BFH Urteil vom 31.01.1956 - I 111/54 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Zur rechtlichen Bedeutung von Vereinbarungen über Besteuerungsgrundlagen zwischen dem Finanzamt und einem Steuerpflichtigen.

Zur Bemessung der Restnutzungsdauer von beweglichen Anlagegütern, die am 21. Juni 1948 aktiviert worden sind.

Zur steuerlichen Behandlung der Generalüberholungskosten eines beweglichen Wirtschaftsgut des Anlagevermögens als Herstellungsaufwand.

Ein bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens kann nach der Generalüberholung nicht unter besonderen Voraussetzungen als Ersatzbeschaffung im Sinne des § 7a EStG angesehen werden.

Normenkette

EStG § 6 Ziff. 1, §§ 7, 7a; DMBG § 5 Abs. 1; DMBG § 18

Tatbestand

Die Beschwerdeführerin (Bfin.) betreibt einen Omnibusverkehr in Orts- und Fernlinien. Im Rechtsbeschwerdeverfahren sind für II/1948 und 1949 die folgenden Punkte streitig:

I. Restnutzungsdauer der Kraftfahrzeuge. Die Bfin. hatte ihre Kraftfahrzeuge zum 21. Juni 1948 mit insgesamt 101 500 DM bewertet. Bei der Veranlagung minderte das Finanzamt entsprechend dem Vorschlag des Betriebsprüfers den Wertansatz auf 68 420 DM. Während des Einspruchsverfahrens kam nach längeren Verhandlungen eine Einigung zustande. Das Finanzamt wollte den Wertansatz der Bfin. von 101 500 DM anerkennen und die unter 2) zu behandelnden Kosten der Generalüberholung eines Omnibusses in zwei Jahren abschreiben lassen. Die Bfin. erklärte sich ihrerseits damit einverstanden, daß die vom Prüfer festgestellte Restnutzungsdauer für die einzelnen Omnibusse um je ein Jahr verlängert werde. In der Einspruchsentscheidung legte das Finanzamt den Wertansatz der Bfin. von 101 500 DM und die vereinbarte verlängerte Restnutzungsdauer zugrunde. Es ließ auch die Kosten der Generalüberholung des Omnibusses für 1949 gemäß § 7a des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit 50 v. H. zum Abzug zu, wollte aber die restlichen 50 v. H. auf fünf Jahre (ß 7 EStG) verteilen.

Im Berufungsverfahren wollte die Bfin. wieder die ursprüngliche, von ihr zugrunde gelegte Restnutzungsdauer angesetzt wissen. Das Finanzgericht bestätigte in diesem Punkte die Einspruchsentscheidung des Finanzamts und führte aus: Die Bewertung sei für die Fahrzeuge frei erfolgt. Die Restnutzungsdauer könne nur aus den Gegebenheiten des Betriebs bestimmt werden. Die Wagen würden gut gepflegt; für die laufende Unterhaltung würden hohe Aufwendungen gemacht. Es sei deshalb eine lange Lebensdauer der Fahrzeuge zu erwarten. In der Schätzung der Restnutzungsdauer durch das Finanzamt liege kein Verstoß gegen Recht und Billigkeit und kein überschreiten der gesetzlichen Grenzen des Ermessens.

Aktivierung der Generalüberholungskosten eines Omnibusses. Die Bfin. hatte einen Krupp-Omnibus zum 21. Juni 1948 mit 9 600 DM bewertet und zum 31. Dezember 1948 auf 8 400 DM abgeschrieben. Für die Generalüberholung des Wagens, einschließlich des Einbaus eines Austauschmotors und der Anschaffung einer neuen Bereifung, wandte sie im Jahre 1949 einen Betrag von 29 165 DM auf, den sie als Reparaturaufwand sofort abschrieb. Allein für den Neuaufbau der Karosserie unter Verwertung der noch brauchbaren alten Teile wurden 24 165,05 DM aufgewendet. Das Finanzamt betrachtete den gesamten Aufwand von 29 165 DM als Herstellungsaufwand und ließ darauf eine Abschreibung von 50 v. H. (= 14 582 DM) gemäß § 7a EStG zu. Den Restwert wollte es nach § 7 EStG auf fünf Jahre verteilen.

Das Finanzgericht bestätigte die Auffassung des Finanzamts und führte aus: Die Neukarossierung in allen Teilen, verbunden mit der Erneuerung der Maschine und der Bereifung, habe ein von Grund auf neues Wirtschaftsgut geschaffen. Die Kosten müßten deshalb als Herstellungsaufwand beurteilt werden.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) ist in diesem Punkt begründet.

