BFH I R 209/81
 

Leitsatz (amtlich)

1. Die betriebliche Veranlassung einer zugunsten des mitarbeitenden Ehegatten abgeschlossenen Lebensversicherung kann auch dann zu bejahen sein, wenn innerhalb einer größeren Zahl von Arbeitnehmern nur für eine Spitzengruppe eine betriebliche Altersversorgung besteht und der Ehegatte entsprechend seiner Funktion im Betrieb versorgungsmäßig zur Spitzengruppe rechnet (Anschluß an BFH-Urteil vom 10. November 1982 I R 135/80, BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173).

2. Ist die Lebensversicherung (1.) mit einer Einmalprämie abgeschlossen, so ist bei der Prüfung der Angemessenheit der Versorgungsregelung der Höhe nach von dem Teil der Einmalprämie auszugehen, der bei einer -- ggf. zu schätzenden -- Verteilung auf die gesamte beitragspflichtige Zeit auf das einzelne Jahr entfällt.

2. Ist die betriebliche Altersversorgung des mitarbeitenden Ehegatten der Höhe nach teilweise unangemessen, so sind die diesem Teil entsprechenden Aufwendungen vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen.

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 2

 

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt einen Elektroeinzelhandel mit Installationsbetrieb. Er hatte den Betrieb im Jahre 1969 gekauft. Er beschäftigte außer seiner Ehefrau, der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), zunächst eine Angestellte und vier Monteure. In den Streitjahren 1973 bis 1975 belief sich die Zahl der Arbeitnehmer auf durchschnittlich 30 bis 40. Die Bezüge der Ehefrau betrugen:

1973 1974

DM DM

Bruttogehalt 3 120 4 044

Tantiemen 36 000 36 000

Versicherungsschutz 32 210 32 210

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) hat das Ehegattenarbeitsverhältnis sowie Bruttogehalt und Tantiemen steuerlich anerkannt.

In den Jahren 1973 und 1974 schloß der Kläger für die Ehefrau zwei Lebensversicherungen zu je 50 000 DM ab. Gleichzeitig wurden auch für elf familienfremde Arbeitnehmer Lebensversicherungen abgeschlossen. Bis dahin hatte eine im Jahre 1963 privat (außerbetrieblich) abgeschlossene Lebensversicherung über 10 000 DM die einzige Altersversorgung der Klägerin gebildet. Ihre Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung hatte sie sich bei der Eheschließung im Jahre 1960 auszahlen lassen.

Aufgrund des Ergebnisses einer Betriebsprüfung erkannte das FA von den Lebensversicherungen der Ehefrau nur je 15 000 DM an und kürzte bei den Betriebsausgaben die entsprechenden Aufwendungen (insbesondere für die Einmalbeiträge, Zinsen und Lohnsteuern). Gegen die aufgrund der Betriebsprüfung für die Jahre 1973 bis 1975 erlassenen geänderten Einkommensteuerbescheide und die Gewerbesteuermeßbescheide legten die Kläger erfolglos Einspruch ein.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es ging davon aus, daß das Arbeitsverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau seit Jahren ernstlich vereinbart und durchgeführt worden sei. Es ließ offen, ob ein gleichgeartetes Arbeitsverhältnis auch unter Fremden deshalb denkbar wäre, weil möglicherweise ein Fremder nicht bereit wäre, zu so niedrigem Gehalt zu arbeiten und das Risiko der Tantiemezahlungen zu tragen. In jedem Falle sei die Klage schon deshalb abzuweisen, weil die Höhe der eingeräumten Versorgung unangemessen sei (Hinweis auf das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 27. November 1979 II 125, 126/79, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1980, 486). Die Versicherungsbeiträge seien im Verhältnis zu den übrigen Bezügen ungewöhnlich hoch. Sie beliefen sich auf rund 80 v. H. der anderen Bezüge, gegen rund 20 v. H. bei Beiträgen zu gesetzlichen Rentenversicherungen. Außerdem seien die Beiträge im Vergleich zu den Versicherungsbeiträgen für familienfremde Arbeitnehmer des Betriebes zu hoch. So seien die Bezüge der Klägerin weniger als doppelt so hoch wie die des Elektromeisters des Betriebs, aber ihre Lebensversicherung sei fünfmal so hoch. Hierfür sei ein betrieblicher Anlaß nicht erkennbar. Eine Aufteilung der einheitlichen Lebensversicherung in eine teils betrieblich, teils privat veranlaßte komme nicht in Betracht, weil klare und eindeutige Aufteilungsmaßstäbe fehlten. Soweit das FA bestimmte Beträge als Betriebsausgaben anerkannt habe, sei eine Änderung der Bescheide wegen des Verböserungsverbots nicht möglich.

In ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht die Angemessenheit der abgeschlossenen Lebensversicherungen der Höhe nach verneint. Das FG hätte seine Entscheidung nicht auf die geleisteten Einmalbeiträge abstellen dürfen, sondern berücksichtigen müssen, daß es auf die Höhe der Angemessenheit der Versicherungssummen ankomme. Auch habe das FG nicht beachtet, daß allein die Klägerin von der Sozialversicherungspflicht freigestellt sei und der Betrieb sich insoweit die Arbeitgeberanteile erspare.

Die Kläger beantragen, die Einkommensteuerbescheide und die Gewerbesteuermeßbescheide 1973 bis 1975 dahin zu ändern, daß -- sinngemäß -- alle Aufwendungen im Zusammenhang mit den beiden Lebensversicherungen der mitarbeitenden Klägerin als Betriebsausgaben abgezogen werden.

Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung.

1. Der erkennende Senat hat in dem Urteil vom 10. November 1982 I R 135/80 (BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173) entschieden, daß Aufwendungen für eine Direktversicherung von Familienangehörigen, mit denen steuerlich anerkannte Arbeitsverhältnisse bestehen, auch dann betrieblich veranlaßt sein können, wenn diese Form der betrieblichen Altersversorgung in vergleichbaren Unternehmen des Wirtschaftszweigs noch nicht üblich ist (§ 4 Abs. 4, § 4 b, § 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --). Die betriebliche Veranlassung kann allerdings nur dann bejaht werden, wenn der Steuerpflichtige eine solche Versorgung auch einem familienfremden Arbeitnehmer gewährt haben würde. Diese Grundsätze gelten auch für andere Formen der Altersversorgung in Familienbetrieben.

a) Eine betriebliche Veranlassung setzt nach ständiger Rechtsprechung voraus, daß bei Beschäftigung mehrerer Arbeitnehmer in dem Betrieb diesen Arbeitnehmern, sofern ihre Tätigkeits- und Leistungsmerkmale vergleichbar sind, eine entsprechende betriebliche Altersversorgung eingeräumt oder zumindest ernsthaft angeboten worden ist (vgl. insbesondere Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 20. März 1980 IV R 53/77, BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450). In der Entscheidung vom 30. März 1983 I R 162/80 (BFHE 138, 351, BStBl II 1983, 500) hat der erkennende Senat dazu ausgeführt, daß diesem Erfordernis bei Vorhandensein einer größeren Zahl von Arbeitnehmern auch dann Rechnung getragen sein kann, wenn die Unternehmensleitung innerhalb des Kreises der in Betracht kommenden Arbeitnehmer Gruppen bildet, dergestalt etwa, daß Versorgungszusagen nur einer Spitzengruppe gewährt werden. Es können auch mehrere abgestufte Gruppen gebildet sein, wie dies im vorliegenden Streitfall geschehen ist. Es kann nicht aus steuerlichen Gründen vorausgesetzt werden, daß alle Arbeitnehmer des Betriebs Versorgungszusagen erhalten. Eine Pensionsregelung kann sich beispielsweise auf den engeren Kreis einer Stammbelegschaft beschränken und innerhalb desselben eine nach persönlichen und sachlichen Merkmalen abgestufte Pensionsregelung einführen.

