BFH Urteil vom 25.10.1995 - I R 34/95

Entscheidungsstichwort (Thema)

Pensionsrückstellung: fest zugesagte prozentuale Erhöhungen von Renten und Rentenanwartschaften nicht ungewiß, Unmaßgeblichkeit des § 16 BetrAVG, Angemessenheit des Verhältnisses zwischen zugesagten Versorgungsbezügen und Aktivbezügen - Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens durch Hinausgehen über das Klagebegehren - Einheitlichkeit der Kostenentscheidung

Leitsatz (amtlich)

1. Fest zugesagte prozentuale Erhöhungen von Renten und Rentenanwartschaften sind keine ungewissen Erhöhungen i.S. des § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG (Anschluß an Senatsurteil vom 17. Mai 1995 I R 105/94).

2. Eine vorgesehene Erhöhung der Renten oder Rentenanwartschaften um 1 und 2 v.H. jährlich ist nicht ungewiß, sondern klar und fest vereinbart.

Orientierungssatz

1. § 16 BetrAVG verpflichtet nur zu einer Anpassungsprüfung der laufenden Leistungen der betrieblichen Altersversorgung und damit --abweichend von einer Zusage fester Erhöhungen-- nicht unmittelbar zu einer Rentenerhöhung (vgl. BFH-Urteil vom 17.5.1995 I R 105/94). Die Vereinbarung fester jährlicher Erhöhungen der laufenden Renten kann damit abweichend von Rentenanpassungen aufgrund § 16 BetrAVG zu beurteilen sein.

2. Eine fest zugesagte prozentuale Erhöhung einer Rentenanwartschaft ist nicht ungewiß i.S. des § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG. Der Umstand, daß sich die Anpassungsüberprüfungspflicht nach § 16 BetrAVG ausschließlich auf laufende Renten und nicht auf Anwartschaften bezieht, kann dem nicht entgegenstehen (vgl. Literatur).

3. Eine Pensionszusage zugunsten der je zur Hälfte an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer, wonach diese --bezogen auf ihre jeweils aktuellen Aktivgehälter-- eine Rente von jeweils rd. 45 bis 67 Prozent erhalten sollen, entspricht dem üblichen Verhältnis von Aktivbezügen zu Versorgungsbezügen.

4. Geht das FG über das Klagebegehren des Klägers hinaus, liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens vor, der vom Revisionsgericht auch ohne Rüge zu beachten ist und zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache führt (vgl. BFH-Urteil vom 18.6.1993 VI R 67/90).

5. Auch bei teilweiser Zurückverweisung durch den BFH muß dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung, vgl. BFH-Beschluß vom 14.6.1972 I B 16/72).

Normenkette

EStG § 6a Abs. 3 Nr. 1 S. 4; BetrAVG § 16; KStG 1984 § 8 Abs. 3 S. 2; FGO § 96 Abs. 1 S. 2, § 126 Abs. 3 Nr. 2, § 143 Abs. 2

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Entscheidung vom 13.12.1994; Aktenzeichen 6 K 6063/91 K, G; EFG 1995, 391; LEXinform-Nr. 0126564)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH. Ihre Anteile werden je zur Hälfte von ihren Geschäftsführern A und B gehalten. Seit dem 1. Oktober 1986 besteht eine atypisch stille Gesellschaft mit C. Dieser ist gegen eine Einlage von 10 000 DM zu 2 v.H., max. in Höhe von 30 v.H. der Einlage am Gewinn der Klägerin beteiligt.

In den Streitjahren 1986 und 1987 erhielt A Bezüge von 70 959 DM bzw. 106 725 DM, B von 74 472 DM bzw. 106 902 DM. Am 22. August 1985 erteilte die Klägerin A (geb. Juni 1936) und B (geb. August 1941) im wesentlichen gleichlautende Pensionszusagen. Danach sollte nach dem Erreichen des 65. Lebensjahres oder nach dem Eintritt der Erwerbsunfähigkeit eine Rente in Höhe von jeweils 4 000 DM gezahlt werden. Weiter hieß es:

"1....

Die ... Rente verändert sich der Höhe nach ab dem heutigen Datum im gleichen Verhältnis, wie sich die Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung ändert. Ungeachtet der Änderung der Beitragsbemessungsgrenze wird die ... Rente jeweils zum 01. Januar eines jeden Jahres soweit erhöht, daß sich von dem auf das heutige Datum folgenden 01. Januar an eine jährliche Rentensteigerung um 1,0 % ergibt ...

