BFH Urteil vom 28.09.1993 - IX R 156/88 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vermächtnisnießbraucher nicht AfA-berechtigt aufgrund von Anschaffungskosten oder Herstellungskosten des Erblassers

Leitsatz (amtlich)

Ein Vermächtnisnießbraucher kann entgegen Tz.51, 41 des BMF- Schreibens vom 15.November 1984 IV B 1 - S 2253 - 139/84 (BStBl I 1984, 561) AfA aufgrund von Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Erblassers nicht in Anspruch nehmen.

Normenkette

EStG §§ 7, 7b, 9 Abs. 1 Sätze 1, 3 Nr. 7; EStDV § 11d Abs. 1, §§ 82a, 82b; BGB § 1922

Tatbestand

Der im Jahre 1976 verstorbene Ehemann der im Jahre 1934 geborenen Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) war Eigentümer eines mit einem Wohn- und Geschäftshaus bebauten Grundstücks. Mit gemeinschaftlichem Testament vom 23.Mai 1966 setzten die Eheleute ihre beiden Töchter zu gleichen Teilen als Erbinnen ein. Der überlebende Ehegatte sollte als Vermächtnis u.a. den Nießbrauch am Nachlaß des Erstversterbenden erhalten. Der Nießbrauch sollte im Falle der Eingehung einer neuen Ehe, im übrigen aber mit dem Tode des überlebenden Ehegatten enden.

Da nach dem Tode des Ehemanns der Klägerin eine Vermietung des Wohn- und Geschäftshauses sich als nicht kostendeckend erwies, veräußerten die damals minderjährigen Töchter, vertreten durch zwei Ergänzungspfleger, das Grundstück mit Wirkung vom 1.Februar 1977. Sie erwarben anstelle dieses Grundstücks zu je 1/2 ein mit einem Zweifamilienhaus bebautes Grundstück. Zugleich bestellten sie der Klägerin in Erfüllung des Testaments ein lebenslanges Nießbrauchsrecht an dem Zweifamilienhausgrundstück. Das Nutzungsrecht der Klägerin wurde im Grundbuch eingetragen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) rechnete bei seiner Veranlagung der Klägerin zur Einkommensteuer des Streitjahres 1977 ihr sämtliche Einnahmen des Wohn- und Geschäftshauses und auch des Zweifamilienhauses zu. Das FA versagte es ihr jedoch, bei ihren Einkünften aus dem Wohn- und Geschäftshaus Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von 136 DM und erhöhte Absetzungen nach § 82a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) von 288 DM als Werbungskosten abzuziehen. Außerdem erkannte es bei ihren Einkünften aus dem Zweifamilienhaus erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG von 10 000 DM, AfA nach § 7 Abs.4 EStG von 205 DM und von der Klägerin getragenen, nach § 82b EStDV auf fünf Jahre verteilten Instandhaltungsaufwand von 10 560 DM, von dem 2 112 DM auf das Streitjahr entfielen, nicht als Werbungskosten an. Das FA sah die Klägerin als Vermächtnisnießbraucherin nicht als AfA-berechtigt an. Den Instandhaltungsaufwand zu tragen, habe nicht ihr, sondern ihren Töchtern als Eigentümerinnen oblegen.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt. Es hielt die Klägerin unter entsprechender Anwendung von § 11d Abs.1 EStDV für berechtigt, erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG und AfA aufgrund der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Erblassers in Anspruch zu nehmen.

Das FA rügt mit seiner Revision Verletzung von § 7 Abs.4 und § 7b EStG.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Einkommensteuer 1977 auf 3 234 DM festzusetzen und die Klage im übrigen abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, ihr Absetzungen nach § 7, § 7b und § 82a EStDV zu gewähren sowie von ihr getragene Werbungskosten nach § 9 EStG und § 82b EStDV zum Abzug zuzulassen.

Außerdem beantragt die Klägerin, das Verfahren bis zur Entscheidung über den Vorlagebeschluß vom 9.Juli 1992 IV R 115/90 (BFHE 169, 56, BStBl II 1992, 948) auszusetzen.