Auf die Vereinbarung mit der Bfin. über eine längere Restnutzungsdauer für die am 21. Juni 1948 vorhandenen Omnibusse kann sich das Finanzamt nicht berufen. Im Steuerrecht gibt es keine Vergleiche über Steueransprüche (Urteil des Bundesfinanzhof II 38/55 S vom 13. Juli 1955, Slg. Bd. 61 S. 137, Bundessteuerblatt - BStBl - III S. 251). Haben sich die Beteiligten vor einer Steuerfestsetzung in bestimmten Grenzfragen über die Besteuerungsgrundlagen verständig geeinigt, so liegt es im gemeinsamen Interesse, die Vereinbarungen auch einzuhalten. Eine rechtliche Bindung an die getroffenen Vereinbarungen besteht aber im allgemeinen nicht, es sei denn, daß besondere Umstände vorliegen, wie sie z. B. im Urteil IV 281/54 U vom 27. Januar 1955 (Slg. Bd. 60 S. 235, BStBl III S. 92) gegeben waren. Das Finanzamt kann deshalb die Besteuerungsgrundlagen anders als besprochen feststellen. Der Steuerpflichtige kann die Steuerfestsetzung anfechten, auch wenn sich nach dem Ergebnis der Besprechung durchgeführt worden ist. Bleibt aber ein Beteiligter nicht bei der Vereinbarung, so gewinnt auch der andere Beteiligte seine Handlungsfreiheit wieder (Urteil des Bundesfinanzhofs I 186/54 U vom 2. August 1955, Slg. Bd. 61 S. 345, BStBl III S. 331).

Nach diesen Rechtsgrundsätzen kann die Bfin. nicht verlangen, daß das Finanzamt die Besteuerung gemäß der vor der Einspruchsentscheidung getroffenen Vereinbarung durchführt, insbesondere also die noch zu erörternden Kosten der Generalüberholung eines Omnibusses innerhalb von zwei Jahren abschreiben läßt. Andererseits kann aber auch das Finanzamt, da es sich an das Verhandlungsergebnis nicht gehalten hat, die Bfin. nicht an der Anerkennung einer längeren Restnutzungsdauer festhalten. Die zwischen den Beteiligten vereinbarte Regelung muß deshalb außer Betracht bleiben. Es war, wie es das Finanzgericht getan hat, sachlich über die Restnutzungsdauer zu entscheiden.

Nach § 6 Ziff. 1 Satz 1 EStG sind bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 EStG, anzusetzen. Die Höchstwerte für die am 21. Juni 1948 im Betrieb vorhandenen beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ergeben sich aus § 18 in Verbindung mit § 5 Abs. 1 des D-Markbilanzgesetzes (DMBG) (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 146/54 U vom 12. Juli 1955, Slg. Bd. 61 S. 168; BStBl III S. 264). Diese Bewertung bedeutet eine Durchbrechung der sonst für die Gewinnermittlung maßgebenden Grundsätze des uneingeschränkten Wertzusammenhangs (ß 6 Ziff. 1 Satz 4 EStG) und des Bilanzenzusammenhangs (ß 4 Abs. 1 EStG). Das DMBG regelt die Bewertung der Wirtschaftsgüter zum 21. Juni 1948. Für die Wertansätze in späteren Jahresbilanzen, insbesondere auch für die Bemessung der Restnutzungsdauer der am 21. Juni 1948 vorhandenen abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, enthält es keine Bestimmungen. Insoweit gelten sinngemäß die allgemeinen Grundsätze.

