Leitsatz (amtlich)

Ein Kommanditist, der vom persönlich haftenden Gesellschafter ohne weiteres zum Buchwert aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden kann, ist nicht Mitunternehmer. Seine Gewinnanteile können jedoch Betriebsausgaben sein, wenn er im Innenverhältnis die Stellung eines typischen stillen Gesellschafters erlangt hat.

 

Normenkette

EStG § 15 (Abs. 1) Nr. 2, § 20 Abs. 1 Nr. 4, § 4 Abs. 4

 

Verfahrensgang

FG Nürnberg

 

Tatbestand

Die klagende KG (Klägerin und Revisionsklägerin - Klägerin -) ist 1952 als OHG zwischen den Eheleuten Georg und Johanna B gegründet worden. 1967 nahmen die Eheleute ihre volljährigen Söhne K (geb. 1940) und P (geb. 1943) als Kommanditisten in die Gesellschaft auf und behielten sich die Rechtsstellung von persönlich haftenden Gesellschaftern vor. Im Jahr 1973 übertrug Johanna B ihren Gesellschaftsanteil jeweils zur Hälfte auf ihre Söhne. Alsdann übertrugen diese die erhöhten Kommanditbeteiligungen auf ihre Ehefrauen. Aus diesem Anlaß wurde der Gesellschaftsvertrag neu gefaßt. Nach den Vertragsbestimmungen durften die Kommanditisten ihre Gewinnanteile entnehmen. Über die Angelegenheiten der Gesellschaft sollte durch Mehrheitsbeschluß befunden werden; das Stimmrecht richtete sich nach der Kapitalbeteiligung der Gesellschafter. Das Kündigungsrecht der Kommanditisten war bis zum Tod des persönlich haltenden Gesellschafters bzw. seiner ihm als Komplementärin nachfolgenden Ehefrau ausgeschlossen. Demgegenüber war der persönlich haftende Gesellschafter berechtigt, die Gesellschaft zum Ende eines Geschäftsjahres zu kündigen. In diesem Fall sollten die Kommanditisten ausscheiden und mit dem Buchwert des Kapitalkontos und ihrer sonstigen Guthaben abgefunden werden. Die Gesellschafter durften über ihre Beteiligung nur zugunsten anderer Gesellschafter und deren Abkömmlinge sowie zugunsten der eigenen Ehefrau verfügen. Die Kommanditistinnen verpflichteten sich zusätzlich, im Falle der Scheidung die Kommanditbeteiligung entschädigungslos auf ihre Ehemänner zurückzuübertragen. Die Ehemänner waren nunmehr als Angestellte für die Klägerin tätig.

Nach einer Betriebsprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1974 davon aus, daß die Ehemänner anstelle der Kommanditistinnen weiterhin Mitunternehmer der Klägerin seien. Er erhöhte den Gewinn um die Tätigkeitsvergütungen der Ehemänner und teilte ihn zwischen diesen und dem Komplementär auf. Für die Mitarbeit der Kommanditistinnen im Betrieb der Klägerin setzte das FA Betriebsausgaben von jeweils 6 000 DM ab.

Die Klage hatte keinen Erfolg; die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1979 S. 22 (EFG 1979, 22) veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Dem FG ist im Ergebnis darin beizupflichten, daß die Kommanditistinnen nicht mit steuerlicher Wirkung am Unternehmensgewinn beteiligt sind.

a) Gesellschafter einer Personengesellschaft haben nach § 15 (Abs. 1) Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn sie auch Mitunternehmer sind.

Diese Einschränkung gilt auch für die Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft. Das ergibt sich zwar nicht eindeutig aus dem Wortlaut der Vorschrift, wohl aber aus ihrem Zusammenhang mit anderen Bestimmungen. So gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch die Gewinne aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebes i. S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG anzusehen ist (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Kommt es aber bei der Anteilsveräußerung darauf an, ob der Kommanditist auch Mitunternehmer war, so muß wegen des engen Zusammenhangs beider Bestimmungen Gleiches auch für den laufenden Gewinn gelten (BFH-Entscheidungen vom 21. Februar 1974 IV B 28/73, BFHE 112, 51, BStBl II, 1974, 404; vom 8. Februar 1979IV R 163/76, BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405).

