Leitsatz (amtlich)

Der ausländische Unternehmer, der die von ihm im Ausland hergestellte Ware im Inland vertreibt, kann bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen die Großhandelsvergünstigung des § 7 Abs. 3 UStG in Anspruch nehmen.

 

Normenkette

UStG § 1 Ziff. 1, § 1 Ziff. 3, § 2 Abs. 1, § 7 Abs. 3

 

Tatbestand

Die Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige -- Stpfl. --), eine KG, hat ihren Sitz in A. (Österreich). Sie stellt dort geschliffene Glassteine und Glasperlen für Schmuckwaren her. Am 1. Dezember 1959 errichtete sie in B. (Bundesgebiet) eine Zweigniederlassung. Über diese Zweigniederlassung lieferte sie die von ihr hergestellten Gegenstände an Schmuckwarenhersteller im Inland.

In der von der Zweigniederlassung abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldung für Dezember 1959 wurde ein Umsatz von ... DM angegeben und nach Abzug eines Freibetrags von 8 000 DM nach § 7a UStG und bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes von 1 v. H. nach § 7 Abs. 3 UStG eine Umsatzsteuer von ... DM berechnet.

Das Finanzamt (FA) setzte die Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember 1959 auf ... DM fest. Es lehnte die Absetzung eines Freibetrags und eine Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ab.

Die dagegen eingelegte Beschwerde wurde vom Bundesminister der Finanzen (BdF) durch Entscheidung vom . . . als unbegründet zurückgewiesen.

Mit der Berufung hatte die Stpfl. teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hielt den ermäßigten Steuersatz von 1 v. H. nicht für anwendbar, weil die Stpfl. die gelieferten Gegenstände nicht erworben habe. Die register- und devisenrechtliche Behandlung von Vorgängen zwischen der ausländischen Hauptniederlassung und der inländischen Zweigniederlassung sei für die steuerrechtliche Beurteilung nicht erheblich. Auch die Tatsache, daß das Verbringen der Gegenstände in das Inland der Umsatzausgleichsteuer unterliege, rechtfertige keine andere Behandlung. Aus dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich lasse sich eine abweichende Beurteilung ebenfalls nicht ableiten. Schließlich könne sich die Stpfl. auch nicht auf Art. III des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens (GATT) berufen. Dagegen sei die Vorschrift des § 7a UStG im vorliegenden Fall anwendbar, weil Unternehmer nicht die Zweigniederlassung, sondern die Stpfl. sei.

Gegen diese Entscheidung haben die Oberfinanzdirektion (OFD) namens des BdF und die Stpfl. Rechtsbeschwerde eingelegt. Beide Rechtsbeschwerden sind nunmehr als Revisionen zu behandeln (§ 184 Abs. 2 Ziff. 1 FGO).

Die Revision der Stpfl. wird auf unrichtige Rechtsanwendung gestützt. Die Zweigniederlassung der Stpfl. sei im Handelsregister des Amtsgerichts C. eingetragen. Sie erzeuge selbst keine Ware und habe die Aufgabe, die ein inländischer Großhändler gegenüber einem ausländischen Verkäufer habe. Die angefochtene Entscheidung verkenne, daß das Umsatzsteuerrecht vom Ort der Lieierung und Leistung beherrscht werde (Territorialgrundsatz). Dieser Grundsatz komme für Zweigniederlassungen in § 24 Abs. 1 Nr. 2 UStDB zum Ausdruck. Handelsrechtlich und devisenrechtlich für die Einkommensteuer, Vermögensteuer und Gewerbesteuer handelten die ausländische Hauptniederlassung und die inländische Zweigniederlassung als verschiedene Personen. Da bei der Einfuhr die Umsatzausgleichsteuer erhoben werde, widerspreche das Ergebnis der angefochtenen Entscheidung dem Grundsatz der Inlandsbehandlung des Art. III GATT. Dieses Abkommen sei durch das Zustimmungsgesetz vom 10. August 1951 (BGBl III S. 173) transformiert worden. Die angefochtene Entscheidung stehe deshalb auch im Widerspruch zu Art. 25 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG). Sie verstoße außerdem gegen den Sinn und Zweck des Doppelbesteuerungsabkommens mit Österreich.

