Leitsatz (amtlich)

Ein Lohnsteuer-Außenprüfer, der eine Lohnsummensteuerprüfung durchführt, erläßt mit der Vorlage der formulierten Anerkennungserklärung für die nachzuzahlende Lohnsummensteuer einen Steuerbescheid, der an die Bedingung der Abgabe einer rechtswirksamen Anerkennungserklärung geknüpft ist. Demnach kann dieser Steuerbescheid als solcher nur dann Rechtswirkungen entfalten, wenn die Bedingung tatsächlich eintritt, d. h. eine rechtswirksame Anerkenntniserklärung vorliegt.

 

Normenkette

AO § 212; GewStG § 26

 

Tatbestand

Streitig ist, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) aufgrund formlos ergangener Lohnsummensteuerbescheide für die Streitjahre 1963 bis 1967 Lohnsummensteuer schuldet.

Der Kläger war Leiter eines Tanzorchesters. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) sah darin eine gewerbliche Tätigkeit und erließ gegen den Kläger erstmals für 1958 sowie für die Folgejahre einschließlich der Streitjahre 1963 bis 1967 Gewerbesteuermeß- und Gewerbesteuerbescheide. Die gegen den Bescheid für 1958 erhobene Klage wies das FG mit rechtskräftigem Urteil vom 6. September 1967 II 33/63 ab. Daraufhin nahm der Kläger die gegen die Gewerbesteuermeß- und Gewerbesteuerbescheide für die Folgejahre eingelegten Einsprüche zurück.

Der Kläger gab für die Streitjahre 1963 bis 1967 keine Lohnsummensteuererklärungen ab. Am 24. September 1968 führte ein Lohnsteuer-Außenprüfer für den Betrieb des Klägers eine Lohnsummensteuerprüfung für die Jahre 1963 bis 1967 und für den Januar 1968 durch. Der Prüfer stellte die Lohnsumme fest und errechnete eine Lohnsummensteuer von insgesamt 23 099,30 DM. Auf der Rückseite des Prüfungsberichtes findet sich in Form einer aufgeklebten Fahne folgender Satz:

"Mir ist bekannt, daß dieses Anerkenntnis kein Verzicht auf Einlegung eines Rechtsbehelfs ist. Ich bin darauf aufmerksam gemacht worden, daß die Frist zur Einlegung des Einspruchs mit dem Tage des Anerkenntnisses beginnt und nach einem Monat - gerechnet vom heutigen Tage - endet."

Schlägt man diese Fahne zurück, so wird darunter folgender Text sichtbar:

"III. Erklärung

Eine Nachzahlung aufgrund des Ergebnisses der Lohnsummensteuerprüfung ist von mir gefordert und an den Prüfungsbeamten des Finanzamts nicht geleistet worden.*)

Vorstehende Berechnung der nachzuzahlenden Lohnsummensteuerbeträge (insgesamt 23 099,30 DM) erkenne ich an. Für die obengenannten Zeiträume sind berichtigte Lohnsummensteuererklärungen nicht gefertigt und abgegeben worden.*)

Ich werde den Betrag von 23 099,30 DM spätestens am 1. Oktober 1968, an die Finanzkasse ... zu Steuer-Nr. ... einzahlen.*).

Berlin, den 24. September 1968"

Diese Erklärung ist mit einem Stempel versehen und handschriftlich von der Sekretärin des Klägers, Frau R. unterzeichnet. Daneben steht die Unterschrift des Prüfungsbeamten.

Frau R. erledigt die schriftlichen Arbeiten für den Kläger in einem als Büro eingerichteten Raum ihrer Wohnung. Frau R. hat in den Streitjahren wiederholt für den Kläger Lohnsteueranmeldungen und Umsatzsteuervoranmeldungen unterzeichnet und beim FA eingereicht.

Auf der Innenseite des Deckels der Lohnsummensteuerakte befindet sich ein beim FA am 8. September 1963 eingegangenes Schreiben des Klägers vom 30. August 1963, demzufolge der Kläger Frau R. bevollmächtigt, Verhandlungen beim Finanzamt X zu führen. Nach der Behauptung des Klägers war Frau R. weder gewillt noch befugt, eine Lohnsummensteuerschuld des Klägers anzuerkennen. Die Unterschrift habe sie in der Annahme geleistet, damit lediglich die Prüfung zu bestätigen.

Mit Schreiben vom 13. November 1968 forderte das FA den Kläger zur Zahlung rückständiger Lohnsummensteuer in Höhe von 23 106,60 DM auf. Der Kläger erwiderte mit Schreiben vom 15. November 1968, ein Rückstand bestehe nicht. Rechtsmittelfähige Lohnsummensteuerbescheide seien bisher nicht ergangen.

