BFH Urteil vom 31.07.1990 - I R 62/86

Entscheidungsstichwort (Thema)

Nichtgewährung eines Verlustrücktrags ist verfassungsgemäß

Leitsatz (amtlich)

Die Nichtgewährung eines Verlustrücktrags in § 10a GewStG verstößt nicht gegen die Verfassung.

Orientierungssatz

Umfangreiche Ausführungen mit Rechtsprechungshinweisen zum Gleichheitssatz, insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Steuergerechtigkeit, zur Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei der Erschließung von Steuerquellen, zur Gewerbesteuer als selbständigen Realsteuer ―Art. 106 Abs. 6 GG―, zur Verfassungsmäßigkeit des Prinzips der Abschnittsbesteuerung, zur Rechtfertigung der Differenzierung bei der Gewährung eines Verlustabzugs in Form eines Verlustvortrags ―insbesondere auch unter dem Gesichtspunkt des kommunalen Selbstverwaltungsrechts―, zur Messung steuerrechtlicher Vorschriften an Art. 12 Abs. 1 GG und zur Vereinbarkeit der Gewerbesteuer mit Art. 14 Abs. 1 GG.

Normenkette

GewStG § 10a; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1, Art. 106 Abs. 6

Verfahrensgang

FG Hamburg (Entscheidung vom 16.12.1985; Aktenzeichen II 191/83)

Tatbestand

I. Die Klägerin hält die Nichtgewährung eines Verlustrücktrags in § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) für verfassungswidrig.

Für das Streitjahr 1981 setzte der Beklagte (das Finanzamt ―FA―) den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag auf 4 327 DM fest. Hierbei ging das FA von einem (abgerundeten) Gewerbeertrag von 86 300 DM aus.

Der Einspruch gegen den Gewerbesteuermeßbescheid 1981, mit dem die Klägerin wegen des 1982 entstandenen Verlustes eine Herabsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrags erreichen wollte, blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1986, 354).

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen (Verfassungs-)Rechts.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

A.

Die ―bei der Ermittlung der Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag (§ 6, §§ 7 ff. GewStG) anzuwendende― Vorschrift des § 10a GewStG verstößt nicht gegen die Verfassung, soweit sie nur eine Kürzung des Gewerbeertrags um Fehlbeträge aus vorangegangenen Erhebungszeiträumen (im folgenden als Verlustvortrag bezeichnet), nicht jedoch den Abzug eines nach dem Erhebungszeitraum entstandenen Verlustes (durch Verlustrücktrag) vorsieht.

1. Der Gleichheitssatz des Art.3 Abs.1 GG ist nicht verletzt.

a) Gegen das Gebot, alle Personen vor dem Gesetz gleich zu behandeln, wird verstoßen, wenn eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie (bezogen auf die Eigenart des jeweiligen Regelungsgegenstandes) die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (BVerfG-Beschluß vom 9.November 1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, 121, BStBl II 1989, 938 zu B.II.2.a).

Hieraus folgt unter dem Gesichtspunkt der Steuergerechtigkeit, daß die Besteuerung nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten ist (BVerfG-Beschluß vom 23.Januar 1990 1 BvL 4-7/87, BStBl II 1990, 483, 486 zu B.I.).

Dieses Prinzip muß jedoch nicht in reiner Form verwirklicht werden (BVerfG-Beschluß vom 16.März 1983 1 BvR 1077/80, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1983, 227, 228). Da die nach Art.3 Abs.1 GG zu vergleichenden Lebensverhältnisse nicht in allen, sondern stets nur in einzelnen Elementen gleich sind, ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, zu entscheiden, welche von diesen Elementen er als maßgebend für eine Gleich- oder Ungleichbehandlung ansieht. Es ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit eingehalten hat (BVerfG-Beschluß vom 29.November 1989 1 BvR 1402, 1528/87, BStBl II 1990, 479, 481 f. zu B.II.1.).

b) Der Gesetzgeber darf sich auch im Steuerrecht ―wie stets bei der Ordnung von Massenerscheinungen― bei der Ausgestaltung seiner Normen generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (Beschluß in BStBl II 1990, 483, 486 zu B.I.1.). Er ist berechtigt, von dem Gesamtbild auszugehen, das sich aus den vorliegenden Erfahrungen ergibt (BVerfG-Beschluß vom 31.Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214, 226, HFR 1989, 45 zu B.I.1. a).

