BFH Urteil vom 25.07.1991 - XI R 27/89 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zu den Voraussetzungen einer Ausgaben-Deckungsrechnung

Leitsatz (NV)

Eine Ausgaben-Deckungsrechnung (in Gestalt einer sog. Bargeld-Verkehrsrechnung) ist als vereinfachte Geldverkehrsrechnung generell geeignet, ungeklärte Einnahmen aufzudecken.

Normenkette

AO 1977 § 162 Abs. 1-2; FGO § 96 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind seit 1983 miteinander verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der im Jahre 1960 geborene Kläger ist von Beruf Fliesenleger. In den Jahren 1980 bis 1982 erzielte er zeitweise Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In der Zeit vom 25. Oktober 1980 bis zum 30. Mai 1981, vom 5. November 1981 bis zum 1. April 1982 und vom 16. Dezember 1982 bis zum 21. Dezember 1983 war er arbeitslos und bezog Arbeitslosengeld bzw. Arbeitslosenhilfe.

Im Jahre 1982 erwarb der Kläger ein Grundstück und errichtete darauf im folgenden Jahr ein Einfamilienhaus, dessen Herstellungskosten lt. Bauantrag . . . DM betragen sollten.

In ihrer Steuererklärung für das Jahr 1983 machten die Kläger Herstellungskosten in Höhe von . . . DM geltend, von denen der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nur Herstellungskosten in Höhe von . . . DM berücksichtigte.

Die Herkunft der für den Bau verwendeten Mittel sowie der übrigen Aufwendungen der Kläger konnte nur zum Teil geklärt werden. Wegen dieser Unklarheiten wurde das FA für Fahndung und Strafsachen (Steuerfahndung) eingeschaltet, nach dessen Feststellungen (vgl. den Bericht vom 12. September 1986) in der Baukostenaufstellung der Kläger ganze Gewerke fehlten.

Die Steuerfahndung nahm eine sog. Geldverwendungsrechnung vor, die zu dem Ergebnis führte, daß für 1983 Ausgaben in Höhe von 33 650 DM und für 1984 Ausgaben in Höhe von 14 800 DM nicht durch entsprechende Geldmittel gedeckt waren. Dabei erhöhte die Steuerfahndung die aus ungeklärten Vermögenszuwächsen bar bezahlten Posten um einen Zuschlag von 25 v. H., mit dem die in der Aufstellung der Herstellungskosten fehlenden Gewerke und die bei dem Bruder des Klägers, einem Bauunternehmer, ,,abgearbeiteten Beträge" erfaßt werden sollten. Nach Auffassung der Steuerfahndung stammten diese ungeklärten Vermögenszuwächse aus selbständiger Schwarzarbeit und seien als Gewinn aus Gewerbebetrieb zu erfassen.

Das FA folgte diesen Feststellungen und schätzte darüber hinaus die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit im Jahre 1984 auf . . . DM.

Gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1983 und den erstmals erlassenen Einkommensteuerbescheid 1984 erhoben die Kläger Einspruch. Unter Hinweis auf das gegen den Kläger eingeleitete Strafverfahren wirkten die Kläger an der Aufklärung des Sachverhalts nicht mit.

Nach Zurückweisung ihres Einspruchs (Einspruchsentscheidung vom 13. April 1987) erhoben die Kläger Klage, mit der sie die Streichung der gewerblichen Einkünfte und die Herabsetzung der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit für 1984 auf . . . DM begehrten. Sie bestritten, daß der Kläger überhaupt Einnahmen aus Schwarzarbeit erzielt habe; es gebe zahlreiche andere Möglichkeiten, die einen Geldzufluß erklären könnten. Die Geldverkehrsrechnung sei unvollständig.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Im einzelnen tragen sie vor:

1. Der Umfang der eingesetzten und der verfügbaren Mittel hätte im einzelnen festgestellt werden müssen. Das FA sei nicht zur Schätzung berechtigt gewesen.

2. Die Ermittlung des angeblich ungeklärten Vermögenszuwachses sei zu beanstanden. Die Feststellung der Anfangs- und Endbestände sei unabdingbare Voraussetzung für die Rechtmäßigkeit einer Geldverkehrsrechnung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Februar 1974 I R 65/72, BFHE 112, 213, BStBl II 1974, 591). Die Möglichkeit, daß die Endbestände wegen aufgenommener Verbindlichkeiten hätten niedriger sein können, werde in dem angefochtenen Urteil überhaupt nicht erwogen.

3. Die Tatsache, daß er, der Kläger, keine ausreichende Aufklärung zur Höhe der Baukosten und zu deren Finanzierung gegeben habe, rechtfertige nicht die Annahme eines ungeklärten Vermögenszuwachses; auch habe er nicht schwarzgearbeitet. Die Voraussetzungen für die Anwendung der Grundsätze der objektiven Beweislast hätten nicht vorgelegen.