Während des Revisionsverfahrens hat der Bundesminister der Finanzen (BMF) vorgetragen, er trete zwar diesem Verfahren nicht gemäß § 122 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bei, er weise jedoch darauf hin, daß die in seinem Schreiben vom 15.November 1984 IV B 1 - S 2253 - 139/84 (BStBl I 1984, 561 Tz.51) vertretene Auffassung, ein Vermächtnisnießbraucher könne AfA aufgrund der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Erblassers als dessen partieller Gesamtrechtsnachfolger in Anspruch nehmen, durch den Beschluß des Großen Senats vom 5.Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) überholt sei. Danach müßten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Erblassers dem Erben und nicht dem Vermächtnisnießbraucher zugerechnet werden.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).

1. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, weil das FG rechtsfehlerhaft die Klägerin als Vermächtnisnießbraucherin für berechtigt gehalten hat, erhöhte Absetzungen und AfA auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das vom Erblasser hinterlassene Wohn- und Geschäftshaus und auf das als Ersatz hierfür von den Erbinnen angeschaffte Zweifamilienhaus in Anspruch zu nehmen.

a) Grundsätzlich ist derjenige befugt, AfA nach § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG i.V.m. § 7 Abs.4 EStG geltend zu machen, der den Tatbestand der Vermietung nach § 21 Abs.1 EStG erfüllt und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut getragen hat. Die Befugnis setzt nicht zwingend voraus, daß er bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.April 1990 IX R 9/86, BFHE 160, 522, BStBl II 1990, 888). Entsprechendes gilt für das Recht, erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG oder § 82a EStDV in Anspruch zu nehmen (BFH-Urteil vom 15.Mai 1990 IX R 21/86, BFHE 162, 26, BStBl II 1992, 67).

Aufgrund dessen hat die Rechtsprechung das Recht auf erhöhte Absetzungen oder AfA auch einem Vorbehaltsnießbraucher zugesprochen, der die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hatte, bevor er das Grundstück unter dem Vorbehalt eines Nießbrauchs einem Angehörigen schenkte, und der nunmehr aufgrund seines Nutzungsrechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Wer hingegen ein Objekt aufgrund eines ihm unentgeltlich zugewendeten Nießbrauchsrechts nutzt, kann keine AfA oder erhöhten Absetzungen in Anspruch nehmen, wenn nicht er, sondern der Eigentümer die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat. Diese stellen für den aufgrund des unentgeltlich zugewendeten Rechts nutzenden Nießbraucher nicht abziehbaren Drittaufwand dar (BFH-Urteil in BFHE 160, 522, BStBl II 1990, 888; in BFHE 162, 26, BStBl II 1992, 67, und Vorlagebeschluß vom 9.Juli 1992 IV R 115/90, BFHE 169, 56, BStBl II 1992, 948).

b) Ein Vermächtnisnießbraucher --wie die Klägerin-- wird allerdings im Schrifttum und bisher auch von der Verwaltung ebenso wie ein Vorbehaltsnießbraucher als AfA-befugt angesehen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des früheren Eigentümers und Erblassers seien ihm als dessen partiellem Gesamtrechtsnachfolger nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 5.August 1971 IV 243/65 (BFHE 103, 345, BStBl II 1972, 114) zuzurechnen. Er müsse so gestellt werden, wie wenn der Erblasser das Grundstück noch zu seinen Lebzeiten auf den Vermächtnisnehmer übertragen und dieser es dann unter Nießbrauchsvorbehalt an den Erben weiter übereignet hätte (L.Schmidt, Finanz-Rundschau --FR-- 1982, 598; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 7 Anm.3 e --9--; Stephan in Littmann/Bitz/Meincke, § 21 EStG Rn.23; Schreiben des BMF vom 15.November 1984 IV B 1 - S 2253 - 139/84, BStBl I 1984, 561 Tz.51). Entgegen der vorstehenden Beurteilung hält der Senat jedoch einen Vermächtnisnießbraucher nicht für berechtigt, erhöhte Absetzungen oder AfA des Erblassers fortzusetzen. Denn die vom Erblasser getragenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nach dessen Tode nicht dem Vermächtnisnießbraucher, sondern dem Erben als Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers zuzurechnen.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus § 11d Abs.1 EStDV. Bei den nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern, die ein Steuerpflichtiger unentgeltlich erworben hat, bemessen sich die AfA nach dieser Vorschrift grundsätzlich nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers. Aus dieser Vorschrift ergibt sich nicht, wem als Rechtsnachfolger die Anschaffungs- oder Herstellungskosten seines Rechtsvorgängers zuzurechnen sind. Dies ist nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen zu bestimmen. § 11d Abs.1 EStDV regelt demgegenüber --entsprechend der Ermächtigung in § 51 Abs.1 Nr.2 p EStG-- nur die Bemessungsgrundlage und den Abzugszeitraum für die Absetzungen des Rechtsnachfolgers (BFH-Urteile vom 4.September 1990 IX R 197/87, BFHE 162, 404, BStBl II 1992, 69; vom 4.Dezember 1991 X R 89/90, BFHE 166, 346, BStBl II 1992, 295).

