BFH Urteil vom 29.11.1966 - I 216/64

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Doppelbesteuerungsabkommen

Leitsatz (amtlich)

Aus Art. 4 Abs. 1 Satz 3 DBAS in der Fassung des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959 (BGBl II 1959, 1253) folgt nicht, daß die dort genannten Künstler, Berufssportler und Artisten für die Besteuerung der Einkünfte aus öffentlichen Darbietungen stets als freiberuflich tätig gelten. Der Begriff der freiberuflichen Tätigkeit ist im DBAS nicht näher geregelt.

Einkünfte eines Schauspielers aus seiner Mitwirkung bei der Herstellung eines Spielfilms sind in der Regel Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne der § § 2 Abs. 3 Ziff. 4, 19, 49 Abs. 1 Ziff. 4 EStG.

Ein Filmschauspieler, der unter Vereinbarung von festem Gehalt und Ruhegeld seine Dienste ausschließlich einer Gesellschaft zur Verfügung stellt, die befugt ist, ihr Recht auf die Dienstleistung einem anderen Filmhersteller zu überlassen, und von dieser Befugnis gegen ein ihr von dem übernehmer zu leistendes Entgelt Gebrauch macht, bleibt Arbeitnehmer der Gesellschaft.

Normenkette

EStG § 49 Abs. 1 Ziff. 4; DBA CHE Art. 4 Abs. 1; OECD-MA 15

Tatbestand

Der Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige - Stpfl. -) ist Filmschauspieler und hatte im Streitjahr 1961 seinen Wohnsitz in der Schweiz, in der Bundesrepublik weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt. Zu dieser Zeit bestand zwischen ihm und der schweizerischen Firma X-AG ein schriftlicher Vertrag vom 6. Januar 1959, der mit "Dienstvertrag" überschrieben und für die Zeit vom 1. April 1959 bis 31. Dezember 1964 abgeschlossen worden war. Der Vertrag konnte vom Stpfl. als dem "Dienstnehmer" um weitere fünf Jahre verlängert werden. Nach dem Vertrag stellte die X-AG als "Dienstgeber" den Stpfl. als Filmschauspieler an. Der Stpfl. stellte seine Dienste ausschließlich der X-AG zur Verfügung. Diese konnte über die Dienstleistungen frei verfügen und war auch befugt, ihre Rechte auf die Dienstleistung einem anderen zu überlassen. Der Stpfl. erhielt ein festes Gehalt und eine Aufwandsentschädigung. Er wurde gegen Unfall versichert, und es wurde ihm eine angemessene Altersversicherung zugesichert, die im Pensionsvertrag vom 20. September 1962 ihre Regelung im einzelnen fand. Es stand ihm jährlich ein bestimmter Urlaub zu.

Im August 1959 schloß die X-AG mit einer amerikanischen Filmherstellerin (Firma Y) einen auf den 2. März 1959 datierten Vertrag, mit dem die X-AG den Stpfl. der Firma Y für einen Film "auslieh". Die X-AG übernahm, dafür zu sorgen, daß der Stpfl. seine sich aus dem Vertrag ergebenden Obliegenheiten erfüllen werde, während sich die Firma Y zu bestimmten Vergütungen an die X-AG verpflichtete. Die Unkosten des Stpfl. hatte die X-AG weiterhin zu tragen und erhielt dafür von der Firma Y einen Pauschalersatz. Die Firma Y war befugt, ihr durch den Vertrag erworbenes Recht auf Beschäftigung des Stpfl. auf einen anderen Produzenten zu übertragen. Sie hatte dem Stpfl. mindestens 90 Tage vorher den Beginn seiner Beschäftigung für sie mitzuteilen, und sie hatte sich falls der vorgesehene Regisseur ausfallen sollte, mit dem Stpfl. wegen eines Ersatzregisseurs zu beraten, wobei der Stpfl. jedoch kein Vorschlags- oder Widerspruchsrecht besaß, sondern lediglich das Einverständnis der X-AG erforderlich war.

