BFH Urteil vom 25.10.1963 - I 325/61 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft an Nichtgesellschafter können grundsätzlich nur dann eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen, wenn die Empfänger Personen sind, die den Gesellschaftern oder einem der Gesellschafter nahestehen. Daß es sich um Personen handelt, die der Gesellschaft nahestehen, reicht für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht aus.

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1 S. 2

Tatbestand

Streitig ist, ob die Bfin. an ihre früheren Gesellschafter durch zinslose Darlehensgewährung verdeckt Gewinne ausgeschüttet hat.

Am Stammkapital der Bfin., einer GmbH, waren ursprünglich die Eheleute A. und B. X. mit rund zwei Dritteln und deren Tochter mit rund einem Drittel beteiligt. Im Jahre 1951 übernahm der Kaufmann Y. die Geschäftsanteile der Eheleute X.

Der Betriebsprüfer stellte fest, daß der frühere Gesellschafter A. X. Ende 1951 von der Bfin. einen Bausparvertrag dergestalt übernommen hatte, daß die bisherigen Prämienzahlungen der Bfin. als zinsloses Darlehen an ihn behandelt worden waren. Dieses Darlehen war in den Streitjahren noch nicht getilgt. Ein weiteres zinsloses Darlehen erhielt die frühere Gesellschafterin B. X. von der Bfin. im Jahre 1952. Das Finanzamt erblickte in der Zinslosigkeit beider Darlehen eine verdeckte Gewinnausschüttung. Es hielt einen Zinssatz von 6 v. H. für angemessen und rechnete die entsprechenden Beträge dem körperschaftsteuerpflichtigen Einkommen hinzu.

Einspruch und Berufung hatten im Streitpunkt keinen Erfolg.

Unter besonderen Voraussetzungen, so führte das Finanzgericht unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs aus, seien verdeckte Gewinnausschüttungen auch dann anzunehmen, wenn die begünstigte Person zwar nicht bürgerlich-rechtlich Gesellschafter, aber auf Grund wirtschaftlicher Einwirkungsmöglichkeiten und Gegebenheiten so eng mit der Gesellschaft verbunden sei, daß sie nach steuerlichen Gesichtspunkten wie ein Gesellschafter behandelt werden müsse. Die Eheleute X. hätten in den Streitjahren eine solche Stellung innegehabt. Die ursprünglich von ihnen in der Rechtsform einer OHG geführten Betriebe seien nach dem Kriege verselbständigt worden. Zu diesem Zwecke hätten sie zusammen mit ihrer Tochter für drei Betriebe drei besondere Betriebsgesellschaften mbH gegründet, darunter auch die Bfin., denen sie jeweils einen Betrieb verpachtet hätten. 1951 sei die OHG aufgelöst und die X.-GmbH gegründet worden, in welche die Ehefrau ihre Rechte aus den Pachtverträgen mit den Betriebsgesellschaften eingebracht habe. Der Inhalt der Pachtverträge, insbesondere die mit 10 v. H. des Bruttoumsatzes bemessene Pachtsumme sowie die Bestimmung, daß die Verpächterin dann, wenn eine Betriebsgesellschaft in Schwierigkeiten gerate, die Pacht zu stunden und unter Umständen sogar zu erlassen habe, andererseits aber die Betriebsgesellschaften während dieser Zeit alle sonst der Verpächterin obliegenden Verpflichtungen zu erfüllen hätten, habe den Eheleuten X. über die von ihnen beherrschte X.-GmbH eine unmittelbare Beziehung zum Betriebsergebnis der Bfin. und der anderen Betriebsgesellschaften verschafft. Außerdem könnten die wechselseitigen, auf jahrelange geschäftliche Zusammenarbeit zurückgehenden Beziehungen zwischen dem Gesellschafter der Bfin., Y., und den Eheleuten X. nicht außer Betracht bleiben. Diese hätten schließlich dazu geführt, daß Y., der früher bereits Einfluß auf die Führung der Geschäfte der Verpächterin genommen habe, 1959 auch Geschäftsführer der X.-GmbH geworden sei. Die engen Verbindungen zu den Eheleuten X. hätten Y. offenbar bewogen, den früheren Gesellschafter X. zu bitten, noch nach seinem Ausscheiden aus der Bfin. als Geschäftsführer tätig zu sein. Diese persönliche Verbindung sei als besonderes Beweisanzeichen für die gesellschafterähnliche Stellung der Eheleute X. zu werten. Schließlich müsse noch berücksichtigt werden, daß in den Streitjahren die Tochter der Eheleute X. zu 30 v. H. an der Bfin. und an den anderen Betriebsgesellschaften beteiligt gewesen sei. Es müsse davon ausgegangen werden, daß wegen des nahen Verhältnisses der Eheleute X. zu den Betriebsgesellschaften verdeckte Gewinnausschüttungen möglich gewesen seien. Da ein Kaufmann nichts zu verschenken pflege und fremden Dritten in der Regel keine zinslosen Darlehen gewähre, sei die Annahme gerechtfertigt, daß die Zinslosigkeit sich nur aus den nahen Beziehungen zwischen Darlehnsgeberin und Darlehnsnehmerin erklären lasse.