Die vom Erblasser getragenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nach dessen Tode nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen dem Erben und nicht dem Vermächtnisnießbraucher zuzurechnen. Denn mit dem Tode des Erblassers geht sein Vermögen und damit auch das Wirtschaftsgut, das der Erblasser mit dem strittigen Aufwand angeschafft oder hergestellt hat, auf den Erben als Gesamtrechtsnachfolger über (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Der Vermächtnisnießbraucher hingegen kann vom Erben aufgrund der letztwilligen Verfügung des Erblassers nur die Einräumung eines dinglichen Nutzungsrechts verlangen.

Abweichend hiervon hatte der BFH allerdings in seinem Urteil in BFHE 103, 345, BStBl II 1972, 114, die Fiktion aufgestellt, der Gegenstand des Vermächtnisses gehe mit dem Tode des Erblassers unmittelbar auf den Vermächtnisnehmer über. Diese Beurteilung des Vermächtnisnießbrauchers als partiellen Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers, die der Bejahung der AfA-Berechtigung des Vermächtnisnießbrauchers zugrundeliegt, ist jedoch durch den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 5.Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) zur Erbauseinandersetzung überholt. Dort hat der BFH sowohl für den Bereich des Betriebsvermögens als auch für den des Privatvermögens die steuerrechtliche Fiktion einer rechtlichen Einheit von Erbfall und Erbauseinandersetzung aufgegeben. Damit bleibt auch kein Raum mehr für die Vorstellung, der Vermächtnisnehmer erwerbe den Gegenstand des Vermächtnisses unmittelbar vom Erblasser. Auch der Gegenstand eines Vermächtnisses geht als Teil des Nachlasses auf den Erben im Wege der Gesamtrechtsnachfolge über. Gehört ein vermachtes Wirtschaftsgut zu einem Betriebsvermögen, so muß der Erbe es zur Erfüllung des Vermächtnisses aus seinem Betriebsvermögen entnehmen. Entgegen der früheren Auffassung obliegt es ihm --und nicht dem Vermächtnisnehmer-- den Entnahmegewinn zu versteuern. Der Vermächtnisnehmer kann das Wirtschaftsgut ggf. in sein Betriebsvermögen zum Teilwert einlegen.

c) Der erkennende Senat verkennt nicht, daß der Vermächtnisnießbrauch bürgerlich-rechtlich seinen Rechtsgrund in der letztwilligen Zuwendung des Nutzungsrechts durch den Erblasser hat, während der Erbe das Vermächtnis des Erblassers mit der Bestellung des Vermächtnisnießbrauchs erfüllt (vgl. hierzu Schön, Der Nießbrauch an Sachen, Köln 1992, S.387 ff.). Dies vermag jedoch an der Zurechnung der vom Erblasser getragenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach seinem Tode beim Erben nichts zu ändern. Der Erbe erwirbt das mit dem Aufwand des Erblassers angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut als dessen Gesamtrechtsnachfolger. Er behält auch das Eigentum hieran nach der Bestellung des Nießbrauchs. Entgegen der Auffassung der Klägerin kann der Erbe die Zurechnung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht durch eine unentgeltliche Zuwendung zugunsten des Vermächtnisnießbrauchers ändern.