Im Jahre 1961 wirkte der Stpfl. an einem Film der Z-AG mit. Die Aufnahmen fanden während mehrerer Wochen im Bundesgebiet statt. Für seine Tätigkeit zahlte die Firma Y an die X-AG eine Vergütung von ... Dollar.

Der Revisionskläger (Finanzamt - FA -) nahm an, daß dieser Betrag das Entgelt der Firma Y an den Stpfl. für dessen Mitwirkung an dem Film der Z-AG gewesen sei. Ein Arbeitsverhältnis habe nicht zwischen dem Stpfl. und der X-AG, sondern zwischen dem Stpfl. und der Firma Y bestanden. Die Zahlungen der Firma Y an die X-AG seien als Vergütungen an den Stpfl. anzusehen, die die X-AG für ihn verwendet habe. Der Stpfl. sei somit nicht von der X-AG und folglich nicht von einem Arbeitgeber mit Wohnsitz in der Schweiz entlohnt worden, so daß das Abkommen zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern vom 15. Juli 1931 in der Fassung des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959 - DBAS - (BGBl II 1959, 1253, BStBl I 1959, 1006) keine Anwendung finde. Der Stpfl. sei mit demjenigen Teil seiner Bezüge, der auf seine inländische Tätigkeit entfalle, beschränkt steuerpflichtig. Diesen Anteil schätzte das FA auf ... DM. Entsprechend erließ es nach § 49 Abs. 1 Ziff. 4, § 50 a Abs. 4 EStG einen vorläufigen Steuerbescheid. Der Einspruch dagegen blieb ohne Erfolg.

Im Berufungsverfahren wies der Stpfl. darauf hin, der Vertrag zwischen ihm und der X-AG sei ein in der Filmbranche üblicher Anstellungsvertrag. Die X-AG habe nicht etwa ihre Rechte aus dem Anstellungsvertrag an die Firma Y übertragen, sondern von ihrem Ausleiherecht Gebrauch gemacht und die von der Firma Y im Jahre 1961 gezahlte Vergütung als eigene Einnahme erhalten. Ihm seien nur die im Anstellungsvertrag mit der X-AG vorgesehenen Bezüge zugeflossen. Der Gründung der X-AG habe der Gedanke zugrunde gelegen, Schauspielern anstelle von zeitlich unsicheren hohen Gagen eine langfristige berufliche und wirtschaftliche Sicherheit zu geben.

Das FA erwiderte, der Vertrag zwischen dem Stpfl. und der X-AG sei kein Dienstvertrag, sondern eine Mischung aus Vermögensverwaltungs-, Versicherungs-, Vermittlungs- und Managervereinbarungen. Für einen Dienstvertrag fehle es am Einsatz des Stpfl. zu Dienstleistungen für den Arbeitgeber. Die X-AG habe mit dem Stpfl. keinen Film gedreht; sie sei als Agentur des Stpfl. aufgetreten. Der Stpfl. habe nur einen Teil seiner über die X-AG erzielten Einkünfte ausbezahlt erhalten und den anderen Teil bei der X-AG oder über diese für seine Zukunftssicherung angelegt. Aber auch wenn dem Stpfl. nur die Bezüge aus seinem Vertrag mit der X-AG zugeflossen seien, entfalle deren Steuerfreiheit nach dem DBAS. Filmdarsteller seien nach Art. 4 Abs. 1 Satz 3 DBAS immer als freiberuflich Tätige anzusehen und deshalb in dem Staat zu besteuern, in dessen Gebiet die Tätigkeit ausgeübt werde.

Die Berufung hatte Erfolg. Unter Bejahung der Voraussetzungen für die Anwendung des Schlußprotokolls zu Art. 4 unter Abs. 3 DBAS hob das Finanzgericht (FG) den Steuerbescheid ersatzlos auf. Das FG führte im wesentlichen aus: Art. 4 Abs. 1 Satz 3 DBAS enthalte nicht eine Fiktion, daß die dort genannten Künstler als freiberuflich Tätige zu gelten hätten, sondern bestimme nur, welche Rechtsfolgen eintreten, wenn ein Künstler freiberuflich tätig sei.