Durch die übernahme des Bausparvertrags der Bfin. durch A. X. seien letzterem günstige Finanzierungsmöglichkeiten für sein eigenes Bauvorhaben erschlossen worden. Ein Fremder hätte für in diesem Zusammenhang gegebene Darlehen angemessene Zinsen verlangt. Diese Annahme könne nicht durch den Einwand entkräftet werden, daß es für die Bfin. mangels eigener Verwendungsmöglichkeit vorteilhaft gewesen sei, diesen Bausparvertrag abzugeben, und daß in der übernahme durch den früheren Gesellschafter A. X. ein Entgegenkommen erblickt werden müsse. Auch die Zinslosigkeit des Darlehens an die frühere Gesellschafterin B. X. sei auf das nahe Verhältnis der Ehefrau X. zur Bfin. zurückzuführen. An dieser Tatsache ändere auch nichts die zunächst mit der Darlehnshingabe verfolgte Absicht, Wohnungen für Betriebsangehörige der Bfin. auf einem Frau X. gehörenden Grundstück zu errichten. Es könne dahingestellt bleiben, ob die Parteien schon bei der Darlehnshingabe damit gerechnet hätten, daß sich das geplante Bauvorhaben nicht verwirklichen lasse. Ein fremder Dritter hätte sich gegenüber der Darlehnsnehmerin anders verhalten. Er hätte nach einer gewissen Zeit entweder das Darlehen zurückgefordert und versucht, durch anderweitige Verwendung der Darlehnsmittel sein Ziel zu erreichen, oder er hätte zumindest angemessene Zinsen verlangt. Dies um so mehr, als Frau X. den Darlehnsbetrag zum Ankauf eines Grundstücks verwendet habe. Auf keinen Fall hätte ein fremder Dritter so lange wie die Bfin. auf die Bezahlung von Zinsen verzichtet. Die Bfin. habe erst ab 1960 oder 1961 5 v. H. Zinsen verlangt. Die Darlehen könnten auch nicht deshalb als rein geschäftliche angesehen werden, weil die Verpächterin und ehemalige Gesellschafterin B. X. nach der Währungsumstellung ihrerseits die Pacht gestundet und erlassen sowie selbst ein größeres zinsloses Darlehen gegeben habe. Diese Leistungen seien als gesellschaftsrechtliche Einlagen zu werten. Die damaligen Sanierungsmaßnahmen rechtfertigten es nicht, dafür einige Jahre später, nachdem sich die Gesellschaft wieder erholt gehabt habe, einem Gesellschafter oder einer diesem gleichzustellenden Person zinslose Darlehen zu gewähren.

Die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttungen bemesse sich nach den in den Streitjahren üblicherweise für solche Darlehen geforderten Zinsen. Das dem A. X. gewährte Darlehen sei erst bis zum Ablauf des Jahres 1958 getilgt worden. Das an Frau X. gegebene Darlehen habe die ganzen Streitjahre über in voller Höhe bestanden. Es sei also von einem für längerfristige Darlehen zu zahlenden Zins auszugehen, und zwar ungeachtet des Einwandes, die jederzeitige Abrufung der Darlehen sei vereinbart gewesen. Wegen ihrer nahen Beziehungen zur Bfin. hätten es die Eheleute X. weitgehend in der Hand gehabt, darüber mitzubestimmen, wie und wann die Darlehen zurückzuzahlen seien. Unter Berücksichtigung der Zinsentwicklung ab 1951 sei ein vom Finanzamt angenommener Zins von 6 v. H. nicht zu hoch bemessen.

Mit der Rb. werden verdeckte Gewinnausschüttungen verneint.