Der Einkommensteuerbescheid 1984 ist durch Bescheid vom 11. März 1991 hinsichtlich des Kinderfreibetrages für vorläufig erklärt worden. Die Kläger haben den Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Die Beurteilung des ungeklärten Vermögenszuwachses als Einkünfte aus gewerblicher Schwarzarbeit ist dem Grunde nach in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden.

a) Tatsächliche Feststellungen i. S. von § 118 Abs. 2 FGO umfassen neben den eigentlichen für die Entscheidung des FG maßgeblichen Tatsachen auch die sog. Schlußfolgerungen tatsächlicher Art, die das FG aufgrund des festgestellten Sachverhaltes im Rahmen der ihm obliegenden Tatsachenwürdigung (Beweiswürdigung) zieht (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985 VII R 142/81, BFH/NV 1986, 381). Wird bei einem Steuerpflichtigen ein ungeklärter Vermögenszuwachs festgestellt, so kann das FG daraus den Schluß ziehen, daß dieser Vermögenszuwachs aus bisher unversteuerten Einnahmen stammt (BFH-Urteil vom 13. November 1969 IV R 22/67, BFHE 97, 409, BStBl II 1970, 188).

Im Streitfall hat das FG aus den festgestellten Tatsachen (insbesondere aus dem ungeklärten Vermögenszuwachs, aus dem Beruf des Klägers, aus der ihm wegen seiner Arbeitslosigkeit zur Verfügung stehenden Zeit, aus der Unwahrscheinlichkeit des anderweitigen Erwerbs der fehlenden Mittel sowie aus der weiten Verbreitung von Schwarzarbeit auf dem Bausektor) den Schluß gezogen, daß der Kläger selbständig als Schwarzarbeiter tätig war.

Diese Feststellung liegt auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung. Sie ist für das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend, da das FG nicht gegen Verfahrensregeln, gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat. Eine Bindung des Revisionsgerichts liegt selbst dann vor, wenn die Gesamtwürdigung des FG nicht zwingend, sondern nur möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 1982 VI R 25/80, BFHE 135, 479, BStBl II 1982, 442). Unter diesen Voraussetzungen ist die Tatsachenwürdigung des FG nicht zu beanstanden. Sie ist möglich, auch wenn wegen der fehlenden Mitwirkung der Kläger nur in beschränktem Maße Material für die Tatsachenwürdigung zur Verfügung stand (zur Beurteilung der Selbständigkeit eines Schwarzarbeiters vgl. BFH-Urteil vom 21. März 1975 VI R 60/73, BFHE 115, 466, BStBl II 1975, 513; Urteil des Niedersächsischen FG vom 18. Juni 1975 IX L 159/73, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1975, 477, und Urteil des FG Nürnberg vom 28. April 1976 V 232/75, EFG 1976, 453).

b) Bei einem festgestellten und entsprechend gewürdigten ungeklärten Vermögenszuwachs ist eine Beweislastentscheidung obsolet (vgl. BFH-Urteile vom 28. Mai 1986 I R 265/83, BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732, und vom 1. Juli 1987 I R 284-286/83, BFH/NV 1988, 12; Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 25. April 1988 1 BvR 7/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1989, 443). Gleichwohl ist unschädlich, daß das FG in diesem Zusammenhang die Grundsätze der objektiven Beweislast erwähnt hat; denn tatsächlich hat das FG keine Beweislastentscheidung getroffen, sondern - wie sich aus den Urteilsgründen eindeutig ergibt - die vorhandenen Tatsachen gewürdigt und daraus den Schluß auf die Schwarzarbeit des Klägers gezogen.

c) Auch die Einleitung und Durchführung eines Strafverfahrens steht der Tatsachenwürdigung des FG nicht entgegen. Gemäß § 393 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) richten sich die Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Im Besteuerungsverfahren sind jedoch Zwangsmittel (§ 328 AO 1977) gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn der dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten (§ 393 Abs. 1 Satz 2 AO 1977).

Unabhängig von der Reichweite dieser Regelung (dazu vgl. Rengier, Betriebs-Berater - BB - 1985, 720; Wittmann, Steuer und Wirtschaft 1987, 35; Seer, Der Steuerberater - StB - 1987, 128; Reiß, Besteuerungsverfahren und Strafverfahren, 1987, S. 264 f.; Tipke / Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., Stand: März 1990, § 200 AO 1977 Tz. 12; Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf einer Abgabenordnung, BTDrucks. 7/4292, S. 46; vgl. ferner BFH-Urteil vom 24. November 1988 IV R 150/86, BFH/NV 1989, 416, 417) hat das FG die unterlassene Mitwirkung als solche nicht negativ in die Beweiswürdigung einfließen lassen. Das FG ist nicht deshalb zu dem Schluß gekommen, daß der Kläger Schwarzarbeit betrieben hat, weil er im Besteuerungsverfahren seine Mitwirkung verweigert hat; es ist vielmehr auf der Grundlage des ohne Mitwirkung des Steuerpflichtigen ermittelten Sachverhaltes zu den entsprechenden Tatsachenfeststellungen gelangt.