Ob nichtselbständige oder freiberufliche Tätigkeit vorgelegen habe, sei nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen zu entscheiden. Nach der ständigen Rechtsprechung des RFH und des BFH (zuletzt im Urteil I 116/61 U vom 27. November 1962, BFH 76, 266, BStBl III 1963, 95) stünden Filmschauspieler grundsätzlich im Arbeitnehmerverhältnis. Aus den Verträgen zwischen dem Stpfl. und der X-AG sowie zwischen der X-AG und der Firma Y ergebe sich, daß der Stpfl. seine Tätigkeit für die Firma Y oder über diese für die Z-AG nicht auf Grund eines eigenen Vertragsverhältnisses mit der Firma Y ausgeübt habe. Das Weisungsrecht der Firma Y oder der Z- AG sei vielmehr ein durch den Vertrag zwischen der X-AG und der Firma Y und im Fall der Beschäftigung durch die Z-AG durch einen weiteren Vertrag zwischen der Firma Y und der Z-AG von der X-AG übertragenes gewesen. Der Stpfl. habe ausschließlich eine vertragliche Verpflichtung gegenüber der X-AG erfüllt, wenn er Weisungen der Firma Y oder der Z-AG entgegengenommen habe. Wenn ein Arbeitgeber durch einen Dritten Weisungen an seinen Arbeitnehmer erteilen lasse, und der Arbeitnehmer durch seinen Dienstvertrag verpflichtet sei, von dem Dritten Weisungen entgegenzunehmen und sie auszuführen, so werde dadurch der Dritte nicht zum Arbeitgeber des Arbeitnehmers. Die Zahlungen der Firma Y an die X-AG ständen mit den Zahlungen der X-AG an den Stpfl. in keinem Zusammenhang. Nach allem sei der Stpfl. Arbeitnehmer der X-AG gewesen. Dem stehe nicht entgegen, daß der Vertrag zwischen dem Stpfl. und der X-AG Elemente eines Vermittlungs- und Versorgungsvertrags enthalte.

Dagegen wendet sich das FA mit der Rb., die nach § 184 Abs. 2 FGO als Revision zu behandeln ist. Es werden wesentliche Verfahrensmängel, Verstoße gegen den Akteninhalt und unrichtige Rechtsanwendung gerügt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Die Rüge des FA, ihm sei das rechtliche Gehör nicht ausreichend gewährt worden, weil ihm der Schriftsatz des Stpfl. vom 15. Juni 1964 nicht zur Stellungnahme zugeleitet worden sei, ist nicht berechtigt. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt nicht vor, weil die Vorinstanz den Inhalt dieses Schriftsatzes erkennbar nicht zur Begründung ihrer Entscheidung verwendet hat.

Die Vorinstanz ist zutreffend davon ausgegangen, daß der Stpfl. im Streitjahr mangels Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts in der Bundesrepublik nur der beschränkten Steuerpflicht unterlag (§ 1 Abs. 2 EStG) und im Streitfall Einkünfte aus im Inland ausgeübter selbständiger Arbeit (§ 49 Abs. 1 Ziff. 3 EStG) oder aus im Inland geleisteter nichtselbständiger Arbeit (§ 49 Abs. 1 Ziff. 4 EStG) in Betracht kommen, wobei - da der Stpfl. seinen Wohnsitz in der Schweiz hatte - die Bestimmungen des DBAS zu beachten sind.

Nach Art. 4 Abs. 1 DBAS werden Einkünfte aus Arbeit einschließlich der Einkünfte aus freien Berufen, abgesehen von hier nicht in Betracht kommenden Ausnahmen, nur in dem Staat besteuert, in dessen Gebiet die persönliche Tätigkeit ausgeübt wird, auf der die Einkünfte herrühren. Die Ausübung eines freien Berufs in einem der beiden Staaten liegt nur dann vor, wenn die Berufstätigkeit in diesem Staat einen festen Mittelpunkt hat. Durch Ziff. 5 des Zusatzprotokolls zum DBAS vom 9. September 1957 (BGBl II 1959, 183, BStBl I 1959, 151) wurde dem Art. 4 DBAS vom 15. Juli 1931 als Satz 3 eingefügt:

"Freiberuflich tätige (Bühnen-, Rundfunk-, Fernseh-, Film-) Künstler, Berufssportler und Artisten werden ohne Rücksicht darauf, ob ihre Tätigkeit einen festen Mittelpunkt hat oder nicht, für Einkünfte aus öffentlichen Darbietungen nur in dem Staate besteuert, in dessen Gebiet die Tätigkeit ausgeübt wird".