Die Klägerin verkennt den sich danach ergebenden Unterschied zwischen einerseits der generellen und andererseits der individuellen Gleichmäßigkeit der Besteuerung (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 3 AO 1977 Rdnr.34). Für die verfassungsrechtliche Prüfung des Gesetzes kommt es nicht auf eine ―ggf. im Billigkeitsverfahren (siehe B)― zu prüfende ungewöhnliche Härte im Einzelfall an (vgl. BVerfG-Beschluß vom 21.Dezember 1966 1 BvR 33/64, BVerfGE 21, 54, 71 f., BStBl III 1967, 743 zu B.II.6. b).

c) Ein Gleichbehandlungsverstoß ergibt sich nicht aus dem Unterschied gegenüber der Gewährung des Verlustrücktrags bei der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer (§ 10d des Einkommensteuergesetzes ―EStG― in den seit 1976 geltenden Fassungen; § 8 des Körperschaftsteuergesetzes 1977 ―KStG 1977― i.V.m. § 10d EStG).

Die Gewerbesteuer ist eine Realsteuer, die nach Art.106 Abs.6 GG selbständig neben der Einkommen- oder Körperschaftsteuer erhoben wird (BVerfG-Beschluß vom 25.Oktober 1977 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224, 236, BStBl II 1978, 125 zu B.I.2.).

Bei der Erschließung von Steuerquellen hat der Gesetzgeber eine weitgehende Gestaltungsfreiheit. Er kann sich dabei von finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen und/oder steuertechnischen Erwägungen leiten lassen. Dies gilt auch für die Ausgestaltung der Gewerbesteuer als einer selbständigen Steuerart (Beschluß in BVerfGE 21, 54, 63, BStBl III 1967, 743 zu B.II.1.).

Soweit der Gesetzgeber für die Ermittlung des Gewerbeertrags auf die Gewinnermittlung nach dem EStG oder dem KStG (§ 7 GewStG) verweist, geschieht dies nicht aus rechtlicher Notwendigkeit, sondern aus Gründen der Praktikabilität (Schick, Der Verlustrücktrag, S.19); wegen der Besonderheiten gemäß §§ 8 ff. GewStG, mit denen der Gesetzgeber vor allem dem überwiegenden Objektsteuercharakter Rechnung trägt (vgl. BVerfG-Beschluß vom 18.Juni 1975 1 BvR 528/72, BVerfGE 40, 109, 115, 117, HFR 1975, 504 zu C.I., II.3.), wird der Gewerbeertrag im Ergebnis anders ermittelt.

Gegenüber dem gewerbesteuerlichen Objektsteuerprinzip tritt die persönliche Leistungsfähigkeit, auf die das Einkommensteuerrecht ―wie in § 10d EStG― abstellt, zurück (vgl. Beschlüsse in BVerfGE 46, 224, 237, BStBl II 1978, 125 zu B.I.3.; in BVerfGE 21, 54, 64 und 71, BStBl III 1967, 743 zu B.II.2., 6. b).

d) Ein Gleichbehandlungsverstoß im Verhältnis der Normadressaten des § 10a GewStG untereinander liegt ebenfalls nicht vor.

Die Regelung kommt nur denjenigen Steuerpflichtigen zugute, die zunächst einen Gewerbeverlust und im Folgezeitraum einen positiven, im Wege des Verlustvortrags kürzungsfähigen, Gewerbeertrag erzielen, im Unterschied zu denjenigen Unternehmern, bei denen positive und negative Ergebnisse in umgekehrter Reihenfolge anfallen und ―mangels Verlustrücktrags― nicht interperiodisch verrechnet werden können. Hierbei handelt es sich jedoch um Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht, daß die ungleiche Behandlung gerechtfertigt ist.

aa) Es entspricht dem Gebot einer sachgerechten Erfassung des realen Gewerbeertrags, diesen grundsätzlich für jeden Erhebungszeitraum (vgl. §§ 7, 10, 14 Abs.2 GewStG) abschnittsweise zu ermitteln und als Ausnahme von diesem Prinzip nur den Verlustvortrag zuzulassen.

Das Prinzip der Abschnittsbesteuerung selbst ist verfassungsrechtlich unbedenklich (BVerfG-Beschluß vom 8.März 1978 1 BvR 117/78, HFR 1978, 293; vgl. ferner BVerfG-Beschluß vom 20.Dezember 1989 1 BvR 1269/89, Steuereildienst ―StE― 1990, 71, Steuerrechtsprechung in Karteiform ―StRK―, Einkommensteuergesetz 1975, § 34f, Rechtsspruch 3 a).

Hierbei kann dahinstehen, inwieweit es sich bloß um ein steuertechnisches Prinzip handelt (vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 12.Aufl., S.200) oder ob ihm zugleich eine materiell-rechtliche Bedeutung zukommt (vgl. Kirchhof in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 2 Anm.A 135 ff.; Schick, a.a.O., S.12 ff.).