Zum gleichen Ergebnis führt ein Vergleich mit den Bestimmungen über die Besteuerung des stillen Gesellschafters. Ein solcher Gesellschafter hat in der Regel Einkünfte aus Kapitalvermögen, nicht aus Gewerbebetrieb. Im Gesellschaftsvertrag kann seine Rechtsstellung aber derjenigen angeglichen werden, die ein Kommanditist nach den §§ 164 ff. HGB im Innenverhältnis der Gesellschaft hat. Er ist in diesem Fall nach ständiger Rechtsprechung als atypischer stiller Gesellschafter Mitunternehmer und bezieht gewerbliche Einkünfte i. S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG. Da die Rechtsstellung von Gesellschaftern einer KG im Innenverhältnis durch den Gesellschaftsvertrag festgelegt wird (§ 163 HGB), können andererseits auch die Rechte eines Kommanditisten auf diejenigen eines stillen Gesellschafters i. S. des § 335 HGB beschränkt werden (vgl. Huber, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1980 S. 177, 196 - ZGR 1980, 177, 196 -). Ein in dieser Weise atypisch in seiner Rechtsstellung eingeschränkter Kommanditist kann nicht Mitunternehmer sein; ein ihm zufließender Gewinnanteil gehört nicht zu den gewerblichen Einkünften i. S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG. Auch hieraus folgt, daß ein Kommanditist nur dann gewerbliche Einkünfte erzielt, wenn er zugleich die Eigenschaft eines Mitunternehmers besitzt (vgl. BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405).

b) Ob ein Kommanditist Mitunternehmer ist, hängt davon ab, ob er wenigstens annähernd die Rechte erlangt hat, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 6. April 1979 I R 116/77, BFHE 128, 202, BStBl II 1979, 620; vom 5 Juli 1979 IV R 27/76, BFHE 128, 375, BStBl II 1979, 670; BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405). Nur in diesem Fall kann er Unternehmerinitiative entfalten und trägt er ein Unternehmerrisiko.

Nach der Regelung des HGB kann auch ein Kommanditist an der Verwirklichung des Gesellschaftszwecks aktiv teilnehmen und damit Unternehmerinitiative ausüben. Er kann zu diesem Zweck von seinem Widerspruchsrecht gegen Maßnahmen der Geschäftsführung Gebrauch machen (§ 164 HGB), in grundlegenden Fragen in der Gesellschafterversammlung sein Stimmrecht ausüben (§§ 161 Abs. 2, 119 HGB) und sein Überwachungsrecht (§ 166 HGB) wahrnehmen. Unternehmerrisiko trägt er, weil er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven beteiligt ist (§§ 168, 161 Abs. 2, 138, 155 HGB, §§ 738 ff. BGB), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust teilnimmt.

c) Im Streitfall sind die Kommanditistinnen nicht Mitunternehmer geworden, obwohl ihre Mitwirkungsrechte durch den Gesellschaftsvertrag nicht abbedungen worden sind und auch ihr Gewinnbezugsrecht nicht eingeschränkt wurde. Ihre Rechtsstellung wird jedoch durch die Sonderrechte beeinträchtigt, die der Gesellschaftsvertrag dem persönlich haftenden Gesellschafter einräumt. Ihm ist es erlaubt, die Gesellschaft jederzeit zum Ende des Geschäftsjahres zu kündigen und die Kommanditistinnen gegen eine Abfindung zum Buchwert aus dem Unternehmen zu verdrängen. Durch ein so gestaltetes Ausschließungsrecht wird die rechtliche und wirtschaftliche Stellung der Kommanditisten außergewöhnlich eingeengt und einseitig von den Entscheidungen des persönlich haftenden Gesellschafters abhängig gemacht (Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 29. Januar 1962 II ZR 172/60, Wertpapier-Mitteilungen 1962 S. 462 - WM 1962, 462 - = Betriebs-Berater 1962 S. 465 - BB 1962, 465 -; vom 18. März 1968 II ZR 26/66, WM 1968, 532 = BB 1968, 480). Ein Kommanditist, der unter der ständigen Drohung der Hinausdrängung zum Buchwert steht, kann seine Kontroll-, Widerspruchs- und Mitwirkungsrechte nicht so ausüben, wie es seinem eigenen Interesse als Gesellschafter entspricht (Schilling, ZGR 1979, 418, 426). Vermögensmäßig beinhaltet seine Mitgliedschaft nur eine Beteiligung am laufenden Gewinn, nicht aber an den stillen Reserven des Unternehmens, die der persönlich haftende Gesellschafter durch Gebrauch seines Ausschließungsrechts jederzeit an sich ziehen und die der Kommanditist auch nicht durch eine Veräußerung seiner Beteiligung realisieren kann, weil seine geminderte Rechtsstellung den Veräußerungspreis beeinflußt.

