BFH Urteil vom 28.01.1997 - IX R 23/94 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine steuerrechtlich anzuerkennende Vermietung bei Zweifeln am endgültigen Übergang der Miete in das Vermögen des Vermieters: Anwendung des § 21a EStG, Tatsachenfeststellung und Tatsachenwürdigung durch das FG, Voraussetzungen eines Scheingeschäfts - Fremdvergleich: geringe Abweichung vom Üblichen, Gewichtung der Beweisanzeichen

Leitsatz (amtlich)

Ein mit Angehörigen geschlossener Mietvertrag über eine Wohnung (hier: in einem Zweifamilienhaus) ist nur dann steuerrechtlich anzuerkennen, wenn feststeht, daß die gezahlte Miete tatsächlich endgültig aus dem Vermögen des Mieters in das des Vermieters gelangt ist. Die Feststellung der tatsächlichen Voraussetzungen obliegt insoweit dem FG.

Orientierungssatz

1. Wird die zweite Wohnung in einem Zweifamilienhaus an Angehörige vermietet, ist § 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG nur anzuwenden, wenn das Mietverhältnis der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann; andernfalls ist für beide Wohnungen bis einschließlich 1986 nach § 21a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG der pauschalierte Nutzungswert und ab 1987 gemäß § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG kein Nutzungswert mehr anzusetzen (vgl. BFH-Rechtsprechung). Das Risiko der Unaufklärbarkeit des Sachverhalts (Feststellungslast) trägt insoweit der Steuerpflichtige.

2. Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind, was bereits daran offenkundig werden kann, daß sie die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewußt nicht gezogen haben. Eine Scheinhandlung kann auch dann gegeben sein, wenn ein Zahlungsempfänger die ihm zugeflossenen Beträge in Verwirklichung eines gemeinsamen Gesamtplanes alsbald dem Schuldner wieder zuwendet.

3. Ein Mietverhältnis ist gemäß § 41 Abs. 2 AO 1977 für die Besteuerung unerheblich, wenn der Vermieter dem Mieter die Miete im vorhinein zur Verfügung stellt oder die Miete nach Eingang auf seinem Konto alsbald wieder an den Mieter zurückzahlt, ohne hierzu aus anderen Rechtsgründen verpflichtet zu sein. Ein Beweisanzeichen für eine solche Vorauszahlung oder Rückzahlung kann sich insbesondere daraus ergeben, daß der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen.

4. Der sog. Fremdvergleich dient bei Rechtsverhältnissen unter Angehörigen der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich (§ 12 EStG) oder dem Bereich der Einkunftserzielung (im Streitfall: Vermietung) dient. Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Dabei sind an den Nachweis, daß es sich um ein ernsthaftes Vertragsverhältnis handelt, um so strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten.

5. Im Streitfall: Keine revisionsrechtliche Beanstandung der Tatsachenwürdigung des FG, wonach bei einer Vermietung unter Angehörigen in einem Zweifamilienhaus ein Rückfluß der Miete an den Mieter nicht mit Sicherheit ausgeschlossen werden kann, wenn den Mietern zur Lebensführung für zwei Erwachsene und ein Kind nur etwa 25 000 DM jährlich zur Verfügung standen und von diesem Geld noch ein Betrag von rund 9 000 DM für eine mehrere hundert Kilometer entfernte Hauptwohnung der Mieter aufgewendet werden mußte.

Normenkette

AO 1977 § 41 Abs. 2; EStG § 12 Nrn. 1-2, § 21 Abs. 1-2, § 21a Abs. 1 Sätze 2, 3 Nr. 1, § 52 Abs. 21 S. 1; FGO § 118 Abs. 2

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Urteil vom 02.12.1993; Aktenzeichen 11 K 2201/92 E)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute, bewohnten in den Streitjahren mit ihren drei Kindern ein ihnen gehörendes Wohngebäude, das aus Keller-, Erd- und Dachgeschoß besteht und als Zweifamilienhaus bewertet ist. Sie schlossen mit der Schwester des Klägers und deren Ehemann einen Mietvertrag über zwei Zimmer, Küche, Diele, Toilette mit Bad und Dusche im Dachgeschoß, über einen Kellerraum, sowie Speicher und Treppenhaus. Die Mieter hatten ihre Hauptwohnung mehrere hundert Kilometer entfernt. Die Kläger ermittelten ihre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 2 i.V.m. § 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Gegenüberstellung von Einnahmen und Werbungskosten und erklärten in den Streitjahren Werbungskostenüberschüsse. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging nach einer Ortsbesichtigung davon aus, daß es sich um einen Scheinmietvertrag handele und die Kläger die vermieteten Räume mitbenutzt hätten. Das FA setzte deshalb bis einschließlich 1986 den pauschalierten Nutzungswert gemäß § 21a Abs. 1 Satz 2 EStG an. Die Einsprüche der Kläger blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die daraufhin erhobene Klage ab, nachdem es in der mündlichen Verhandlung die Kläger zu den Einzelheiten der Vermietung befragt sowie die Mieter und zwei Kinder der Kläger als Zeugen vernommen hatte (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1994, 523).