In Ziff. 17 des Zusatzprotokolls vom 9. September 1957 wurde durch Ergänzung des Schlußprotokolls zu Art. 4 DBAS vom 15. Juli 1931 bestimmt, daß abweichend von Art. 4 Abs. 1 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nur in dem Staat besteuert werden, in dem der Arbeitnehmer seinen Wohnsitz hat, wenn der Arbeitnehmer (bei Vorliegen weiterer, hier unstreitig erfüllter Voraussetzungen) für seine Tätigkeit im Gebiet des anderen Staates von einem Arbeitgeber entlohnt wird, der seinen Wohnsitz im erstgenannten Staat hat. Die Vorinstanz hat danach zutreffend ihre Prüfung darauf abgestellt, ob der Stpfl. freiberuflich tätig geworden ist und - bei Verneinung - ob er für eine nichtselbständige Arbeit in der Bundesrepublik von der X-AG als in der Schweiz ansässiger Arbeitgeberin entlohnt worden ist.

Der Begriff freiberufliche Tätigkeit und seine Abgrenzung zur nichtselbständigen Arbeit sind im DBAS nicht geregelt. Es kann dem FA nicht gefolgt werden, wenn es aus Art. 4 Abs. 1 Satz 3 DBAS schließt, Filmschauspieler seien - für die Anwendung des DBAS - stets freiberuflich tätig. Die Auffassung des FA widerspricht dem Wortlaut des Art. 4 Abs. 1 Satz 3 DBAS, aber auch seinem Sinn, der sich klar aus dem Zusammenhang mit den beiden ersten Sätzen des Art, 4 Abs. 1 ergibt. Im 1. Satz ist bestimmt, daß Einkünfte aus Arbeit einschließlich der Einkünfte aus freien Berufen grundsätzlich nur in dem Staat besteuert werden, in dessen Gebiet die persönliche Tätigkeit ausgeübt wird. Für freie Berufe besagt der Satz 2 ergänzend, daß freiberufliche Tätigkeit nur dann in einem Staat ausgeübt wird, wenn sie dort einen festen Mittelpunkt hat. Nach Satz 3 gilt das Merkmal des festen Mittelpunkts jedoch nicht für eine bestimmte Gruppe freiberuflich Tätiger - darunter freiberuflich tätige Filmkünstler - für deren Einkünfte aus öffentlichen Darbietungen. Diese Einkünfte werden in dem Staat besteuert, in dessen Gebiet die Tätigkeit ausgeübt wird. Diese Bestimmung bewirkt, daß in dem dort gekennzeichneten Rahmen freiberufliche Tätigkeit ebenso wie nichtselbständige Arbeit behandelt wird, wodurch sich insoweit die Abgrenzung zwischen diesen beiden Tätigkeiten erübrigt. (Vgl. Korn-Dietz, Doppelbesteuerung, Schweiz, Art. 4 Anm. 2; Locher, Das schweizerisch-deutsche Doppelbesteuerungsabkommen, unter B § 7 IV B 1 und 7). über die Qualifikation einer Tätigkeit als freiberufliche Tätigkeit oder als nichtselbständige Tätigkeit ist damit also nichts gesagt. Sie ist, da im DBAS nicht geregelt, nach innerstaatlichem Recht zu entscheiden (Korn-Dietz, a. a. O., Locher, a. a. O.). Das ist vor allem nötig, wenn es um die Anwendung der Vorschrift des Schlußprotokolls zu Art. 4 geht, die im Abs. 3 eine von Art. 4 Abs. 1 des Abkommens abweichende Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit vorsieht, wenn ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz in dem einen Staat seine Tätigkeit vorübergehend in dem anderen Staat ausübt und von einem Arbeitgeber entlohnt wird, der seinen Wohnsitz in dem erstgenannten Staat hat. Es ist dem FA zuzugeben, daß dann die Möglichkeit einer Doppelbesteuerung oder einer doppelten Freistellung nicht ausgeschlossen ist, falls nämlich der Steuerpflichtige in dem einen Staat als Arbeitnehmer, in dem anderen Staat als freiberuflich Tätiger behandelt wird. Dieser denkbare Fall rechtfertigt aber nicht, dem Art. 4 Abs. 1 Satz 3 DBAS einen Inhalt zu geben, der ihm bei sachgerechter Auslegung nicht zukommt.