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, daß nach der jüngeren Rechtsprechung des BGH ein gesellschaftsvertragliches Ausschließungsrecht regelmäßig nur bei einem wichtigen Grund für eine solche Maßnahme besteht (Urteil vom 20. Januar 1977 II ZR 217/75, BGHZ 68, 212), dem ausgeschlossenen Gesellschafter jedenfalls aber eine angemessene Abfindung zu gewähren ist (Urteil vom 29. Mai 1978 II ZR 52/77, Neue Juristische Wochenschrift 1979 S. 104 - NJW 1979, 104 -). Ob diese Grundsätze auch gegenüber einem Gesellschafter gelten, der seine Rechtsstellung durch Schenkung erlangt hat, kann dahinstehen. Ein Gesellschaftsvertrag zwischen einander nahestehenden Personen muß klar und eindeutig sein; bei seiner steuerlichen Würdigung können Rechtspositionen nicht berücksichtigt werden, die ungewiß sind und vom Gesellschafter erst im Prozeßweg durchgesetzt werden müßten (BFH-Urteil vom 29. Januar 1976 IV R 102/73, BFHE 118, 181, BStBl II 1976, 328). Für die steuerliche Beurteilung ist maßgebend, wie die Beteiligten tatsächlich verfahren wollten; das ergibt sich im Streitfall aus dem Gesellschaftsvertrag.

Diese Rechtsauffassung verstößt weder gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -) noch das Familienschutzgebot (Art. 6 Abs. 1 GG). Familiengesellschaften werden hierbei nicht mit anderem Maß gemessen als sonstige Personengesellschaften. Auch Kommanditisten in einer zwischen Fremden bestehenden Personengesellschaft wären nicht Mitunternehmer, wenn sie - wie im Streitfall - jederzeit zum Buchwert aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden könnten. Da die Rechtsauffassung des Senats nicht an das Bestehen von Familienbeziehungen anknüpft, ist auch das Familienschutzgebot nicht verletzt (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts BVerfG vom 18. März 1970 I BvR 498/66, BVerfGE 28, 104, 112).

Der Senat setzt sich auch nicht in Widerspruch zu früheren Entscheidungen. Er hat allerdings verschiedentlich ausgeführt, daß der angemessene Gewinnanteil eines von der Ausschließung zum Buchwert bedrohten Kommanditisten nach dem Nennwert der Einlage zu berechnen sei (Urteile vom 27. September 1973 IV R 33/71, BFHE 110, 357, BStBl II 1974, 51; vom 29. Januar 1976 IV R 89/75, BFHE 118, 311, BStBl II 1976, 374; vom 13. März 1980 IV R 59/76, BFHE 130, 301, BStBl II 1980, 437). In den entschiedenen Fällen bestand jedoch hinsichtlich der Mitunternehmerschaft zwischen den Beteiligten kein Streit, so daß der Senat auf diese Frage nicht im einzelnen einzugehen brauchte; er hat sie in den Entscheidungen in BFHE 118, 311, BStBl II 1976, 374 und in BFHE 130, 301, BStBl II 1980, 437 ausdrücklich offengelassen.

2. Im Gegensatz zum angefochtenen Feststellungsbescheid und zum Urteil der Vorinstanz können aber auch die Ehemänner der Kommanditistinnen nicht am Unternehmensgewinn beteiligt werden; sie erfüllen gleichfalls nicht die Voraussetzungen des § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG.