Die steuerrechtliche Zuordnung unterliegt nicht der vertraglichen Disposition.

d) Die Entscheidung des erkennenden Senats wird nicht berührt von der Vorlage der Frage durch den IV.Senat an den Großen Senat lt. Beschluß in BFHE 169, 56, BStBl II 1992, 948 , ob im Falle der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung durch Angehörige der diesen entstandene Aufwand beim Nutzenden als sog. Drittaufwand berücksichtigt werden kann. Im vorliegenden Fall wird nicht um die Abziehbarkeit von Drittaufwand gestritten, sondern darum, wer als Rechtsnachfolger des Erblassers berechtigt ist, AfA aufgrund von dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch zu nehmen. Aus diesem Grunde kommt --entgegen der Auffassung der Klägerin-- keine Aussetzung des Verfahrens bis zur Entscheidung des Großen Senats in der vorstehenden Vorlagesache in Betracht.

Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, ist das angefochtene Urteil aufzuheben.

2. Die Sache ist spruchreif.

a) Die Klägerin kann die begehrten erhöhten Absetzungen und AfA weder für das von ihrem Ehemann hinterlassene Wohn- und Geschäftshaus noch für das als Ersatz hierfür von ihren Töchtern mit Mitteln des Nachlasses angeschaffte Zweifamilienhaus beanspruchen. Die Berechtigung der Klägerin hierzu entfällt schon deswegen, weil die vom Erblasser getragenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach den vorstehenden Rechtsgrundsätzen nicht ihr als Vermächtnisnießbraucherin, sondern ihren Töchtern als Erbinnen zuzurechnen sind, die mit geerbten Mitteln sodann das Zweifamilienhaus erwarben.

b) Dennoch ist die Klage teilweise begründet.

Die Klägerin kann --entgegen der Auffassung des FA-- die von ihr getragenen Instandhaltungsaufwendungen auf das Zweifamilienhaus nach § 9 Abs.1 Satz 1 EStG i.V.m. § 82b Abs.1 EStDV --antragsgemäß auf fünf Jahre verteilt-- im Streitjahr mit 1/5 von 10 560 DM *= 2 112 DM als Werbungskosten absetzen.

Die Vorinstanz hat festgestellt, daß bei den Aufwendungen auf das Zweifamilienhaus die tatsächlichen Voraussetzungen für die Annahme von Instandhaltungskosten vorliegen. Diese tatsächliche Würdigung durch das FG ist möglich. Der erkennende Senat ist an sie gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden (Senatsentscheidung vom 19.Juni 1991 IX R 1/87, BFHE 165, 355, BStBl II 1992, 73).

Das FA kann gegen einen Abzug dieses Aufwands als Werbungskosten durch die Klägerin nicht einwenden, dem stehe § 12 Nr.2 EStG entgegen. Allerdings ist eine Zuwendung im Sinne dieser Vorschrift anzunehmen, wenn ein Nießbraucher außergewöhnliche Aufwendungen auf den Nießbrauchsgegenstand macht, den zu tragen er nicht kraft Vertrags oder kraft Gesetzes (§ 1041 BGB) verpflichtet ist, sofern er einen gesetzlichen Erstattungsanspruch nach § 1049 i.V.m. §§ 677, 670, 683, 684 Satz 2 BGB nicht geltend macht (Urteil des erkennenden Senats vom 14.November 1989 IX R 110/85, BFHE 159, 442, BStBl II 1990, 462; BFH-Urteil vom 10.April 1991 XI R 13/87, BFH/NV 1991, 740).

Einen solchen Erstattungsanspruch, auf den die Klägerin verzichtet haben könnte, verneint der Senat jedoch im Anschluß an das Urteil des XI.Senats in BFH/NV 1991, 740. Selbst wenn es sich bei den Instandhaltungsarbeiten um außergewöhnliche gehandelt haben sollte, kann die Klägerin keinen Ersatz nach § 683 BGB als Geschäftsführerin ohne Auftrag von ihren Töchtern beanspruchen. Denn sie führte die Instandhaltung im eigenen Interesse durch. Der Nutzen dieser Maßnahmen erscheint kürzer als die Dauer des lebenslänglichen Nießbrauchs der im Streitjahr 43 Jahre alten Klägerin.