Die Vorinstanz hat danach zutreffend angenommen, daß der Stpfl. nicht schon kraft des DBAS als freiberuflich Tätiger anzusehen gewesen ist. Die Frage, ob die Mitwirkung bei Filmaufnahmen überhaupt als eine öffentliche Darbietung im Sinne des Art. 4 Abs. 1 Satz 3 DBAS aufgefaßt werden könnte, brauchte die Vorinstanz bei dieser Rechtslage nicht mehr zu entscheiden.

Einkünfte eines Schauspielers aus seiner Mitwirkung bei der Herstellung eines Spielfilms sind nach ständiger Rechtsprechung in der Regel Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne der § § 2 Abs. 3 Ziff. 4, 19, 49 Abs. 1 Ziff 4 EStG (vgl. Urteil des BFH I 116/61 U, a.a.O.). Umstritten ist im Streitfall die Höhe der Einkünfte und wer Arbeitgeber des Stpfl. gewesen ist, insbesondere ob der Stpfl. auf Grund eines Dienstverhältnisses mit der X-AG an der Filmherstellung mitgewirkt hat. Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn er in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. (Vgl. § 1 Abs. 3 LStDV).

Die Vorinstanz hat bei ihrer Entscheidung auf die Verhältnisse abgestellt, wie sie durch die Verträge zwischen der X-AG und dem Stpfl. sowie zwischen der X-AG und der Firma Y gestaltet worden sind. Sie hat festgestellt, daß der Stpfl. seine Dienste ausschließlich der X-AG zur Verfügung stellte und diese das ausschließliche und unbeschränkte Recht hatte, die Dienstleistungen zu verwerten. Der X-AG sei ausdrücklich die Befugnis eingeräumt gewesen, ihr Recht auf Dienstleistung einem anderen zu überlassen. Als Gegenleistung sei ein festes Gehalt, Aufwandsentschädigung, Unfallversicherung und Altersversorgung vereinbart worden. Die X-AG habe allerdings den Stpfl. vor und in dem Streitjahr nicht in eigener Filmproduktion beschäftigt, sondern stattdessen die Dienste des Stpfl. der Firma Y zur Herstellung eines Films überlassen mit der Befugnis der Weiterübertragung auf einen anderen Filmproduzenten. An den Vereinbarungen zwischen der X-AG und der Firma Y sei der Stpfl. nicht als Vertragspartei beteiligt gewesen. Die Vorinstanz hat daraus gefolgert, daß der Stpfl. durch seine Mitwirkung am Film der Z-AG und Befolgung der Weisungen der Z-AG ausschließlich seine vertragliche Verpflichtung gegenüber der X-AG erfüllt habe. Zwischen der Firma Y oder der Z-AG und dem Stpfl. habe kein Dienstverhältnis bestanden, vielmehr sei die X-AG Arbeitgeberin des Stpfl. geblieben.

Der BFH hat im Urteil VI 55/61 U vom 11. Mai 1962 (BFH 75, 112, BStBl III 1962, 310) in übereinstimmung mit der Rechtsprechung zum Umsatzsteuerrecht (vgl. RFH-Urteil V 332/39 vom 24. Januar 2942, RStBl 1941, 133) entschieden, daß bei Arbeitergestellungsverträgen der Unternehmer, demgegenüber die Arbeitsleistung unmittelbar erbracht wird, nicht Arbeitgeber des Arbeitnehmers wird, wenn nicht zwischen ihnen unmittelbar ein Arbeitsvertrag geschlossen wird. Dem entspricht die Würdigung des Streitfalls durch die Vorinstanz. Die Einwendungen des FA sind nicht begründet.