2. FA und FG waren gemäß § 162 Abs. 1, Abs. 2 AO 1977, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO dem Grunde nach berechtigt, die Besteuerungsgrundlagen der Höhe nach zu schätzen, da die Besteuerungsgrundlagen nicht auf andere Weise ermittelt werden konnten. Trotz fortbestehender Mitwirkungspflicht hat der Kläger keine ausreichenden Aufklärungen gegeben und weitere Auskunft verweigert.

Doch ist die von der Steuerfahndung aufgestellte und vom FG übernommene ,,Geldverwendungsrechnung" nicht frei von Fehlern.

a) Neben der Vermögenszuwachsrechnung ist auch die Geldverkehrsrechnung eine anerkannte Methode zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 1989 X R 178/87, BFHE 159, 20, BStBl II 1990, 268, m. w. N.). Sie beruht auf einem Nachvollzug der Geldflüsse (sog. Einnahmen-Ausgaben-Deckungsrechnung). Für einen bestimmten Zeitraum wird untersucht, mit welchen Geldmitteln aus steuerpflichtigen Einkünften und anderen Quellen der Verbrauch und die Vermögensanlagen bestritten worden sind. Während die Vermögenszuwachsrechnung das Gesamtvermögen in den Vergleich einbezieht, beruht die Geldverkehrsrechnung auf einem Vergleich des Geldvermögens und entspricht nach ihrem Aufbau eher einer Überschußrechnung (vgl. dazu Berger, BB 1990, 325). Führen die Berechnungen zu einem ungedeckten Zuwachs an Geldvermögen, so müssen zwangsläufig weitere Mittel (Einnahmen) - aus welchen Quellen auch immer - zur Verfügung gestanden haben.

b) Im Unterschied zu einer umfassenden Geldverkehrsrechnung hat die Steuerfahndung eine Ausgaben-Deckungsrechnung vorgenommen. Die Steuerfahndung hat die tatsächlich geleisteten Barausgaben den Beträgen gegenübergestellt, die den Klägern durch Barabhebungen zur Begleichung dieser Ausgaben zur Verfügung standen. Auch diese Methode ist generell geeignet, ungeklärte Einnahmen aufzudecken (vgl. BFH-Urteile vom 8. Juli 1981 VIII R 79/80, BFHE 134, 544, BStBl II 1982, 369; in BFHE 147, 105, BStBl II 1986, 732, und in BFH/NV 1989, 417; sog. Bargeld-Verkehrsrechnung). Sie kommt insbesondere dann in Betracht, wenn hinreichende Kenntnisse über Vermögen und Schulden nicht vorhanden sind. Leistet der Steuerpflichtige höhere (Bar-)Ausgaben, als er dazu nach den vorhandenen Mitteln in der Lage ist, muß er die Differenz zwangsläufig aus anderen Quellen bezogen haben. Der Sache nach handelt es sich um eine vereinfachte Geldverkehrsrechnung, die auf die Differenz zwischen getätigten Ausgaben und den zu ihrer Bezahlung zur Verfügung stehenden Mitteln abstellt.

Soweit die tatsächlichen Ausgaben in den einzelnen Jahren höher waren als die zu deren Begleichung zur Verfügung stehenden Mittel, hat das FA daher im Prinzip zu Recht einen ,,ungeklärten Geldzuwachs" angenommen.

c) Diese Art der Vergleichsrechnung verlangt, daß auch das zu Beginn der Vergleichsrechnung zur Verfügung stehende Barvermögen in die Berechnung einbezogen wird. Hinsichtlich dieses Punktes ist das FG - gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend - davon ausgegangen, daß der Kläger als Berufsanfänger keine wesentlichen Ersparnisse angesammelt hatte und daher der bare Anfangsbestand vernachlässigt werden konnte.

In gleicher Weise muß zum Ende der Vergleichsrechnung der Endbestand an Barvermögen berücksichtigt werden. Die Nichterfassung dieser Position durch die Steuerfahndung wirkt sich jedoch nur zugunsten der Kläger aus und beeinträchtigt diese nicht in ihren Rechten.