Das FA teilte dem Kläger mit Schreiben vom 12. Dezember 1968 mit, die zur Prüfung der Lohnsummensteuer benötigten Auskünfte habe Frau R erteilt. Diese habe auch die Ergebnisse der Prüfung bei der Lohnsteuer und der Lohnsummensteuer durch ihre Unterschrift anerkannt. Eines Bescheides bedürfe es nicht, wenn der Arbeitgeber oder dessen Bevollmächtigter den mit der Nachprüfung des Steuerabzugs Beauftragten des FA seine Verpflichtung zur Zahlung der Lohnsteuer und Lohnsummensteuer schriftlich anerkenne. Der Kläger erwiderte mit Schreiben vom 27. Dezember 1968, Frau R. sei nicht befugt gewesen, die Verpflichtung zur Zahlung einer aus dem Gewinn zu zahlenden Steuer anzuerkennen, deren Existenz ihm bislang unbekannt gewesen sei, weil er seine Tätigkeit als freiberuflich angesehen habe. Er beantrage den Erlaß eines formellen Meß- und Heranziehungsbescheides. Das FA behandelte dieses Schreiben als Einspruch gegen einen formlos ergangenen Lohnsummensteuerbescheid und verwarf die als Einspruch behandelte Eingabe als unzulässig. Auf die Klage des Klägers hob das FG Berlin mit rechtskräftig gewordenem Urteil vom 17. Dezember 1969 VI 59/69 die Einspruchsentscheidung ersatzlos auf, weil der Kläger keinen Einspruch eingelegt habe.

Auf Weisung der OFD erließ das FA am 10. März 1970 Bescheide über die Festsetzung des Steuermeßbetrags nach der Lohnsumme und über die Heranziehung zur Lohnsummensteuer für 1963 bis Januar 1968. Die hiergegen erhobene Klage hatte im wesentlichen Erfolg. Das FG Berlin hob mit rechtskräftig gewordenem Urteil vom 6. Oktober 1970 VI 108/70 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1971 S. 243) die Bescheide für die Streitjahre 1963 bis 1967 ersatzlos auf. Der Erlaß der Lohnsummensteuermeßbescheide sei unzulässig gewesen, weil die Ausschlußfrist des § 27 Abs. 2 GewStG bereits abgelaufen gewesen sei. Die Heranziehungsbescheide könnten nicht als von den Meßbescheiden unabhängige Lohnsummensteuerbescheide aufrechterhalten werden, weil Lohnsummensteuererklärungen des Klägers fehlten. Auch ein Lohnsummensteuerbescheid, der möglicherweise seinerzeit nach Abschluß der Lohnsummensteuerprüfung erlassen worden sei, wäre mangels Lohnsummensteuererklärung fehlerhaft. Es bleibe die Frage, ob ein Bescheid noch anfechtbar wäre und gegebenenfalls wegen der kaum durchschaubaren Verfahrenslage Nachsicht zu gewähren wäre und ob sich die Behörde auf einen solchen Bescheid angesichts der Unklarheit des ganzen Vorgangs berufen sollte oder vielleicht sogar nicht berufen dürfte.

Das FA teilte nunmehr dem Kläger mit Schreiben vom 6. Januar 1971 mit, es schließe sich der Ansicht des FG an, daß Lohnsummensteuerbescheide bereits erteilt seien. Für die Einlegung eines Einspruchs werde Nachsicht gewährt. Der Kläger erwiderte, gegen nichtbestehende Bescheide könne er keinen Einspruch einlegen. Als das FA gleichwohl Vollstreckungsmaßnahmen aus den seiner Ansicht nach bestehenden formlosen Bescheiden vom 24. September 1968 androhte, erhob der Kläger Klage. Er bat festzustellen, daß der Erlaß eines formlosen Lohnsummensteuerbescheides am 24. September 1968 für die Jahre 1963 bis 1967 wegen wesentlicher Verfahrensmängel unzulässig war bzw. daß das FA X nicht berechtigt ist, Lohnsummensteuer für die Jahre 1963 bis 1968 zu erheben.

Das FG gab der Klage in der Weise statt, daß es feststellte, der Kläger sei nicht verpflichtet und nicht verpflichtet gewesen, für 1963 bis Dezember 1967 Lohnsummensteuer zu zahlen.