Die Rüge mangelnder Sachaufklärung ist nicht berechtigt. Das FA hatte im Schriftsatz vom 5. November 1963 behauptet, daß bei den Verträgen eine Agentur als Vermittlerin tätig geworden sei, wenn auch nicht mehr - wie früher - unmittelbar für den Stpfl., sondern im Auftrag der X-AG, ferner daß die X-AG erst eingeschaltet worden sei, als sich ein konkreter Vertrag mit einer amerikanischen Firma anbahnte, der Vertrag also nicht auf die Initiative der X-AG zurückzuführen sei. Der Sachverhalt, den die Vorinstanz ihrer Entscheidung zugrunde gelegt hat, steht mit diesen Behauptungen nicht im Widerspruch, so daß die Vorinstanz die Inhaberin der Agentur nicht zu hören brauchte, zumal bereits eine eidesstattliche Versicherung der Inhaberin vorlag, die von der Vorinstanz als ausreichend angesehen werden konnte. Für die Würdigung der rechtlichen Beziehungen aus den Verträgen war es ohne Belang, wer diese Verträge vermittelt hatte. Es war auch nicht fehlerhaft, wenn die Vorinstanz sich mit der übersetzung nur eines Teils des Vertrags zwischen der X-AG und der Firma Y begnügte. Das FA hat nicht dargelegt, in welchen Punkten eine vollständige übersetzung zu einer anderen Sachverhaltsfeststellung hätte führen können. Ebensowenig ist ein Verfahrensmangel darin zu sehen, daß die Vorinstanz von der ursprünglich angeordneten persönlichen Vernehmung des Stpfl. Abstand nahm, nachdem sich herausgestellt hatte, daß die Vernehmung vor dem FG auf beinahe unüberwindliche Schwierigkeiten stieß, und nachdem das FA in seinem Schriftsatz vom 28. Februar 1964 ausdrücklich in Anbetracht dieser Schwierigkeiten auf seinem Vernehmungsantrag nicht mehr beharrte.

Unbestritten gingen der Stpfl. und die X-AG bei ihrem Vertrag von folgenden Erwägungen aus: Ein Schauspieler kann nur während einer begrenzten Zeit , in der er "beim Publikum ankommt", hohe Gagen erzielen. Aus diesen Mitteln muß eine angemessene Altersversorgung aufgebaut werden. Die X-AG sollte das Risiko eines zweckmäßigen Einsatzes des Schauspielers, einer dauernden gleichmäßigen Entlohnung und einer angemessenen Altersversorgung übernehmen. Diesem Zweck entspricht die Vertragsgestaltung und ihre tatsächliche Durchführung. Das FA meint, es handle sich nicht um einen Dienstvertrag, sondern um eine Mischung aus Vermögensverwaltungs-, Vermittlungs- und Versicherungsvertrag. Dem ist nicht zuzustimmen. Soweit die Vermögensverwaltung in Betracht kommt, ist die X-AG nach Art. 2 des Pensionsvertrags vom 20. September 1962 verpflichtet, das zur Sicherung des Versorgungsanspruchs zu bildende Deckungskapital sicher, vorab in Renditeliegenschaften, anzulegen oder eine Stiftung zu errichten; der Stpfl. ist berechtigt, die Einhaltung der Verpflichtung durch einen Revisor prüfen zu lassen. Hieraus kann nicht auf ein unmittelbares oder mittelbares Verfügungsrecht des Stpfl. über das Deckungskapital geschlossen und nicht ausreichend sicher festgestellt werden, daß die X-AG die Vermögensverwaltung nicht in ihrem eigenen Interesse ausübt. Für die X-AG bestand eine Gewinn- wie Verlustmöglichkeit, weil die Höhe der Altersversorgung bestimmt war, während die Vergütungen, die für die überlassung der Dienste des Stpfl. an andere Filmproduzenten zu erzielen sein würden, unbekannt waren. Bei derartigen überlassungen handelt es sich auch wirtschaftlich nicht um bloße Arbeitsvermittlung, zumal der Stpfl. mit den anderen Filmproduzenten kein eigenes Arbeitsverhältnis eingeht. Gegenüber der Firma Y war der Stpfl. nicht Vertragspartei; er behielt seine von der X-AG zu zahlenden Bezüge, obwohl die Vergütung der Firma Y an die X-AG diese erheblich überstieg. Der Abschluß einer Unfallversicherung lag mindestens auch im Interesse der X-AG, da die Altersversorgung auch bei dauernder Dienstunfähigkeit eintreten sollte. Anhaltspunkte für ein bloßes Treuhandverhältnis sind aus diesen Umständen nicht zu entnehmen.