Im wesentlichen wird folgendes vorgetragen: Entscheidend sei die Frage, ob die Eheleute X. in den Streitjahren, also nach übernahme der Mehrheitsanteile durch Y. und nach dessen Bestellung zum alleinverfügungsberechtigten Geschäftsführer der Bfin., Personen gewesen seien, die steuerlich als Gesellschafter behandelt werden könnten. Die Beziehungen zwischen den Eheleuten X. und der Bfin. trügen die vom Finanzgericht gezogenen Schlußfolgerungen nicht. Weder der Pachtvertrag, der keine Bestimmungen enthalte, die nicht auch zwischen Fremden üblich seien, noch das auf jahrelangen geschäftlichen Verbindungen beruhende Verhältnis der Eheleute X. zum Geschäftsführer Y. verschaffe den Eheleuten X. die vom Finanzgericht unterstellte Einwirkungsmöglichkeit. Die einzige Verbindung zwischen der Bfin. und den Eheleuten X., die die Entscheidung des Finanzgerichts rechtfertigen könnte, sei die Beteiligung der Tochter. Diese aber habe keinerlei Einfluß auf die Geschäftsführung gehabt. Für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung fehle noch ein weiteres Merkmal, auf das die Vorentscheidung nicht eingegangen sei. Eine verdeckte Gewinnausschüttung setze voraus, daß der Ausschüttung eine Gewinnminderung gegenüberstehe. Die Ausschüttung müsse kausal für diese Gewinnminderung sein. Dabei komme es nicht darauf an, wie die Bilanzen für die Streitjahre gewesen wären, wenn die Bfin. Zinsen verlangt hätte, sondern wie die Bilanzen ausgesehen hätten, wenn die Bfin. die streitigen Darlehen nicht gegeben hätte. In letzterem Falle aber wäre der Gewinn überhaupt nicht beeinflußt worden. Es könne nachgewiesen werden, daß die Bfin. in der fraglichen Zeit keine Kredite in Anspruch genommen habe. Da sie ihr Geld nicht auf ein Sparkonto habe legen können, hätten die Darlehnsbeträge auf einem Girokonto gelegen und 1/4 bis 1/2 v. H. Zinsen gebracht.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:

Da die Eheleute X. zur Zeit der Darlehnsgewährung nicht mehr Gesellschafter der Bfin. waren, ist hier die Frage von Bedeutung, inwieweit bei Zuwendungen an Nichtgesellschafter eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen kann. Der Bundesminister der Finanzen hat hierzu in seiner Stellungnahme zu einem gleichliegenden Fall folgendes ausgeführt:

"Als verdeckte Gewinnausschüttung sind alle Vorteile anzusehen, die, von der Dividende abgesehen, eine Kapitalgesellschaft ihren Gesellschaftern mit Rücksicht auf deren Eigenschaft als Gesellschafter zuwendet. Die Rechtsprechung, die das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung schon ausgebildet hatte, ehe es 1934 im Körperschaftsteuergesetz verankert wurde und der auch weiterhin die nähere Bestimmung dieses Rechtsbegriffs zufiel, hat jedoch von allem Anfang an auch Zuwendungen an Nichtgesellschafter als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen. Sie hat dies allerdings davon abhängig gemacht, daß außer dem für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung notwendigen Mißverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung noch besondere Umstände gegeben waren. Ein solcher besonderer Umstand wurde und wird in der Tatsache gesehen, daß die Person, die die in Frage stehenden Vorteilszuwendungen erhält, dem Gesellschafter oder einem der Gesellschafter nahesteht, insbesondere mit diesem verwandt ist (vgl. RFH vom 17. 3. 1931 I Aa 679/29, RStBl 1931 S. 352). An diesen Grundsätzen ist m. E. festzuhalten. Der Rechtsprechung des RFH liegt die zutreffende überlegung zugrunde, daß in diesen Fällen mit der in Frage stehenden Vorteilsgewährung von der Kapitalgesellschaft an den Nichtgesellschafter eine Leistung erbracht wird, die eigentlich vom Gesellschafter selbst zu erbringen gewesen wäre. Der Gesellschafter hat lediglich vermöge seines Einflusses auf die Kapitalgesellschaft bewirkt, daß diese für ihn die fragliche Leistung erbracht hat. Hieraus ergibt sich, daß die an den Dritten seitens der Kapitalgesellschaft bewirkte Leistung stets nur als eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Gesellschafter selbst angesehen werden kann.