Mit der Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt insbesondere, daß das FG den Sachverhalt unzureichend aufgeklärt und das Beweisergebnis fehlerhaft gewürdigt habe.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Der Senat pflichtet der Vorentscheidung im Ergebnis darin bei, daß gegen den Kläger weder am 24. September 1968 noch am 12. Dezember 1968 ein Lohnsummensteuerbescheid ergangen ist.

1. Die Lohnsummensteuer wird durch die hebeberechtigte Gemeinde (§§ 1, 4 GewStG) grundsätzlich im Selbstveranlagungsverfahren erhoben (§ 26 GewStG). Ein Steuermeßbetrag nach der Lohnsumme wird durch das zuständige FA nur auf Antrag des Steuerschuldners oder einer der beteiligten Gemeinden festgesetzt (§ 27 Abs. 1 GewStG). Dieser Antrag muß innerhalb der ersten sechs Monate nach Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres gestellt werden (§ 27 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Auf Antrag der Gemeinde ist der Steuermeßbetrag auch nach Ablauf dieser Frist festzusetzen, wenn festgestellt wird, daß der Steuerschuldner die Erklärung über die Berechnungsgrundlage (§ 26) vorsätzlich oder fahrlässig nicht oder nicht richtig bei der zuständigen Gemeinde abgegeben hat (§ 27 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Die Frist von sechs Monaten ist eine Ausschlußfrist. Sie hat nicht nur verfahrensrechtliche, sondern auch materiell-rechtliche Bedeutung in dem Sinne, daß, sofern kein schuldhaftes Verhalten des Steuerpflichtigen i. S. des § 27 Abs. 2 Satz 2 GewStG vorliegt, der Anspruch auf die Lohnsummensteuer mit Fristablauf erlischt, wenn der Steuerpflichtige keine Lohnsummensteuererklärung abgegeben hat und die Gemeinde keinen Antrag auf Festsetzung des Steuermeßbetrags gestellt hat (Urteil des BVerwG vom 16. Oktober 1964 VII C 99.63, Kommunale Steuer-Zeitschrift 1965 S. 54 - KStZ 1965, 54 - mit Nachweisen; Urteil des BFH vom 26. Juni 1951 I 40/51 U, BFHE 55, 397, BStBl III 1951, 157). Soweit die Lohnsummensteuer von den FÄ verwaltet und erhoben wird, steht einem Antrag der Gemeinde i. S. des § 27 GewStG allerdings jede innerdienstliche Maßnahme zur Feststellung des Steueranspruchs gleich, soweit diese aktenkundig gemacht worden ist (BFH-Urteil vom 23. November 1972 VIII R 6/67, BFHE 108, 48, BStBl II 1973, 511).

2. Auf die Festsetzung des Steuermeßbetrags nach der Lohnsumme durch das FA sind die Vorschriften der AO anwendbar (§ 3 Abs. 2 AO). Hingegen finden die Vorschriften der Reichsabgabenordnung grundsätzlich keine Anwendung, soweit die Lohnsummensteuer durch die Gemeinden erhoben wird (§ 3 Abs. 3 AO). Ist den FÄ die Verwaltung und Erhebung der Lohnsummensteuer übertragen, so sind die Vorschriften der Reichsabgabenordnung in vollem Umfange anwendbar (§ 3 Abs. 1 AO).

Für Berlin ist die Verwaltung und Erhebung der Lohnsummensteuer den FÄ übertragen, da in Berlin den FÄ auch die Befugnisse der Bezirkssteuerämter zustehen (§ 2 der Steuerverwaltungsanordnung für Berlin vom 4. Mai 1946, Verordnungsblatt der Stadt Berlin 1946 S. 180).

3. Nach § 210 Abs. 1 AO setzt das FA nach Abschluß seiner Ermittlungen durch Steuerbescheid die Steuer fest. Für die Steuern vom Einkommen, vom Ertrag, vom Vermögen und vom Umsatz wird der Steuerbescheid schriftlich erteilt (§ 210 b Abs. 1 AO i. V. m. § 211 AO). Ist ein förmlicher Steuerbescheid nicht zu erteilen, so gilt als Steuerbescheid jede Willenskundgebung eines FA, mit der erstmalig ein bestimmter Betrag als Steuer von einer bestimmten Person sofort oder innerhalb einer bestimmten Frist beansprucht wird (§ 212 AO).