Die Durchbrechung des Prinzips der Abschnittsbesteuerung durch Gewährung eines Verlustabzugs in Form eines Verlustvortrags ist sachgerecht, soweit der Gewerbeertrag nicht gegenwärtige Handlungsfreiheit vermittelt, sondern diese erst nach Deckung der früheren Verluste zurückgewonnen werden kann (vgl. Kirchhof, Gutachten für den 57.Deutschen Juristentag, F 77). Hierdurch wird dem Gesichtspunkt der abschnittsübergreifenden Leistungsfähigkeit (vgl. Friauf, Steuerrecht und Verfassungsrecht, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft ―DStJG―, Band 12, S.18; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, S.189) ausreichend Rechnung getragen, soweit dieser bei der Gewerbesteuer für die Beurteilung der objektiven Leistungsfähigkeit von Bedeutung ist (BVerfG-Beschluß vom 1.Juni 1978 1 BvR 364/78, HFR 1978, 340).

Für die Entscheidung des Senats kommt es nicht darauf an, ob der Verlustvortrag verfassungsrechtlich überhaupt zur Disposition steht (vgl. Beschluß in HFR 1978, 293, 294; a.A. von Groll in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 10d Anm.A 43; Tipke/Lang, a.a.O., S.210) oder inwieweit er sachlich und zeitlich begrenzt werden kann (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 8.Oktober 1975 1 BvR 141/75, HFR 1975, 581; vom 10.Juli 1970 1 BvR 434/70, HFR 1970, 454; Urteil des FG Münster vom 25.April 1989 VI 3632/88 E, EFG 1989, 462, rechtskräftig; von Groll in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 10d Anm.85 ff.; zum Teil a.A. Meyer-Scharenberg in Meyer-Scharenberg/Popp/Woring, Gewerbesteuergesetz, § 10a Rdnr.53; Paus, Betriebs-Berater ―BB― 1988, 184).

Zumindest ist es im Rahmen des größeren gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums bezüglich des Zeitpunkts der Verlustberücksichtigung (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 19.Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, 522, BStBl II 1988, 5, 9) unbedenklich, von einem über die Möglichkeiten des Verlustvortrags hinausgehenden Verlustabzug in Form des Rücktrags abzusehen. Der Verlustrücktrag ist dem Verlustvortrag wegen der unterschiedlichen Auswirkungen nicht gleichzusetzen (Mohr, BB 1987, 1326, 1330 zu 8), die in wirtschaftlicher, fiskalischer und administrativer Hinsicht bestehen (vgl. Orth, Interperiodische Verlustkompensation im Gewerbesteuerrecht, S.95 ff., 97 f.).

Zur Rechtfertigung der Differenzierung genügen bereits die Praktikabilitätserwägungen (vgl. BVerfG-Beschluß vom 29.Mai 1990 1 BvL 20, 26/84, 4/86, BGBl I 1990, 1513, BStBl II 1990, 653) in haushalts- und verwaltungstechnischer Hinsicht, die im Gesetzgebungsverfahren für die Nichtgewährung eines Gewerbeverlustrücktrags von Bedeutung waren (vgl. BTDrucks 7/4604, S.1 und 3 sowie 7/4705, S.1 bis 3).

bb) Die Regelung ist auch systemgerecht innerhalb der Gesamtrechtsordnung.

Hierbei ist als zusätzliche Rechtfertigung der Gesichtspunkt des kommunalen Selbstverwaltungsrechts heranzuziehen (Art.28 Abs.2, 106 Abs.6 GG). Der Gesetzgeber wollte insbesondere vermeiden, daß Gemeinden bei einer Rückzahlung vereinnahmter und bereits im Haushalt verplanter Gewerbesteuern in Schwierigkeiten kommen (BRDrucks 828/1/74 zu I 2; BTDrucks 7/4604, S.3).

Im Interesse der Funktionsfähigkeit bzw. einer funktionierenden Haushaltspolitik der Gemeinden und zur Gewährleistung eines ständigen oder zumindest überschaubaren kommunalen Steueraufkommens ist die Gewerbesteuer als eine weniger konjunktur- und krisenempfindliche Steuer ausgestaltet (Beschluß in BVerfGE 21, 54, 66, BStBl III 1967, 743 zu B.II.3. b); Begründung zum GewStG 1936, RStBl 1937, 693, 694 zu II 5).

Im Vergleich zu dem Haushaltsrisiko der Erstattung zu hoher Vorauszahlungen (§§ 19 ff. GewStG) würde ein Gewerbeverlustrücktrag zusätzliche Unsicherheit in die Gemeindefinanzen bringen, zumal wenn kein anderweitiger Ausgleich zur Verfügung steht (vgl. BVerfG-Beschluß vom 10.Juni 1969 2 BvR 480/61, BVerfGE 26, 172, 183; HFR 1969, 510 zu B.II.1. b; Orth, a.a.O., S.247).