Für die Bemessung der Höchstwerte nach § 18 DMBG spielen unter anderem die betriebsgewöhnliche und die tatsächliche Nutzungsdauer der am 21. Juni 1948 vorhandenen Wirtschaftsgüter eine Rolle. Für die Bestimmung der Restnutzungsdauer ab 21. Juni 1948 kann man nicht von der bisher zugrunde gelegten betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ausgehen. Denn sonst wäre in den vielen Fällen, in denen die bisherige tatsächliche Nutzungsdauer mit der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer übereinstimmt oder sie gar überschreitet, eine Restnutzungsdauer nicht vorhanden, obgleich die Gegenstände für den Betrieb noch einen Wert darstellen und deshalb in der DMEB ausgewiesen werden. Die Durchbrechung der allgemeinen Grundsätze des Bilanzenzusammenhangs und des uneingeschränkten Wertzusammenhangs für die abnutzbaren Wirtschaftsgüter muß auch zu einer Neubestimmung der Restnutzungsdauer ab 21. Juni 1948 führen. Im gleichen Sinn bestimmte § 107 Abs. 2 letzter Satz EStG 1925 für die am 1. Januar 1924 in der Goldmark-Eröffnungsbilanz ausgewiesenen abnutzbaren Wirtschaftsgüter, daß die AfA entsprechend dem Alter und der Lebensdauer der Wirtschaftsgüter zu bemessen seien. Diese Restnutzungsdauer ist für jedes am 21. Juni 1948 aktivierte abnutzbare Wirtschaftsgut, ebenso wie nach § 7 EStG, unter Berücksichtigung aller Umstände zu schätzen. Bei der Schätzung kommt der Auffassung des Kaufmanns, der die Verhältnisse seines Betriebs am besten kennt, eine besondere Bedeutung zu (Urteil des Reichsfinanzhofs VI 715/38 vom 7. Dezember 1938, Slg. Bd. 46 S. 7, Reichssteuerblatt - RStBl - 1939 S. 258). Jeder Schätzung haftet von Natur aus eine gewisse Unsicherheit an; die Grenzen des Schätzungsrahmens sind gewöhnlich nicht eindeutig zu bestimmen. Weicht deshalb das Schätzungsergebnis des Kaufmanns nur unerheblich von dem des Finanzamts ab, so wird das Finanzamt im allgemeinen die Schätzung des Kaufmanns der Gewinnermittlung zugrunde legen können.

Die Bundesregierung hat in Abschnitt 62 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) II/1948 und 1949 bestimmt, daß die Restnutzungsdauer ab 21. Juni 1948 danach zu bemessen sei, wie sie bei der Bewertung der Wirtschaftsgüter in der DM-Eröffnungsbilanz zugrunde gelegt worden sei. Abschnitt 18 und 19 der steuerlichen Richtlinien zum D-Markbilanzgesetz vom 28. Mai 1951 (DMBR) enthalten nähere Verwaltungsanweisungen in gleichem Sinne. Die Finanzämter sollen danach die Restnutzungsdauer nicht beanstanden, wenn die Unternehmer nach den Anweisungen verfahren. Andererseits sollen die Unternehmer, wenn sie eine kürzere Restnutzungsdauer zugrunde legen, gehalten sein, dafür besondere Gründe anzuführen. Die erwähnten Anweisungen sind keine die Rechtsprechung bindenden Rechtsnormen. Sie tragen aber den rechtlichen Gesichtspunkten, die bei der Bemessung der Restnutzungsdauer ab 21. Juni 1948 maßgebend sind, Rechnung, dienen der Vereinfachung für alle Beteiligten und fördern die Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Der Senat geht deshalb davon aus, daß die Restnutzungsdauer, wenn sie entsprechend den Abschnitten 18 und 19 DMBR bemessen worden ist, im allgemeinen rechtlich nicht zu beanstanden ist.

Die Vorentscheidung ist möglicherweise von Rechtsirrtum beeinflußt. Sie läßt nicht erkennen, wie die Abschreibungssätze berechnet worden sind und warum das Finanzgericht die Abschreibungssätze der Bfin., obgleich sie nur unerheblich von der Schätzung des Finanzamts abwichen, für unrichtig gehalten hat.

Die Rb. ist auch in diesem Punkt begründet. Das Finanzgericht konnte ohne Rechtsirrtum die Kosten der Generalüberholung nicht als im Jahr der Verausgabung abzugsfähige Reparaturkosten, sondern als aktivierungspflichtigen Herstellungsaufwand ansehen. Nach den Feststellungen des Prüfers war das Fahrzeug im Jahre 1936 angeschafft, seit 1938 am Westwall eingesetzt, während des Krieges von den Behörden beschlagnahmt, im Jahre 1945 durch Feindeinwirkung beschädigt und nach 1945 nur noch vorübergehend genutzt worden. Es war also am 21. Juni 1948 offenbar nur noch beschränkt nutzbar. Die hohen Instandsetzungskosten wandte die Bfin. wahrscheinlich auf, weil zu jener Zeit neue Wagen noch knapp waren. Wie sich insbesondere aus der Höhe des Aufwands im Verhältnis zum Buchwert ergibt, handelte es sich nicht um eine laufende überholung, wie sie bei Benutzung eines Wirtschaftsguts immer vorkommt, sondern um eine aus dem Rahmen fallende Generalüberholung. Jedenfalls konnte das Finanzgericht bei wirtschaftlicher Betrachtung annehmen, daß der Omnibus durch die Generalüberholung eine ungewöhnliche Werterhöhung erfahren habe und seine Nutzungsdauer für den Betrieb wesentlich verlängert worden sei (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs IV 8/53 U vom 9. Juli 1953, Slg. Bd. 57 S. 639, BStBl III S.245).