4. Zu der Frage, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen davon auszugehen ist, daß ein Lohnsteuer-Außenprüfer, der (neben einer Lohnsteuerprüfung) eine Lohnsummensteuerprüfung durchführt, einen Lohnsummensteuerbescheid (und eventuell zusätzlich einen Lohnsummensteuermeßbescheid) erläßt, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung bisher nicht Stellung genommen.

a) Das BVerwG hat lediglich mehrfach entschieden, in der widerspruchslosen Entgegennahme der Lohnsummensteuererklärung nach § 26 GewStG sei ein formloser Lohnsummensteuerbescheid der Gemeinde zu erblicken (BVerwG-Urteile vom 26. Juni 1964 VII C 6.64, BVerwGE 19, 68; vom 18. September 1970 VII C 68.68, KStZ 1971, 10). In seinem Urteil vom 18. August 1972 VII C 55.70 (KStZ 1972, 236) spricht das BVerwG aus, bei der Heranziehung zur Lohnsummensteuer gemäß § 26 GewStG aufgrund von Selbsterrechnungserklärungen des Steuerpflichtigen werde die widerspruchslose Entgegennahme der Selbsterrechnungserklärung durch die Behörde so angesehen, "als wäre ein gemeindlicher Realsteuerbescheid ergangen, der die Rechtsmittelfrist in Lauf setzt". Diese Formulierung kann dahin verstanden werden, daß das BVerwG im Gegensatz zur früheren Rechtsprechung zwar nunmehr das Vorhandensein eines Steuerbescheids in Frage stellt, der Entgegennahme der Selbsterrechnungserklärung aber jedenfalls die gleichen Rechtswirkungen wie einem Steuerbescheid beimißt.

b) Zur Haftung des Arbeitgebers für die Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer bestimmt § 46 LStDV in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung, daß im Falle der Lohnsteuernachforderung zwar grundsätzlich ein schriftlicher Bescheid zu erlassen ist, ein solcher sich aber erübrigt, wenn der Arbeitgeber die Lohnsteuer angemeldet hat oder vor dem FA oder dem Lohnsteuer-Außenprüfer seine Verpflichtung zur Zahlung der Lohnsteuer schriftlich anerkannt hat (Abs. 4; vgl. nunmehr § 42 d Abs. 4 EStG 1975). Dazu vertritt der VI. Senat des BFH in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, daß auch in den Fällen des § 46 Abs. 4 LStDV ein Steuerbescheid ergehe. Der Lohnsteuer-Außenprüfer erlasse dadurch einen "mündlichen Steuerbescheid". daß er dem Arbeitgeber "die formulierte Anerkennungserklärung zur Unterzeichnung vorlegt" (BFH-Urteile vom 13. Mai 1960 VI 43/60 U, BFHE 71, 131, BStBl III 1960, 297; siehe aber auch BFH-Urteil vom 17. September 1974 VI R 71/72, BFHE 113, 376, BStBl II 1975, 49). Im Schrifttum ist demgegenüber die Meinung verbreitet, in derartigen Fällen werde auf den Erlaß eines Steuerbescheides verzichtet, jedoch mit der Rechtsfolge, daß die gleichen Rechtswirkungen eintreten, wie wenn ein Steuerbescheid erlassen worden wäre (so offenbar Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 16. Aufl., EStG § 38, Tz. 34; wohl auch Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 210 b AO, Tz. 1).

Zur Soforthilfeabgabe hat der III. Senat des BFH mit Urteil vom 22. Januar 1954 III 232/52 U (BFHE 58, 473, BStBl III 1954, 91) entschieden, daß weder die Entgegennahme der Vermögensanzeige und Selbstberechnung der Soforthilfeabgabe noch die Sollstellung des selbsterrechneten Betrages und die Annahme von Zahlungen als Willenskundgebung des FA i. S. des § 212 AO (formloser Abgabenbescheid) angesehen werden könne.

c) Der Senat ist der Auffassung, daß der Lohnsteuer-Außenprüfer, wenn er eine Lohnsummensteuer-Außenprüfung durchführt, einen Prüfungsbericht nach Maßgabe des Vordrucks GewSt 30 "Bericht Lohnsummensteuer-Außenprüfung" erstellt und sich die Berechnung der nachzuzahlenden Lohnsummensteuerbeträge anerkennen läßt, mit der Vorlage der formulierten Anerkennungserklärung einen Lohnsummensteuerbescheid oder/und einen Lohnsummensteuermeßbescheid erläßt, der an die Bedingung der Abgabe einer rechtswirksamen Anerkennungserklärung geknüpft ist. Dieser Steuerbescheid kann demnach nur Rechtswirkungen entfalten, wenn die Bedingung tatsächlich eintritt, d. h. eine rechtswirksame Anerkennungserklärung vorliegt.

Zutreffend ist die Vorentscheidung davon ausgegangen, daß ein solches rechtswirksames Anerkenntnis des Klägers nicht vorliegt.