b) Bei der Prüfung der Frage, ob familienfremden Arbeitnehmern eine entsprechende Versorgung gewährt worden ist oder gewährt worden wäre, ist zu berücksichtigen, daß bei diesen Arbeitnehmern die betriebliche Altersversorgung regelmäßig eine Zusatzversorgung zu ihren Ansprüchen aus der gesetzlichen Rentenversicherung bildet, während bei Ehegattenarbeitsverhältnissen häufig von der Möglichkeit einer Freistellung von der Sozialversicherung Gebrauch gemacht ist mit der Folge, daß die betriebliche Altersversorgung ganz oder teilweise an die Stelle der gesetzlichen Rentenversicherung tritt. Die Rechtsprechung hat hierin ein gewichtiges Indiz für eine betriebliche Veranlassung einer solchen Versorgungsregelung gesehen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173). Diese unterschiedliche Funktion der betrieblichen Altersversorgung ist bei der Prüfung der Angemessenheit der dem Arbeitnehmerehegatten gewährten Versorgung zu beachten.

c) Im Hinblick auf die Angemessenheit der Versorgungsregelung der Höhe nach ist zunächst zu prüfen, ob die Versorgungsaufwendungen zusammen mit den laufenden Aktivbezügen noch als angemessenes Leistungsentgelt angesehen werden können. Dabei sind zwei Fragen zu unterscheiden:

aa) Eine Lebensversicherung zugunsten eines Arbeitnehmers kann auf der Grundlage laufender Prämienzahlungen oder mit Einmalprämie abgeschlossen werden. Für die hier vorzunehmende steuerrechtliche Beurteilung der Angemessenheit der Entlohnung ist diese unterschiedliche Gestaltung der Beitragszahlung -- entgegen der Auffassung der Vorinstanz -- ohne Bedeutung. Denn im Falle einer Einmalprämie ist davon auszugehen, daß es sich um einen Aufwand für einen längeren Zeitraum, ggf. für die Zeit bis zu dem vertragsgemäßen Eintritt des Versorgungsfalles, handelt. Für die Angemessenheitsprüfung kommt deshalb nur derjenige Teil der Einmalprämien in Betracht, der bei schätzungsweiser Verteilung des Aufwands auf das maßgebende Streitjahr entfällt. Unabhängig davon stellt sich die hier nicht streitige und vom erkennenden Senat nicht weiter zu untersuchende bilanzrechtliche Frage, ob wegen der Einmalprämie ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist (§ 5 Abs. 3 Nr. 1 EStG, vgl. § 152 Abs. 9 des Aktiengesetzes -- AktG --) oder ob etwa die Voraussetzungen der Aktivierung eines immateriellen Wirtschaftsguts (Versicherungsanspruch) erfüllt sind.

bb) Ist die mitarbeitende Ehefrau -- wie im Streitfall -- von der Sozialversicherung befreit, so treten die Beiträge zu der Lebensversicherung an die Stelle von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung, und zwar grundsätzlich je zur Hälfte an die Stelle der Arbeitgeberbeiträge und der Arbeitnehmerbeiträge. Soweit die (anteiligen) Prämien die Funktion der Arbeitnehmerbeiträge erfüllen, stellen sie für die hier vorzunehmende Prüfung -- unbeschadet ihrer lohnsteuerrechtlichen Behandlung -- zusätzlichen laufenden Arbeitslohn dar. Es ist deshalb zu prüfen, ob die laufenden Aktivbezüge, vermehrt um diesen Teil der laufenden oder zeitlich abgegrenzten Lebensversicherungsbeiträge, eine (noch) angemessene Vergütung der Tätigkeit der mitarbeitenden Ehefrau im Vergleich zu der Entlohnung der anderen Arbeitskräfte in dem Betrieb ist (vgl. Urteil in BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173, Abschn. I. 3. c) bb)).

d) Schließlich ist die Angemessenheit der dem mitarbeitenden Ehegatten eingeräumten Versorgung nur insoweit zu bejahen, als die Regelung nicht zu einer Überversorgung führen würde. Rentenbezüge bis zu 75 v. H. der letzten maßgebenden Aktivbezüge liegen nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung in dem steuerlich anzuerkennenden Rahmen (vgl. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1982 VIII R 50/80, BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209, und in BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173).

e) Ergibt die Prüfung, daß ein Teil der zugesagten Versorgung als nicht angemessen anzusehen ist, so kann -- entgegen der Auffassung der Vorinstanz -- nicht die betriebliche Veranlassung für die gesamte Altersversorgung des mitarbeitenden Ehegatten verneint werden. Dies kann nur hinsichtlich des nicht angemessenen Teils der Versorgungsaufwendungen geschehen. Soweit die Versorgungsregelung angemessen ist, liegen Betriebsausgaben (Aufwendungen) vor (so auch Urteil in BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209). Es gelten für die Prüfung der betrieblichen Veranlassung von Aufwendungen zu einer Lebensversicherung die gleichen Grundsätze wie für Pensionszusagen und die aufgrund ihrer gebildeten Pensionsrückstellungen (vgl. BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173, Abschn. I 1.).

