prüfungsmaßstab keine Bedeutung mehr.

Die angegriffene Entscheidung stellt demgegenüber nur auf die Übereignung des Arbeitsentgelts auf ein Arbeitgeberkonto ab. Allein daraus schließt sie, daß das Arbeitsverhältnis der Beschwerdeführerin nicht mehr tatsächlich durchgeführt worden sei, ohne überhaupt die – vom Finanzgericht hier bereits bejahte – Frage zu stellen, ob nicht unabhängig davon das Arbeitsverhältnis wirtschaftlich bestanden hat, Arbeit geleistet und angemessen vergütet worden ist. Diese Auslegung und Anwendung der §§ 4 Abs. 4 und 12 EStG genügen nicht den Anforderungen, die das Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. BVerfGE 81, 132 ≪137≫; 86, 59 ≪62 f.≫) an die Gesetzesbindung der Rechtsprechung stellt. Es hätte jedenfalls geprüft werden müssen, ob im hier gegebenen Fall das Ehegattenarbeitsverhältnis nach dem festgestellten Sachverhalt bereits eindeutig die Voraussetzungen eines Arbeitsverhältnisses erfüllt, so daß es keines weiteren Beweises mehr bedarf und die Indizwirkung eines Oderkontos deshalb unerheblich ist.

II.

Der Antrag auf Zulassung des Steuerberaters M. als Beistand war zurückzuweisen, da dies nicht sachdienlich erschien; denn im Anschluß an die bereits ergangenen Beschlüsse zu der Frage der steuerlichen Anerkennung eines zwischen Ehegatten bestehenden Arbeitsverhältnisses anläßlich der Überweisung der Gehaltszahlung auf ein „Oderkonto” (2 BvR 802/90; 2 BvR 1293/90; u.a.) wirft die vorliegende Verfassungsbeschwerde keine Fragen mehr auf, die eine Beiordnung eines Steuerberaters erforderte.

III.

Die Entscheidung über die Auslagenerstattung beruht auf § 34a Abs. 2 und 3 BVerfGG.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

 

Unterschriften

Limbach, Graßhof, Kirchhof

 

Fundstellen

BBK 1997, 111

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