Unstreitig hat der Kläger selbst eine Lohnsummensteuernachforderung für 1963 bis 1967 nicht anerkannt. Aber auch die von der Sekretärin des Klägers, Frau R., auf dem Prüfungsbericht unterzeichnete Erklärung stellt kein derartiges rechtswirksames Anerkenntnis dar, weil Frau R. den Kläger insoweit nicht vertreten konnte.

aa) In der angefochtenen Entscheidung ist nicht festgestellt, daß der Kläger mündlich oder schriftlich Frau R. bevollmächtigt habe, für ihn Lohnsummensteuernachforderungen anzuerkennen. Zutreffend geht die Vorentscheidung dabei davon aus, daß die schriftliche Vollmacht vom 30. August 1963 ihrem Wortlaut nach nicht i. S. einer Vollmacht zur Anerkennung von Lohnsummensteuernachforderungen verstanden werden muß. Auch das übrige Verhalten des Klägers zwingt entgegen der Ansicht der Revision nicht zu einer derartigen Annahme. Demgemäß geht auch das FA nur davon aus, daß Frau R. Vollmacht zur Entgegennahme der Zustellung eines Steuerbescheides hatte, nicht hingegen Vollmacht zur Abgabe eines Schuldanerkenntnisses.

bb) Auch die Rechtsgrundsätze über die Duldungsund Anscheinsvollmacht können im Streitfalle keine Vertretungsmacht der Frau R. zur Abgabe eines Schuldanerkenntnisses begründen.

Eine Duldungsvollmacht ist gegeben, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen läßt, daß ein anderer für ihn wie ein Vertreter auftritt und der Geschäftsgegner dieses Dulden nach Treu und Glauben dahin verstehen darf, daß der als Vertreter handelnde bevollmächtigt ist (Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 34. Aufl., § 173 Anm. 4 b mit Nachweisen). Eine Anscheinsvollmacht ist gegeben, wenn der Vertretene das Handeln seines angeblichen Vertreters nicht kennt, er es aber bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern können und wenn ferner der Geschäftsgegner nach Treu und Glauben annehmen durfte, der Vertretene dulde und billige das Handeln seines Vertreters (Palandt, a. a. O., Anm. 4 c mit Nachweisen).

Im Streitfall ist nicht festgestellt, daß der Kläger die Abgabe des Schuldanerkenntnisses wissentlich geschehen ließ oder diese Abgabe bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern können. Auch läßt sich nicht sagen, daß das FA nach Treu und Glauben annehmen durfte, der Kläger billige die Abgabe eines Schuldanerkenntnisses für die Lohnsummensteuer durch Frau R. Es mag zwar zutreffen, daß Frau R. mit Wissen und Billigung des Klägers jahrelang Lohnsteueranmeldungen und Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben hat und z. B. auch über Steuerstundungen mit dem FA verhandelt hat. Ebenso mag es zutreffen, daß Frau R. im Rahmen von Lohnsteuerprüfungen für die nachzufordernde Lohnsteuer mit Billigung des Klägers Schuldanerkenntnisse abgegeben hat. Dieses Verhalten begründet aber noch keinen Vertrauenstatbestand für ein Schuldanerkenntnis über eine Steuernachforderung, die sich auf eine vom FA erstmals geltend gemachte Steuerart (Lohnsummensteuer) bezieht und die auf einem mehrere Jahre umfassenden Zeitraum beruht.

5. Im Streitfall läßt sich auch das Schreiben vom 12. Dezember 1968, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, nicht als Lohnsummensteuerbescheid werten, weil es - wenn auch irrigerweise - davon ausgeht, daß entweder bereits ein Lohnsummensteuerbescheid ergangen oder aber ein solcher im Hinblick auf das abgegebene Anerkenntnis nicht erforderlich sei.

6. Bei dieser Sach- und Rechtslage kann offenbleiben, ob, wenn bestandskräftige Lohnsummensteuerbescheide aus dem Jahre 1968 oder ein diesen in den Rechtswirkungen gleichzuachtendes rechtswirksames Schuldanerkenntnis vorlägen, eine Vollstreckung nicht etwa deshalb gegen Treu und Glauben verstieße, weil das FA 1970 förmliche Lohnsummensteuermeß- und Lohnsummensteuerbescheide für die Streitjahre erließ und in einem Rechtsstreit über die Rechtmäßigkeit dieser Bescheide rechtskräftig unterlegen ist, da nach Ansicht des FG die Steueransprüche wegen Ablaufs der Sechsmonatsfrist des § 27 Abs. 2 GewStG erloschen sind.

 

Fundstellen

Haufe-Index 71803

BStBl II 1976, 344

BFHE 1976, 49

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