Im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit konnte der Gesetzgeber diesen Erwägungen gegenüber den für die Einführung eines Verlustrücktrags sprechenden außersteuerlichen Gesichtspunkten den Vorzug geben, die neben der betriebswirtschaftlichen Seite, insbesondere die Stabilitätspolitik betreffen (vgl. §§ 1, 16 Abs.1 des Gesetzes zur Förderung der Stabilität und des Wachstums der Wirtschaft i.V.m. Art.104a Abs.4, 109 Abs.4 GG).

cc) Auch die Gesamtschau der steuerlichen Belastung gewerblicher Gewinne gebietet nicht die Einführung eines Verlustrücktrags im Gewerbesteuerrecht. Dies ergibt sich bereits aus der weitgehend entlastenden bzw. kompensierenden Wirkung des gleichzeitigen einkommensteuerlichen Verlustrücktrags.

dd) Die Nichtgewährung eines Verlustrücktrags in § 10a GewStG erweist sich ferner innerhalb der gewerbesteuerlichen Systematik als folgerichtig.

Entgegen der Auffassung der Klägerin wird der Gefahr einer Substanzbeeinträchtigung des Unternehmens (infolge der Gewerbesteuerzahlung im Verlustjahr für das vorangegangene Gewinnjahr) durch die angemessene Entrichtung von Vorauszahlungen (§ 19 GewStG) oder die Bildung einer angemessenen Rückstellung für die Gewerbesteuerschuld aus dem Gewinnjahr hinreichend begegnet. Dennoch eintretende Gefährdungen haben ihre Ursache nicht in der Gewerbesteuer für den vorangegangenen Erhebungszeitraum, sondern in den zwischenzeitlich im Betrieb erwirtschafteten Verlusten.

2. Die Berufsfreiheit des Art.12 Abs.1 GG ist nicht beeinträchtigt.

Steuerrechtliche Vorschriften sind nur dann an Art.12 Abs.1 GG zu messen, wenn sie im engen Zusammenhang zur Ausübung eines Berufes stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz erkennen lassen (BVerfG-Beschluß vom 11.Oktober 1977 1 BvR 343/73, 83/74, 183, 428/75, BVerfGE 47, 1, 21, BStBl II 1978, 174 zu C.IV.). Dies ist bei der Anknüpfung der Gewerbesteuer an den periodischen Gewerbeertrag nicht der Fall (BVerfG-Beschluß vom 27.März 1968 1 BvR 152/68, Steuer-Lexikon ―StLex― 5, 2 R.215).

3. Die Eigentumsgarantie des Art.14 Abs.1 GG ist ebenfalls nicht verletzt.

Art.14 Abs.1 GG schützt grundsätzlich nicht gegen die Auferlegung von Geldleistungspflichten, insbesondere nicht gegen die Verpflichtung zur Zahlung einer Ertragsteuer, es sei denn, sie belastet die Steuerpflichtigen übermäßig und beeinträchtigt sie grundlegend in ihren Vermögensverhältnissen (Beschluß in BStBl II 1990, 479 zu B.III.). Von einer in diesem Sinne erdrosselnden Wirkung der nur auf eine Minderung des Gewinns aus dem Erhebungszeitraum (vgl. Art.14 Abs.2 Satz 2 GG "zugleich") abzielenden Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag kann jedoch keine Rede sein (vgl. Beschluß in StLex 5, 2, R.215).

4. Die Nichtgewährung eines Verlustrücktrags in § 10a GewStG verstößt auch im übrigen nicht gegen das GG.

Insgesamt ist sie danach ―in Übereinstimmung mit dem FG― nicht als verfassungswidrig anzusehen (ebenso Urteil des FG Baden-Württemberg vom 24.April 1989 I K 249/88 ―Revision BFH III R 54/89―; Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 10a GewStG Rdnr.24; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, § 10a Rdnr.3; Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 10a Rdnr.1 b; Schick, a.a.O., S.19).

Eine Aussetzung des Verfahrens und Einholung der Entscheidung des BVerfG gemäß Art.100 Abs.1 GG ist somit nicht erforderlich.

B.

Im vorliegenden Verfahren ist nicht über die in der Revisionsbegründung angesprochene Frage zu entscheiden, ob bei der Gewerbesteuer der Klägerin wegen der Verlustentwicklung eine Billigkeitsmaßnahme nach §§ 163 oder 227 der Abgabenordnung (AO 1977) in Betracht kommt (vgl. Urteil des Verwaltungsgericht Gelsenkirchen vom 2.November 1989 16 K 561/88, Kommunale Steuer-Zeitschrift 1990, 76; BFH-Urteil vom 24.April 1985 I R 82/82, BFH/NV 1986, 377; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 9.März 1984 8 C 43.82, HFR 1985, 481).

Fundstellen

Haufe-Index 63102

BFH/NV 1990, 85

BStBl II 1990, 1083

BFHE 161, 570

BFHE 1991, 570

BB 1990, 2472

BB 1990, 2472-2474 (LT)

HFR 1991, 101 (LT)

StE 1990, 411 (K)