In einigen Entscheidungen (z. B. vom 4. 7. 1932 I A 3/32, RStBl 1933 S. 1031) hat der Reichsfinanzhof eine verdeckte Gewinnausschüttung auch angenommen, wenn es sich um Zuwendungen an Personen handelte, die der steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft nahestanden. In allen diesen Fällen handelte es sich aber um Vorteilsgewährungen an Unternehmen, die entweder dieselben Gesellschafter hatten wie die vorteilsgewährende Kapitalgesellschaft, oder bei denen die Gesellschafter der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft wenigstens einen entscheidenden Einfluß ausübten (z. B. Urteil vom 28. 4. 1932 I A 466/31, RStBl 1932 S. 713). Die vom Reichsfinanzhof angenommenen engen Beziehungen zwischen der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft und der Vorteilsempfängerin beruhen deshalb letzten Endes allein auf der Tatsache, daß die Empfängerin des Vorteils Gesellschaftern der zuwendenden Kapitalgesellschaft nahestand. Es ist bemerkenswert, daß der Bundesfinanzhof in seiner jüngsten Rechtsprechung (vgl. Urteil vom 9. 3. 1962 I 203/61 S, BStBl 1962 S. 338) wiederum den Gesellschafter, dessen Stellung zur leistenden Kapitalgesellschaft und zum begünstigten Unternehmen allein solche als verdeckte Gewinnausschüttungen in Betracht kommenden Zuwendungen verständlich machen kann, in den Mittelpunkt der Betrachtung gestellt hat. Folgerichtig hat der BFH deshalb die verdeckte Gewinnausschüttung nicht dem empfangenden Dritten, sondern dem Gesellschafter selbst zugerechnet".

Der Senat hält es in übereinstimmung mit dem Bundesminister der Finanzen für richtig, die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung bei Zuwendungen an Nichtgesellschafter auf die Fälle zu beschränken, in denen Zuwendungsempfänger Personen sind, die den Gesellschaftern oder einem der Gesellschafter nahestehen. Nur so wird der Grundgedanke der verdeckten Gewinnausschüttung gewahrt, daß eine Ausschüttung an einen Gesellschafter vorliegen muß, da einkommensteuerlich Kapitaleinkünfte nicht jemandem zugerechnet werden können, der nicht an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Der begünstigte Dritte erlangt den ihm zugewendeten Vorteil über den ihm nahestehenden Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist. Der Senat lehnt daher die Ausdehnung des Instituts der verdeckten Gewinnausschüttung auf Zuwendungen an Personen ab, die lediglich der zuwendenden Kapitalgesellschaft nahestehen. Mit dieser Auffassung stimmt, worauf der Bundesminister der Finanzen zutreffend hingewiesen hat, das Urteil des Senats I 203/61 S (a. a. O.) überein.

Entsprechend diesem Urteil kann im Streitfall, soweit die übrigen Voraussetzungen für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung vorliegen, eine solche nur gegenüber dem Gesellschafter Y., dem derzeitigen Hauptgesellschafter der Bfin., nicht aber gegenüber den früheren Gesellschaftern X. angenommen werden. Die an den Ehemann und die Ehefrau X. gegebenen zinslosen Darlehen sind hiernach so zu behandeln, als wären sie von der Bfin. an den jetzigen Gesellschafter Y. gegeben und von diesem an die Eheleute X. weitergeleitet worden. Für die Besteuerung ist dementsprechend von der Annahme auszugehen, daß X. für die Darlehen Zinsen in angemessener Höhe an die Bfin. zahlt und diese die Zinsen an Y. ausschüttet. Für den Gesellschafter Y. ergibt sich demnach aus der angenommenen verdeckten Gewinnausschüttung keine Steuerpflicht. Welche steuerlichen Folgen die unterstellte Weiterleitung der zinslosen Darlehen durch Y. an die Eheleute X. auslöst, braucht hier nicht näher untersucht zu werden, weil die hier streitige Besteuerung der Bfin. dadurch nicht berührt wird.