2. Nach dem Beginn der Rente erhöht die Firma diese alljährlich zum 01. Januar um 2,0 %. Die erste Erhöhung erfolgt zu dem ersten Januar, der auf den Rentenbeginn folgt. Wenn sich nach dem Beginn der Rente die Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung um mehr als 2,0 % gegenüber dem Vorjahr erhöht, so erhöht sich die Rente im gleichen Maße, sofern die wirtschaftliche Lage der Firma dies zuläßt. Eine solche Rentenerhöhung wird jeweils zum 01. Januar eines jeden Jahres geprüft und nach billigem Ermessen entschieden ...".

Die Klägerin --sie hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Februar bis zum 31. Januar-- bildete für die Versorgungszusagen im Streitjahr 1986 eine Pensionsrückstellung von 359 320 DM und im Streitjahr 1987 von 399 471 DM. Die Rückstellungen erfolgten aufgrund versicherungsmathematischer Berechnungen, wobei die in den Rentenzusagen vorgesehenen Steigerungen der Rentenanwartschaften um jährlich 1 v.H. und der laufenden Renten um jährlich 2 v.H. berücksichtigt wurden. Die fiktiven Jahresnettoprämien für die Pensionszusagen betrugen jährlich 31 023 DM für A und 24 981 DM für B.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Rückstellungen nach Durchführung einer Betriebsprüfung bei der Klägerin in dieser Höhe nicht an. Er akzeptierte zwar die Rückstellungen für die einprozentige Erhöhung der Rentenanwartschaften, nicht aber für die zweiprozentige Erhöhung der laufenden Renten, kürzte die hierfür rückgestellten Beträge und erhöhte die Gewinne um verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) von 75 053 DM (1986) und 8 379 DM (1987). Dementsprechend wurde die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermeßbetrag 1986 festgesetzt. Für 1987 wurde die Körperschaftsteuer und hiernach der Gewerbesteuermeßbetrag durch geänderte Bescheide festgesetzt. Außerdem erfolgte eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der atypisch stillen Gesellschaft. Der --zeitanteilige-- Gewinnanteil der Klägerin betrug hiernach 51 655 DM, der des stillen Gesellschafters 1 000 DM. Eine Änderung auch dieses Feststellungsbescheides im Anschluß an die bei der Klägerin durchgeführte Betriebsprüfung ist ausweislich des Urteils des Finanzgerichts (FG) unterblieben.

Im Einspruchsverfahren gegen die Steuerbescheide setzte das FA das zu versteuernde Einkommen und den Gewerbeertrag der Klägerin für 1987 um den anteiligen Gewinnanteil des stillen Gesellschafters an der stillen Gesellschaft von 1 000 DM herab, wies die Einsprüche aber ansonsten als unbegründet zurück.

Das FG gab der anschließenden Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 391 teilweise wiedergegebenen Gründen statt. Es entsprach dem klägerischen Begehren hinsichtlich der Pensionsrückstellung und änderte die angefochtenen Bescheide für 1987 überdies dadurch, daß das im Wirtschaftsjahr 1986/1987 erzielte Einkommen der Klägerin lediglich zu 8/12, im übrigen aber der im Feststellungsbescheid der atypisch stillen Gesellschaft für 1987 vom 20. März 1991 festgestellte Gewinnanteil der Klägerin in Höhe von 51 655 DM angesetzt wurde.

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin hat keinen Antrag gestellt und hierauf nicht erwidert, aber zu erkennen gegeben, daß sie ihren Rechtsstandpunkt aufrechterhält.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nur teilweise begründet. Die Klägerin konnte mit ertragsteuerlicher Wirkung auf den 31. Januar 1986 und den 31. Januar 1987 eine Pensionsrückstellung in der von ihr angesetzten Höhe bilden. Hinsichtlich der Körperschaftsteuer 1987 ist das Urteil des FG aber auf die Verfahrensrüge des FA hin aufzuheben und ist die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gemäß § 6a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darf für Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden, sofern die in § 6a EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG). Bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen sind Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluß des Wirtschaftsjahres unberücksichtigt zu lassen, wenn sie hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiß sind (§ 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG).