Die Ehemänner waren nicht Gesellschafter der Klägerin. Ob und unter welchen Voraussetzungen auch Nichtgesellschafter Einkünfte i. S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG haben können, braucht nicht entschieden zu werden, weil auch ein Nichtgesellschafter Mitunternehmer sein müßte, diese Eigenschaft aber den Ehemännern der Kommanditistinnen abging. Das FG hat ihre Mitunternehmerschaft angenommen, weil sie im Falle der Scheidung die geschenkten Kommanditbeteiligungen entschädigungslos zurückerhalten sollten, weil sie außerdem weiterhin an den Unternehmensentscheidungen mitgewirkt hätten und danach trotz Schenkung der Kommanditanteile alles beim alten geblieben sei. Die Ehemänner der Kommanditistinnen hätten innerhalb der KG jedoch allenfalls die Befugnisse ausüben können, die ihren Ehefrauen zustanden. Da diese nicht Mitunternehmer waren, können auch sie nicht als Mitunternehmer angesehen werden.

3. Der Unternehmensgewinn hätte in voller Höhe dem persönlich haftenden Gesellschafter zugerechnet werden müssen. Er hatte aufgrund des Ausschließungsrechts zum Buchwert die Möglichkeit, seinen Einfluß über die ihm als geschäftsführenden Gesellschafter zustehenden Rechte hinaus auszudehnen und den Vermögenszuwachs an sich zu ziehen. Bei ihm lagen Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko, so daß ihm der Unternehmensgewinn als eigene Einkünfte gemäß § 15 (Abs. 1) Nr. 1 EStG zuzurechnen ist. Für die Höhe dieses Gewinns kann allerdings auch das Rechtsverhältnis gegenüber den Kommanditistinnen Bedeutung haben. In der Einräumung von Gewinnanteilen an nahestehende Gesellschafter, die nicht Mitunternehmer geworden sind, liegt zwar regelmäßig eine Zuwendung i. S. von § 12 Nr. 2 EStG, die den Gewinn nicht mindern kann. Haben jedoch Kommanditisten im Innenverhältnis die Stellung von typischen stillen Gesellschaftern erlangt, so liegt es nahe, daß die von ihnen bezogenen und gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuernden Gewinnanteile als Betriebsausgaben den Unternehmensgewinn mindern. Diese Möglichkeit besteht auch im Rahmen einer Familienpersonengesellschaft; hiervon ist der Senat bereits in seiner Entscheidung vom 22. Januar 1970 IV R 178/68 (BFHE 98, 405, BStBl II 1970, 416) ausgegangen. Solche Einkünfte bzw. Betriebsausgaben würden allerdings voraussetzen, daß das Gesellschaftsverhältnis in einem rechtswirksamen Vertrag klar und eindeutig vereinbart sowie auch tatsächlich durchgeführt worden ist und daß dem Gesellschafter danach wenigstens annäherungsweise noch die Rechte zustehen, die einem stillen Gesellschafter nach den §§ 335 ff. HGB zukommen (BFH-Urteil vom 8. August 1974 IV R 101/73, BFHE 113, 361, BStBl II 1975, 34), er insbesondere die Auszahlung seines Gewinnanteils beanspruchen kann (BFH-Urteil vom 20. Februar 1975 IV R 62/74, BFHE 115, 232, BStBl II 1975, 569). Das Ausschließungsrecht des persönlich haftenden Gesellschafters brauchte dem nicht im Wege zu stehen, da die stille Gesellschaft nach dem Gesetz zum Schluß eines Geschäftsjahres gekündigt werden kann (§§ 132, 339 Abs. 1 Satz 1 HGB). Abschließend kann der Senat zu dieser Frage nicht Stellung nehmen. Hierüber kann, ebenso wie über die Angemessenheit der Gewinnverteilung, nur im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des persönlich haftenden Gesellschafters befunden werden. Im Streit ist jedoch die einheitliche Gewinnfeststellung für die Klägerin. Diese hat nicht die ersatzlose Aufhebung des Feststellungsbescheides, sondern eine abweichende Zurechnung des Gewinns beantragt. An diesen Antrag ist der Senat gebunden. Ihm kann, wenn auch aus anderen als den vom FG angenommenen Gründen, nicht entsprochen werden.

 

Fundstellen

Haufe-Index 413636

BStBl II 1981, 663

BFHE 1981, 392

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