Für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung ist es hiernach im Streitfall erforderlich, daß es sich bei den Darlehnsempfängern, den Eheleuten X., um dem Gesellschafter Y. als dem beherrschenden Gesellschafter der Bfin. nahestehende Personen handelt. Der Rb. ist zuzugeben, daß die verwandtschaftliche Beziehung der Darlehnsempfänger zur Minderheitsgesellschafterin, ihrer Tochter, für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung allein nicht ausreichen würde, da dieser kein Einfluß auf die Geschäftsführung zukommt. Wenn auch die Ausführungen der Vorentscheidung auf die Eigenschaft der Eheleute X. als der beschwerdeführenden Gesellschaft nahestehende Personen abstellen, so hat das Finanzgericht doch auch die wechselseitigen, auf jahrelange geschäftliche Zusammenarbeit zurückgehenden Beziehungen zwischen dem Gesellschafter Y. und den Eheleuten X. betont. Dadurch, daß Y. während des Krieges und danach als Vertreter der Eheleute X. tätig war, den Aufbau der zerstörten Betriebe leitete, seine Erfahrungen als Techniker zur Verfügung stellte, sind auch enge persönliche Beziehungen zu den Eheleuten X. nicht von der Hand zu weisen, die schließlich dazu führten, daß Y. 1959 Geschäftsführer der X.-GmbH wurde und A. X. die Geschäftsführerbefugnis bei der Bfin. behielt. Aus diesen engen gegenseitigen Beziehungen, die im übrigen von der Bfin. nicht bestritten sind, ergibt sich aber nach dem vom Finanzgericht festgestellten Sachverhalt die Stellung der Darlehnsempfänger als dem Hauptgesellschafter Y. nahestehende Personen.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist nach ständiger Rechtsprechung jeder Vorteil, der von einer Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter oder einer nahestehenden Person im Sinne der vorstehenden Ausführungen zugewendet wird, den aber die Gesellschaft einer ihr fremd gegenüberstehenden Person nicht gewähren würde. Einen solchen Vorteil hat das Finanzgericht mit Recht in der Zinslosigkeit der beiden Darlehen erblickt (vgl. § 19 KStDV, Beispiel 3). Die Gewährung von Darlehen durch eine Kapitalgesellschaft an Gesellschafter oder nahestehende Personen ist an und für sich kein außergewöhnlicher Vorgang; es entspricht jedoch der Erfahrung, daß hierbei Zinsen berechnet werden (vgl. das Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 716-718/32 vom 28. September 1932, RStBl 1933 S. 476). In dem Verzicht auf eine angemessene Verzinsung liegt, da die Verzinsung im Wirtschaftsleben üblich ist, eine verdeckte Gewinnausschüttung (vgl. das Urteil des Senats I 88/57 U vom 16. September 1958, BStBl 1958 III S. 451, Slg. Bd. 67 S. 468). Zutreffend hat auch das Finanzgericht für die Frage der verdeckten Gewinnausschüttung die Verhältnisse in den Streitjahren für maßgebend erachtet. Dies ist insbesondere von Bedeutung für den der Ehefrau X. zur Verfügung gestellten, im Vertrag von 1952 als 7c-Darlehen bezeichneten Betrag, da die Steuervergünstigung nach dieser Vorschrift Zinslosigkeit des Darlehens voraussetzt. Das Finanzgericht hat daher mit Recht darauf abgestellt, ob ein fremder Darlehnsgeber das Darlehen auch in den Streitjahren noch unverzinslich hätte stehenlassen. Wenn es diese Frage verneint und auch beim Darlehen an den Ehemann X. angenommen hat, daß es die Bfin. einer ihr fremd gegenüberstehenden Person nicht zinslos gegeben hätte, so handelt es sich hierbei um eine Würdigung tatsächlicher Verhältnisse. Diese ist bei der beschränkten Natur der Rb. (§§ 288, 296 A O) für den Senat bindend, wenn kein Rechtsirrtum oder Verstoß wider den klaren Akteninhalt, die Denkgesetze oder die Lebenserfahrung vorliegt. Ein solcher Irrtum oder Verstoß ist hier nicht feststellbar.

Soweit die Rb. glaubt, eine verdeckte Gewinnausschüttung deswegen in Abrede stellen zu können, weil die Ausschüttung nicht kausal für die einer verdeckten Gewinnausschüttung gegenüberstehende Gewinnminderung gewesen sei, kann ihr ebenfalls nicht gefolgt werden. Der den Darlehensempfängern eingeräumte Vorteil besteht, wie ausgeführt, in der Unverzinslichkeit der Darlehen. Die der verdeckten Gewinnausschüttung gegenüberstehende Gewinnminderung ist daher in dem Verzicht auf angemessene Verzinsung dieser Darlehen begründet. Darauf, wie die Bilanzen der Bfin. ausgesehen hätten, wenn sie die streitigen Darlehen nicht gewährt hätte, kann es nicht ankommen. Denn der Beurteilung des Falles muß der Sachverhalt zugrunde gelegt werden, wie er tatsächlich gegeben ist. Es muß daher hier von der Tatsache der Darlehnsgewährung ausgegangen werden. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung hängt im übrigen nicht davon ab, ob bei der Gesellschaft die Absicht bestanden hat, durch die Gewährung der Vorteile den Jahresgewinn herabzumindern (vgl. das Urteil des Reichsfinanzhofs I Aa 144/29 vom 15. Oktober 1929, RStBl 1929 S. 665). Nicht zu beanstanden sind schließlich die Ausführungen des Finanzgerichts über die Höhe des der verdeckten Gewinnausschüttung zugrunde zu legenden Zinssatzes.

Nach alledem war die Rb. als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 410986

BStBl III 1964, 17

BFHE 1964, 46

BFHE 78, 46

BB 1964, 74

DB 1964, 171

DStR 1964, 94