2. a) Die in den streitigen Pensionsvereinbarungen für die Zeit nach Rentenbeginn vorgesehenen und vertraglich klar vereinbarten Erhöhungen um jährlich 2 v.H. sind hiernach bei der Berechnung der Pensionsrückstellung zu berücksichtigen. Es handelt sich nicht um hinsichtlich ihres Umfanges oder hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens ungewisse Erhöhungen. Zwar dürfen künftige mögliche Gehaltserhöhungen als ungewisse künftige Veränderungen nicht berücksichtigt werden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhof --BFH-- vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; vom 17. Mai 1995 I R 16/94, BFHE 178, 134 und I R 105/94, BFHE 178, 313). So verhält es sich aber nicht, wenn eine zugesagte jährliche Erhöhung --wie im Streitfall-- durch eine Multiplikation aus der ihrer Höhe nach fest zugesagten Renten zu errechnen ist. Künftige Erhöhungen der Aktivgehälter werden damit unbeachtet gelassen (Senatsurteil vom 17. Mai 1995 I R 105/94).

Der Senat verkennt nicht, daß die Vereinbarung fester jährlicher Erhöhungen der laufenden Renten damit abweichend von Rentenanpassungen aufgrund der Regelung in § 16 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) zu beurteilen sein kann. Diese Regelung verpflichtet jedoch zunächst nur zu einer Anpassungsüberprüfung und damit --abweichend von der Zusage fester Erhöhungen-- nicht unmittelbar zu einer Rentenerhöhung (vgl. Senatsurteil vom 17. Mai 1995 I R 105/94).

b) Nicht anders als bei der garantierten Leistungsanpassung der laufenden Renten verhält es sich im Hinblick auf die --vom FG durch Bezugnahme auf die Pensionszusagen und die versicherungsmathematischen Gutachten für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellten-- Erhöhungen auch bereits der Rentenanwartschaften um jährlich 1 v.H. Durch sie wird zwar in gewisser Weise ein zukünftiger Einkommenstrend vorweggenommen. Allerdings sind die Maßgaben dieser Vorwegnahme gewiß. Die Erhöhungen stehen hinsichtlich ihres Ausmaßes und des Zeitpunktes ihres Eintritts fest. Sie sind nicht von zukünftigen jährlichen (und regelmäßig noch ungewissen) Gehaltssteigerungen abhängig und vom FA deshalb folgerichtig anerkannt worden. Der Umstand, daß sich die Anpassungsüberprüfungspflicht nach § 16 BetrAVG ausschließlich auf laufende Renten und nicht auch auf Anwartschaften bezieht, kann dem nicht entgegenstehen (ebenso z.B. Doetsch, Betriebs-Berater --BB-- 1994, 327, 328; Langohr-Plato, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1995, 171, 173). Es ist den Beteiligten unbenommen, hiervon Abweichendes zu vereinbaren und statt einer von vornherein höheren Rentenanwartschaft eine säkular ansteigende Rente zuzusagen.

3. Die Vorinstanz hat auch zutreffend ausgeführt, daß der vom BFH in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142 beurteilte Sachverhalt mit dem Streitfall nicht vergleichbar ist. Nach dieser Entscheidung dürfen einer Pensionsrückstellung keine Versorgungsansprüche zugrunde gelegt werden, die im Hinblick auf einen erwarteten säkularen Einkommenstrend im Verhältnis zu den Aktivbezügen überhöht zugesagt wurden. In solchen Fällen ist die Rückstellung so zu ermitteln, als ob Bezüge in Höhe eines angemessenen Prozentsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zugesagt worden wären. Die wegen erwarteter Gehaltssteigerungen von vornherein überhöht zugesagte Pension beruht auf künftigen Entwicklungen und ist deshalb insoweit wirtschaftlich erst in der Zukunft --in Zeiträumen nach dem Bilanzstichtag-- verursacht (Senatsurteil vom 17. Mai 1995 I R 16/94).

Im Streitfall ergeben sich für die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer A und B --bezogen auf ihre jeweils aktuellen Aktivgehälter-- keine Überversorgungen. Sie belaufen sich --bezogen auf die als Sockelbetrag zugesagte Rente von 4 000 DM-- für das Wirtschaftsjahr 1985/1986 auf rd. 67 v.H. (bei A) und rd. 64 v.H. (bei B) und für das Wirtschaftsjahr 1986/1987 auf rd. 45 v.H. bei beiden. Auch wenn man die einprozentige Erhöhung der Anwartschaften einbezieht, verschieben sich diese Verhältniszahlungen nicht wesentlich. Damit sind aber keine künftigen Einkommenstrends vorweggenommen worden. Die Klägerin hat nichts zugesagt, was dem üblichen Verhältnis von Aktivbezügen zu Versorgungsbezügen nicht entspräche.