2. Die Prüfung des Streitfalles ergibt das folgende:

a) Das FG hat offengelassen, ob ein gleiches Arbeitsverhältnis auch unter Fremden im Hinblick darauf denkbar sei, daß möglicherweise kein Fremder bereit wäre, zu so niedrigem Gehalt wie im Streitfall zu arbeiten und das Risiko der Tantiemezahlungen zu tragen. Denn das FG kam aus anderen Gründen zur Klageabweisung. Der erkennende Senat tritt, wie sich aus den Ausführungen zu 1. ergibt, dem FG hinsichtlich dieser Gründe der Vorentscheidung nicht bei. Es ist deshalb für die Entscheidung des Streitfalles zunächst zu klären, ob die vereinbarte Tantiemeregelung angemessen war. Der Senat kann hierzu mangels näherer Feststellungen des FG nicht abschließend Stellung nehmen. Er bemerkt indes, daß die Frage nach den gleichen Grundsätzen zu entscheiden sein wird, die auch sonst für Dienstverhältnisse zwischen nahestehenden Personen gelten. Nach diesen Grundsätzen hat die Rechtsprechung beispielsweise bei Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften eine vergleichbare Gestaltung der Tätigkeitsvergütungen grundsätzlich gebilligt (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234, m. w. N.). Diese Grundsätze gelten indes in der Regel nur für solche Dienstverhältnisse, bei denen der Angestellte aufgrund einer herausgehobenen Stellung im Betrieb Einfluß auf das Geschäftsergebnis nehmen kann, so daß es sinnvoll ist, ihn an diesem Ergebnis angemessen zu beteiligen. Darüber, welche Aufgaben die Ehefrau des Klägers in den Streitjahren in dem Unternehmen wahrzunehmen hatte und ob im Hinblick auf diese Aufgaben die getroffene Tantiemevereinbarung angemessen war, fehlen die erforderlichen Feststellungen.

Sollte das FG bei der erneuten Prüfung des Streitfalles zu dem Ergebnis kommen, daß die Gehalts- und Tantiemevereinbarung für sich gesehen als betrieblich veranlaßt zu beurteilen ist, bedarf es einer Prüfung der Angemessenheit dieser Vereinbarung hinsichtlich der Höhe der Tantieme, nämlich dahin, ob die von der Ehefrau des Klägers auf diese Weise bezogene Gesamtvergütung im Verhältnis zu der Entlohnung vergleichbarer Arbeitnehmer des Betriebs angemessen war.

b) Zu Unrecht hat das FG die Angemessenheit der Aufwendungen für die Lebensversicherung der Ehefrau des Klägers deshalb verneint, weil es das Verhältnis der Aktivbezüge in den Streitjahren zu den Einmalprämien dieses Zeitraums zugrunde gelegt hat. Für die Angemessenheitsprüfung ist indes, wie oben dargelegt, nicht von den gesamten Beträgen der Einmalprämien auszugehen, sondern von den zeitanteilig abgegrenzten, auf die Streitjahre entfallenden Beträgen. Anhand dieser jahresanteiligen Aufwendungen für die Lebensversicherung wird zu prüfen sein, ob die hierdurch (als "Arbeitnehmerbeiträge") erhöhten laufenden Bezüge angemessen sind. Schließlich ist nach den oben dargelegten Maßstäben die Frage zu prüfen, ob eine Überversorgung vorliegt. Die private (außerbetriebliche) Lebensversicherung hat daher außer Betracht zu bleiben.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74716

BStBl II 1983, 664

BFHE 1983, 536

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