Werden im Zuge einer Generalüberholung Aufwendungen gemacht, so müssen sie als Einheit behandelt werden. Auch Kosten, die für sich allein als laufender Reparaturaufwand angesehen werden könnten, können dann nicht ausgesondert und sofort als Reparaturaufwand verrechnet werden. Es gelten ähnliche Grundsätze, wie sie für die einheitliche Beurteilung der Kosten einer gründlichen überholung oder Modernisierung neu erworbener Grundstücke entwickelt worden sind. Vergleiche das Urteil des Reichsfinanzhofs VI 687/39 vom 17. April 1940 (RStBl 1940 S. 675), dessen Rechtsgrundsätze der Senat im Urteil des Bundesfinanzhofs I 176/54 U vom 25. Oktober 1955 (Slg. Bd. 61 S. 489, BStBl III S. 388) übernommen hat.

Zweifelhaft ist, ob die Vorinstanzen den Wert des Omnibusses nach der Generalüberholung zutreffend festgestellt und deshalb die AfA richtig berechnet haben. Erfährt ein Wirtschaftsgut bei der Generalüberholung eine erhebliche Wertminderung, weil nur noch bestimmte Teile des alten Wirtschaftsguts verwertet werden, so muß diesem Umstand grundsätzlich durch eine angemessene Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert für das frühere Wirtschaftsgut Rechnung getragen werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 14/55 U vom 16. August 1955, Slg. Bd. 61 S.283, BStBl III S. 306). Als Herstellungskosten des Wirtschaftsguts nach der Generalüberholung, die gemäß § 7 EStG abgeschrieben werden, sind im allgemeinen die Kosten der Generalüberholung zuzüglich des anteiligen Buchwerts der verwendeten alten Teile anzusetzen.

Im vorliegenden Fall kommt allerdings als Besonderheit in Betracht, daß die Bfin. den Omnibus auf den 21. Juni 1948 neu bewertet hatte. Sie durfte dabei, wie oben erwähnt, den Zeitwert nach § 5 Abs. 1 DMBG nicht überschreiten. Wird der bisherige Wertansatz auf den 21. Juni 1948 für zutreffend gehalten, so ist wohl, wenn nicht noch andere Umstände festgestellt werden, davon auszugehen, daß damit im wesentlichen die bei der Generalüberholung noch verwertbaren Altteile bewertet worden waren, so daß eine Teilwertabschreibung im Zuge der Generalüberholung entfällt. Die bisherigen Feststellungen lassen eine abschließende Beurteilung der Frage nicht zu.

Das Finanzgericht hat auch nicht näher geprüft, ob das Finanzamt die Sonderabschreibung nach § 7a EStG zulassen konnte. Auch diese Frage läßt sich nach den bisherigen Feststellungen nicht eindeutig entscheiden. Es kommt darauf an, ob die Generalüberholung als Ersatzbeschaffung im Sinne des § 7a Abs. 2 EStG 1949 angesehen werden kann. Grundsätzlich kann die Sonderabschreibung nach § 7a EStG für ein Wirtschaftsgut nur einheitlich vorgenommen werden. Die Rechtslage ist anders als nach § 7b Abs. 2 EStG, wonach auch für Zubauten, Umbauten und Ausbauten an Wohngebäuden Sonderabschreibungen möglich sind. Nicht jede Generalüberholung eines beweglichen Anlagegutes kann als Ersatzbeschaffung im Sinne des § 7a EStG angesehen werden, weil man nicht ohne weiteres annehmen kann, daß das alte Wirtschaftsgut aus dem Betrieb ausgeschieden ist. Das alte Wirtschaftsgut, das einer Generalüberholung unterzogen worden ist, kann im Einzelfall noch einen erheblichen Wert haben. Es dürfte aber dem steuer- und wirtschaftspolitischen Zwecke des § 7a EStG, die Generalüberholung als Ersatzbeschaffung anzuerkennen, wenn die noch verwertbaren alten Teile im Verhältnis zum Aufwand bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht ins Gewicht fallen, so daß einheitlich ein ganz neues Wirtschaftsgut entstanden ist.

Fundstellen

Haufe-Index 408401

BStBl III 1956, 86

BFHE 1956, 230

BFHE 62, 230

DB 1956, 319