Zu Recht hat die Steuerfahndung dagegen die möglicherweise bestehenden (Bank-) Verbindlichkeiten außer Ansatz gelassen. Diese sind zwar - ebenso wie die entsprechenden Bankguthaben - bei einer umfassenden Geldverkehrsrechnung zu berücksichtigen (vgl. Berger, a. a. O., S. 329). Die Rechnung der Steuerfahndung beruht jedoch auf einem schlichten Vergleich der Barausgaben mit den tatsächlich zur Verfügung stehenden (Bar-) Mitteln. Bei dieser vereinfachten Berechnungsmethode sind allein die baren Mittel und deren Endbestand von Bedeutung.

d) Die Rechnung der Steuerfahndung ist aber insofern zu beanstanden, als Darlehensrückzahlungen an den Bruder des Klägers im Jahre 1983 erfaßt wurden, jedoch die entsprechende Darlehenshingabe in keiner Weise als zur Verausgabung bereitstehendes Mittel berücksichtigt worden ist. Dieser Punkt bedarf weiterer Klärung.

e) Weitere Bedenken gegen die angestellte Rechnung bestehen insoweit, als die Steuerfahndung die bar bezahlten Posten pauschal um 25 v. H. erhöht hat. Die Ermittlung dieses Zuschlags ist nicht plausibel; insbesondere ist dieser Zuschlag nicht - wie von der Steuerfahndung beabsichtigt - geeignet, die Aufwendungen für die in der Baukostenrechnung nicht aufgeführten Arbeiten und die bei dem Bruder abgearbeiteten Beträge auszugleichen. Diese Positionen hätten mit ggf. geschätzten Werten in den Jahren ihrer Verausgabung berücksichtigt werden müssen.

f) Weiterer Nachprüfung bedarf schließlich die Höhe der geschätzten Lebenshaltungskosten (vgl. Tz. 19 und 20 des Steuerfahndungsberichtes). Obwohl diese Zahlen sich unmittelbar auf das steuerliche Ergebnis auswirken, fehlen jegliche Angaben, wie diese Werte ermittelt worden sind. Mangels geeigneter tatsächlicher Feststellungen ist es dem Senat nicht möglich, die Ermittlung der Lebenshaltungskosten nachzuvollziehen (dazu vgl. BFH-Urteil vom 20. August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75, unter II. A a. E., sowie Gräber / Ruban, Finanzgerichtsordnung, § 115 Rz. 27). Sind bessere Erkenntnisquellen nicht vorhanden, ist ggf. auf statistische Durchschnittswerte abzustellen (vgl. Assmann, Die Steuerliche Betriebsprüfung 1989, 269, 274).

3. Die Schätzung der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit ist grundsätzlich nicht zu beanstanden. Wie aus dem Antrag des Klägers hervorgeht, räumt er selbst ein, Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit erzielt zu haben. Als Schätzungsgrundlagen konnten FA und FG lediglich die in den Vorjahren erzielten Einnahmen und daneben die durchschnittlichen Einnahmen eines nichtselbständig tätigen Fliesenlegers mit der Berufserfahrung des Klägers zugrunde legen. Daß diese Schätzung notwendigerweise relativ ungenau ist, liegt auf der Hand, ist aber angesichts fehlender weiterer Anhaltspunkte unvermeidlich.

Bei der Art der vom FA vorgenommenen Gewinnermittlung hätten aber die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit möglicherweise bei der Ausgaben-Deckungsrechnung berücksichtigt werden müssen. Falls der Kläger die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit bar erhalten haben sollte - was wahrscheinlich ist, da es bei einer Überweisung auf ein Konto keiner Schätzung bedurft hätte -, wäre es ihm möglich gewesen, die nicht gedeckten Ausgaben mit diesen Mitteln zu begleichen. In diesem Fall wären die nicht gedeckten Ausgaben entsprechend zu mindern.

4. Wegen der dargestellten Mängel war die Vorentscheidung aufzuheben. Bei der erneuten Entscheidung sind die festgestellten Mängel der Ausgaben-Deckungsrechnung, wie sie unter 2. und 3. dargestellt sind, zu beseitigen. Insbesondere sind die Ausgaben für die fehlenden Gewerke, auch die von dem Bruder erbrachten Leistungen - ggf. im Wege der Schätzung -, in den Vergleich einzubeziehen. Sollten dabei höhere Aufwendungen für die Herstellung des Gebäudes festgestellt werden, so sind diese Aufwendungen ggf. bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Anwendung des § 7 b des Einkommensteuergesetzes zu berücksichtigen. Es wäre widersprüchlich, diese Ausgaben bei der Ermittlung der Einnahmen zu erfassen, sie aber nicht entsprechend als Aufwendungen anzusetzen. Darüber hinaus wird das FG auch die Verfassungsmäßigkeit des Grundfreibetrages zu berücksichtigen haben (vgl. das Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 18. April 1991, BStBl I 1991, 494).

Fundstellen

Haufe-Index 63603

BFH/NV 1991, 796