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Die in der Vorentscheidung aufgestellten Anforderungen an Mietverhältnisse unter Angehörigen gingen über den üblichen Drittvergleich hinaus. Die tatsächliche Zahlung von Miete und Nebenkosten sei nachgewiesen. Die weitere vom FG aufgestellte Forderung, nachzuweisen, daß es zu keinem Rückfluß der Mietzinsen gekommen sei, entbehre einer gesetzlichen Grundlage.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuerbescheide dahin abzuändern, daß die erklärten negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

Das FA beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA geänderte Bescheide für 1984 und 1985 erlassen, die auf Antrag der Kläger gemäß §§ 121, 123 Satz 2 i.V.m. § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden sind.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Sie ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Die Rüge der Kläger, ihr rechtliches Gehör sei verletzt, weil das FG in der mündlichen Verhandlung die Frage des möglichen Rückflusses der Mietzahlungen nicht angesprochen habe und sie sich dazu nicht hätten äußern können, ist nicht schlüssig. Die Kläger hätten im einzelnen darlegen müssen, was sie vorgetragen hätten, wenn das FG sie auf diesen Punkt hingewiesen hätte (ständige Rechtsprechung; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Februar 1982 VII R 101/79, BFHE 135, 167, BStBl II 1982, 355; BFH-Beschlüsse vom 26. Januar 1989 V B 91/88, BFH/NV 1990, 621; vom 21. Juni 1989 II B 15/89, BFH/NV 1990, 174). Daran fehlt es.

2. Materiell-rechtlich hat das FG seine Entscheidung rechtsfehlerfrei getroffen. Die Sachverhaltswürdigung des FG, nach der sich für das Wohnhaus der Kläger die Voraussetzungen einer Vermietung zur dauernden Nutzung i.S. von § 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG nicht feststellen lassen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Nach § 21a Abs. 1 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre bis einschließlich 1986 maßgebenden Fassung gilt die pauschalierte Nutzungswertbesteuerung (§ 21a Abs. 1 Satz 1 EStG) auch bei einer Wohnung im eigenen Haus, das kein Einfamilienhaus ist. Satz 2 der Vorschrift ist jedoch unter anderem dann nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige in dem eigenen Haus eine Wohnung zur dauernden Nutzung vermietet hat (§ 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Unter dieser Voraussetzung sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für ein Zweifamilienhaus durch Überschußrechnung nach § 21 Abs. 2 EStG (für die Streitjahre 1987 bis 1989 i.V.m. § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG) zu ermitteln.

Wird die zweite Wohnung in einem Zweifamilienhaus an Angehörige vermietet, ist § 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG nur anzuwenden, wenn das Mietverhältnis der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann; andernfalls ist für beide Wohnungen bis einschließlich 1986 nach § 21a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG der pauschalierte Nutzungswert und ab 1987 gemäß § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG kein Nutzungswert mehr anzusetzen (vgl. Senatsurteile vom 19. Juni 1991 IX R 306/87, BFHE 165, 359, BStBl II 1992, 75; vom 22. März 1994 IX R 78/92, BFH/NV 1995, 99; vom 27. Juni 1995 IX R 90/93, BFH/NV 1996, 29; vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377).

aa) Voraussetzung für die steuerrechtliche Berücksichtigung des Mietverhältnisses ist zunächst, daß es nicht nur zum Schein abgeschlossen ist (§ 41 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO 1977--). Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind, was bereits daran offenkundig werden kann, daß sie die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewußt nicht gezogen haben (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1988 III R 194/84, BFHE 155, 232, BStBl II 1989, 216). Eine Scheinhandlung im Sinne dieser Vorschrift kann auch dann gegeben sein, wenn ein Zahlungsempfänger die ihm zugeflossenen Beträge in Verwirklichung eines gemeinsamen Gesamtplanes alsbald dem Schuldner wieder zuwendet (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 1990 I R 5/88, BFHE 163, 87, BStBl II 1991, 308). Danach ist auch ein Mietverhältnis gemäß § 41 Abs. 2 AO 1977 für die Besteuerung unerheblich, wenn der Vermieter dem Mieter die Miete im vorhinein zur Verfügung stellt oder die Miete nach Eingang auf seinem Konto alsbald wieder an den Mieter zurückzahlt, ohne hierzu aus anderen --z. B. unterhaltsrechtlichen-- Rechtsgründen verpflichtet zu sein (vgl. Senatsurteil vom 19. Dezember 1995 IX R 85/93, BFHE 180, 265, 266 f., BStBl II 1997, 52). Ein Beweisanzeichen für eine solche Voraus- oder Rückzahlung kann sich insbesondere daraus ergeben, daß der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen (vgl. Senatsurteile in BFHE 180, 265, 266 f., BStBl II 1997, 52; in BFH/NV 1996, 29, 30).