Dem FA kann nicht darin beigetreten werden, daß zwischen dem Stpfl. und der X-AG kein Arbeitsverhältnis bestanden habe, sondern zwischen dem Stpfl. und der Firma Y. Die Annahme eines Arbeitsverhältnisses setzt voraus, daß der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber eine Arbeitsleistung schuldet. Die Arbeit muß aber entgegen der Meinung des FA - nicht unbedingt dem Arbeitgeber erbracht werden; sie kann auch einem Dritten gegenüber zu leisten sein, wenn dies im Vertrag vereinbart ist (§ 613 Satz 2 BGB). Im Vertrag zwischen dem Stpfl. und der X-AG sind beide Fälle vorgesehen. Folgt man indessen der vom Stpfl. bestrittenen Auffassung des FA, daß entgegen dem Wortlaut des Vertrags überhaupt nur an die überlassung der Arbeitsleistung an Filmproduzenten gedacht war, so stände dies der Annahme eines Arbeitsverhältnisses zwischen dem Stpfl. und der X-AG nicht entgegen. Der Stpfl. erfüllte seine der X-AG gegenüber eingegangene Verpflichtung zur Arbeitsleistung, indem er auf Weisung der X-AG an der Herstellung des Films durch die Z-AG in der Weise mitwirkte, wie sie in seinem Vertrag mit der X-AG vorgesehen war. Der Stpfl. war auch in den Betrieb der X-AG eingegliedert. Eine Eingliederung kann sich je nach Art der Tätigkeit sehr verschieden darstellen (BFH-Urteil VI 172/58 U vom 11. März 1960, BFH 70, 575, BStBl III 1960, 214). Es genügte für die Eingliederung, daß die X-AG ihre betrieblichen Verpflichtungen aus ihrem Vertrag mit der Firma Y durch den Einsatz des Stpfl. als ihres Angestellten erfüllte. Mit der Ausübung ihres Weisungsrechts konkretisierte sie die ihr vom Stpfl. geschuldete Arbeitsleistung. Die Eingliederung des Stpfl. in den Betrieb der Z-AG während der Dreharbeiten entsprach der Natur der Sache, weil sie Voraussetzung für die ordnungsmäßige Erfüllung des Arbeitsvertrags zwischen dem Stpfl. und der X-AG war. Sie rechtfertigt bei Berücksichtigung aller anderen entgegenstehenden Umstände nicht den Schluß, daß der Stpfl. Arbeitnehmer der Z-AG werden wollte und geworden war (vgl. Urteil des BFH VI 55/61 U, a. a. O.), ebensowenig aber auch den Schluß, daß der Stpfl. kein Arbeitnehmer der X-AG gewesen sei. Auch das FA nimmt nicht an, daß der Stpfl. durch die tatsächliche Eingliederung in den Betrieb der Z-AG deren Arbeitnehmer geworden sei, weil er nicht in der Art eines eigenen Arbeitnehmers des ausleihenden Betriebs in diesen eingegliedert gewesen sei. Dann ist aber erst recht nicht ersichtlich, in welcher Weise der Stpfl. ein Arbeitsverhältnis zur Firma Y, mit der ihn keine unmittelbaren vertraglichen oder tatsächlichen Beziehungen verbanden, begründet haben sollte.