4. Da die Gesamtausstattungen von A und B nach den Feststellungen des FG im Streitfall nicht zu beanstanden sind, lassen sich die Pensionsrückstellungen auch nicht wegen unangemessener Vergütungen als vGA behandeln.

5. Die von der Klägerin angesetzten Pensionsrückstellungen können damit, wie von der Klägerin beantragt, in voller Höhe angesetzt werden. Davon geht auch das FG aus.

Im Hinblick auf das Streitjahr 1987 ist sein Urteil dennoch aufzuheben. Das FG hat --über die Anerkennung der Pensionsrückstellung hinaus-- entschieden, daß für das Wirtschaftsjahr 1986/1987 von dem zu versteuernden Einkommen der Klägerin lediglich 8/12 zeitanteilig auf deren Einkommen entfallen, weitere 4/12 hingegen als Anteil am Gewinn der mit Wirkung vom 1. Oktober 1986 an bestehenden atypisch stillen Gesellschaft. Dem ist beizupflichten. Nach seinem Vortrag ist das FA bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermeßbetrages 1987 auch so vorgegangen und hat bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer 1987 den sich nach Durchführung der Betriebsprüfung ergebenden Gewinnanteil der Klägerin an der atypisch stillen Gesellschaft in der gemäß § 182 der Abgabenordnung (AO 1977) gesondert festgestellten Höhe von 51 655 DM berücksichtigt. Das FG hat hingegen festgestellt, die steuerlichen Mehrergebnisse aus der Betriebsprüfung seien in vollem Umfang der Klägerin zugerechnet worden. Es hat dem entsprechend tenoriert, das Einkommen der Klägerin sei um 4/12 zu vermindern; im übrigen sei der Gewinnanteil in der im Bescheid vom 20. März 1991 festgestellten Höhe von 51 655 DM zu berücksichtigen. Gleichermaßen sei im Hinblick auf die Ermittlung des Gewerbeertrages der Klägerin für 1986/1987 zu verfahren. Das FG ist damit über das nur auf die volle Anerkennung der Pensionsrückstellung gerichtete Klagebegehren der Klägerin hinausgegangen (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) und hat dadurch die Grundordnung des Verfahrens verletzt (BFH-Urteil vom 18. Juni 1993 VI R 67/90, BFHE 171, 515, BStBl II 1994, 182).

Dies führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Für das Verfahren im zweiten Rechtsgang weist der Senat darauf hin, daß der gegen die atypisch stille Gesellschaft ergangene Feststellungsbescheid nicht angefochten worden und nicht Gegenstand des Streitverfahrens ist. Damit ist der Betrag von 51 655 DM für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens auch dann als bindend zugrunde zu legen, falls er unzutreffend ermittelt sein sollte. Insoweit gilt hier anderes als für die Ermittlung des Gewerbeertrages.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei teilweiser Zurückverweisung muß dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung; vgl. BFH-Beschluß vom 14. Juni 1972 I B 16/72, BFHE 106, 19, BStBl II 1972, 707; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 143 Anm. 8).

Fundstellen

Haufe-Index 65547

BFH/NV 1996, 66

BFH/NV 1996, 66-67 (LT)

BStBl II 1996, 403

BFHE 179, 274

BFHE 1996, 274

BB 1996, 582

BB 1996, 582-583 (LT)

DB 1996, 657-658 (LT)

DStR 1996, 179 (K)

DStZ 1996, 278-279 (KT)

HFR 1996, 324-325 (L)

WPg 1996, 319-320 (ST)

StRK, R.35 (LT)

FR 1996, 250-251 (KT)

Information StW 1996, 317 (KT)

LEXinform-Nr. 0132347

NJW 1996, 1846

NJW 1996, 1846 (L)

GStB 1996, Beilage zu Nr 5 (L)

GmbH-Rdsch 1996, 385-387 (LT)

NWB 1997, 1128

BBK 1997, 195

BBK, Fach 17 1665-1666 (7/1996) (KT)

BetrAV 1996, 112-114 (LT)

GmbHR 1996, 385