bb) Ferner sind Verträge unter Angehörigen nur dann steuerlich zu berücksichtigen, wenn sie zivilrechtlich wirksam geschlossen sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (Senatsurteil in BFHE 180, 377, m.w.N.). Dieser sog. Fremdvergleich dient bei Rechtsverhältnissen unter Angehörigen der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich (§ 12 EStG) oder dem Bereich der Einkunftserzielung (hier --für die vermietete Wohnung-- gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zuzuordnen ist (BFH-Beschluß vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, 571, BStBl II 1990, 160). Das unter Fremden Übliche bildet insoweit einen aussagekräftigen Vergleichsmaßstab, weil bei Rechtsverhältnissen zwischen fremden Dritten schon der natürliche Interessengegensatz im Regelfall dazu führt, daß die getroffenen Vereinbarungen tatsächlich die Erzielung von Einkünften betreffen und nicht privaten Charakter haben (Senatsurteil in BFHE 180, 377, m.w.N.).

Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweisanzeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Dabei sind an den Nachweis, daß es sich um ein ernsthaftes Vertragsverhältnis handelt, um so strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten (Senatsurteil in BFHE 180, 377).

cc) Aus dem Ausnahmecharakter der in § 21a Abs. 1 Satz 3 EStG geregelten Einschränkung der pauschalierten Nutzungswertbesteuerung ergibt sich, daß die Grundnorm des § 21a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG anzuwenden ist, wenn sich die tatsächlichen Voraussetzungen einer Vermietung zur dauernden Nutzung i.S. von Satz 3 der Vorschrift nicht feststellen lassen. Das Risiko der Unaufklärbarkeit des Sachverhalts (Feststellungslast) trägt insoweit der Steuerpflichtige.

b) Nach diesen Maßstäben ist die Vorentscheidung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat nach Beweisaufnahme und Ausschöpfung aller Erkenntnismöglichkeiten nicht die Überzeugung gewonnen, daß die zum Vollzug des Mietverhältnisses erforderliche Zahlung der Miete wie zwischen fremden Dritten (vgl. Senatsurteil in BFHE 165, 359, BStBl II 1992, 75), die eine endgültige Vermögensminderung des Mieters und eine entsprechende Vermögensmehrung des Vermieters voraussetzt, tatsächlich stattgefunden hat. Es hat seine Tatsachenwürdigung, Miete und Nebenkosten seien pro forma gezahlt worden, jedoch sei ein Rückfluß der Gelder nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auszuschließen, darauf gestützt, daß den Mietern zur Lebensführung für zwei Erwachsene und ein Kind nur etwa 25 000 DM jährlich zur Verfügung standen. Das FG hat es für unwahrscheinlich gehalten, daß von diesem Geld noch die Kosten von rd. 9 000 DM für eine weit entfernte Wohnung bestritten worden sind, die zudem nur mit nicht unbeträchtlichen zusätzlichen Fahrtkosten zu erreichen war.

Diese im Bereich des Tatsächlichen liegende Schlußfolgerung des FG war aufgrund der im Streitfall festgestellten Tatsachen möglich. Die Tatsachenwürdigung des FG ist verfahrensfehlerfrei zustande gekommen, verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze und ist mithin nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindend (vgl. BFH-Urteile vom 1. April 1971 IV R 195/69, BFHE 102, 85, BStBl II 1971, 522; vom 5. August 1988 X R 55/81, BFHE 154, 477, BStBl II 1989, 120 --ständige Rechtsprechung--). Es kann offen bleiben, ob nach den Feststellungen des FG von einem im voraus vereinbarten vollständigen Rückfluß der gezahlten Miete --mithin einem Scheingeschäft i.S. von § 41 Abs. 2 AO 1977-- auszugehen ist, oder von einem nur teilweisen Rückfluß, der keine Zahlung wie unter Fremden bedeuten würde. Jedenfalls bestehen nach der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Tatsachenwürdigung des FG aufgrund gewichtiger Beweisanzeichen Zweifel, ob die von den Mietern überwiesenen Geldbeträge insgesamt endgültig in das Vermögen der Kläger gelangt sind. Die tatsächlichen Voraussetzungen einer Vermietung i.S. von § 21a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind danach nicht erwiesen. Diese Zweifel wirken zu Lasten der Kläger, die insoweit die Feststellungslast tragen, und schließen die Anwendung dieser Norm im Streitfall aus.