Die Beurteilung widerspricht auch nicht dem wirtschaftlichen Gehalt der Verträge. Es ist nicht festgestellt oder ersichtlich, daß die Beteiligten sich bei ihrem tatsächlichen Handeln nicht an die Verträge gehalten und diese nicht ernsthaft gewollt hätten. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise (§ 1 StAnpG) gebietet, den wirtschaftlichen Inhalt der Vertragsregelung zu erfassen; sie gestattet aber nicht, die gewählte bürgerlich-rechtliche Form beiseite zu schieben. Dem wirtschaftlichen Verzicht der Stpfl. auf einen Teil seiner voraussichtlich oder möglicherweise nur während einer begrenzten Zeit anfallenden besonders hohen Einkünfte, um sich eine bestimmte gleichmäßige Versorgung auf die Dauer zu sichern, kann deshalb nicht für die Besteuerung eine andere rechtliche Gestaltung unterlegt werden, als die Vertragsparteien die gewählt haben. Im Streitfall kann daher nicht im Widerspruch zu den Verträgen von einem Sachverhalt ausgegangen werden, der gar nicht vorliegt. Das geschähe aber, wenn mit dem FA unterstellt würde, daß der Stpfl. Arbeitnehmer der Firma Y geworden sei, Anspruch auf die volle Vergütung der Firma Y an die X-AG gehabt und einen Teil dieser Vergütung der X- AG zur Vermögensanlage für ihn übergeben habe.

Ein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts mit dem Ziel, die Steuerpflicht zu umgehen oder zu mindern (§ 6 Abs. 1 StAnpG), ist nicht nachgewiesen. Mit dem Verzicht auf einen Teil seiner möglichen Einkünfte zugunsten einer gleichbleibenden Versorgung verfolgt der Stpfl. ein Interesse das durch das EStG nicht mißbillig wird. Die Einkommensteuerpflicht knüpft an die wirklich erzielten, nicht an die erzielbaren Einkünfte an. Der vom Stpfl. und der X-AG beschrittene Weg mag im allgemeinen ungewöhnlich erscheinen, läßt sich aber auch den besonderen Verhältnissen in der Filmwirtschaft erklären. Wenn die X-AG das ihr zufallende Risiko einging - etwa im Vertrauen auf die eigene Stellung in der Filmwirtschaft und die Möglichkeiten, den Stpfl. bei etwaiger eigener Filmherstellung oder bei anderen Filmproduzenten gewinnbringend einzusetzen -, so lag das im Bereich ihrer Handlungsfreiheit. Ob als Motiv auch die Absicht, Steuern zu sparen, mitgesprochen hat, ist ohne rechtliche Bedeutung; denn ein Steuerpflichtiger kann seine bürgerlich- rechtlichen Beziehungen so gestalten, wie sie ihm - auch steuerrechtlich - am günstigsten erscheinen. (Vgl. Urteil des BFH II 113/61 vom 2. März 1966, BFH 86, 396, BStBl III 1966, 509.)

Ob der Fall anders zu entscheiden wäre, wenn die X-AG eine vom Steuerpflichtigen abhängige Gesellschaft wäre, kann dahingestellt bleiben. Nach dem unwidersprochenen Vortrag des Stpfl. ist er weder Gesellschafter der X-AG noch sonst an deren Geschäftsführung beteiligt, auch nicht der einzige Schauspieler, der bei der X-AG unter Vertrag steht. Ebensowenig liegen ausreichende Anhaltspunkte für eine bloße Treuhänderschaft vor.

Die Vorinstanz hat danach zu Recht entschieden, daß der Stpfl. nicht freiberuflich tätig, sondern Arbeitnehmer der X-AG gewesen ist und daß die ihm von der X-AG gewährten Bezüge, da die Voraussetzungen hierfür unstreitig gegeben waren, nach dem Schlußprotokoll zu Art. 4 DBAS in der Bundesrepublik steuerfrei sind.

Fundstellen

Haufe-Index 412373

BStBl III 1967, 392

BFHE 1967, 370

BFHE 88, 370