Auch die Revision des BdF wird auf unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts gestützt. Sie richtet sich gegen die Anwendung des § 7a UStG auf den vorliegenden Sachverhalt. Die Entscheidung des FG beruhe auf einer rechtsirrtümlichen Auslegung des § 11 Abs. 1 UStG. Nach dieser Vorschrift werde der Veranlagungszeitraum auf einen Teil des Kalenderjahrs verkürzt, wenn der Unternehmer Entgelte nur in einem Teil eines Kalenderjahrs vereinnahmt und seine gewerbliche Tätigkeit im Lauf des Kalenderjahrs eröffnet oder eingestellt habe. Eine Eröffnung der gewerblichen Tätigkeit sei nach der herrschenden Meinung dann gegeben, wenn ein Steuersubjekt erstmals Umsätze im Sinne des § 1 Ziff. 1 UStG tätige. Es entspreche auch nicht dem Zweck des § 7a UStG, einen ausländischen Unternehmer, der nur im Dezember steuerpflichtige Umsätze ausführe, auch für den übrigen Teil des Kalenderjahrs zu veranlagen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision der Stpfl. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Gemäß § 7 Abs. 3 UStG in der für 1958 und 1959 geltenden Fassung ermäßigt sich der Steuersatz für Lieferungen der nicht unter § 4 Ziff. 4 UStG fallenden Gegenstände im Großhandel auf 1 v. H., soweit der Unternehmer die Gegenstände erworben, sie weder bearbeitet noch verarbeitet und die Voraussetzungen für die Steuervergünstigung buchmäßig nachgewiesen hat. Wendet man diese Vorschrift nach ihrer Wortfassung auf den vorliegenden Sachverhalt an, so kann der ermäßigte Steuersatz nicht gewährt werden. Unter Lieferungen im Sinne dieser Vorschrift sind Lieferungen zu verstehen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt hat (§ 1 Ziff. 1 UStG). Es muß sich deshalb um Lieferungen im Inland handeln. Diese Voraussetzung ist hier gegeben, da nur die im Inland ausgeführten Lieferungen streitig sind. Daß der Unternehmer ein Ausländer oder im Ausland wohnhaft sein kann, ist nach herrschender Meinung umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung. Der Begriff des Unternehmers im Sinne des UStG ist insoweit nicht eingeschränkt. Der Unternehmer kann zwar im allgemeinen eine Tätigkeit auch als nichtselbständig ausüben. Er ist aber, soweit er selbständig tätig ist, mit seiner gesamten Unternehmertätigkeit Unternehmer. Diese Tätigkeit bildet, wie sich aus § 2 Abs. 1 UStG ergibt, sein Unternehmen. Die Vorschrift des § 2 UStG bietet keinen Anhaltspunkt, die Begriffe des Unternehmers und des Unternehmens auf die Tätigkeit im Inland zu beschränken. Es besteht dazu auch kein Anlaß, da nur die Umsätze im Inland unter das UStG fallen. Es bestehen mithin keine Bedenken, dem Unternehmer eine Tätigkeit zuzurechnen, die im Ausland ausgeübt wird. Die Vorschrift des § 7 Abs. 3 UStG kann deshalb ihrem Wortlaut nach auf eine ausländische Hauptniederlassung, die ihre im Ausland hergestellte Ware durch eine inländische Zweigniederlassung im Inland vertreibt, keine Anwendung finden. Es fehlt in einem solchen Falle an der Voraussetzung des § 7 Abs. 3 Satz 1 UStG, daß der Unternehmer die Ware weder bearbeitet noch verarbeitet hat.

Diese Auslegung nach dem Wortlaut des Gesetzes führt jedoch im Hinblick auf § 1 Ziff. 3 UStG zu einem Ergebnis, das mit dem Sinn und Zweck des UStG nicht zu vereinbaren ist. Die Vorschrift des § 1 UStG bildet ein einheitliches Ganzes. Hauptsächlichster Gegenstand der Besteuerung sind die Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Ziff. 1 UStG). Dieser Tatbestand wird ergänzt durch § 1 Ziff. 2 UStG für Unternehmer, die Gegenstände aus ihrem Unternehmen für private Zwecke entnehmen und § 1 Ziff. 3 UStG für Waren, die eingeführt werden. Die Umsatzausgleichsteuer des § 1 Ziff. 3 UStG wurde geschaffen, weil die eingeführte Ware in der Regel nicht mit Umsatzsteuer belastet ist und aus diesem Grund im Wettbewerb mit gleichartigen Waren, die mit inländischer Umsatzsteuer belastet sind, begünstigt wäre (vgl. Popitz, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Ergänzungsband S. 4). Diese steuerlichen Vorteile auszugleichen, ist der Sinn und Zweck der Umsatzausgleichsteuer. Die Ware wird deshalb bei der Einfuhr durch die Umsatzausgleichsteuer, wenn auch pauschal, mit einer Umsatzsteuer belastet, die der Belastung der im Inland hergestellten gleichen Ware entspricht. Die Herstellungskosten sind in dem Wert enthalten, der den Besteuerungsmaßstab für die Umsatzausgleichsteuer bildet. Im § 7 Abs. 3 UStG wird aber durch das Verbot der Bearbeitung der Umsatz des Großhändlers vom Umsatz des Herstellers oder Bearbeiters abgegrenzt. Hat nun der ausländische Unternehmer, der die von ihm im Ausland hergestellte Ware im Inland an Unternehmer vertreibt, bereits in der Form der Umsatzausgleichsteuer die Umsatzsteuer entrichtet, die auf der Herstellung der Ware ruht, so kann ihm die Großhandelsvergünstigung nicht deshalb verweigert werden, weil er die Ware im Ausland hergestellt oder bearbeitet hat. Es würde sonst die Umsatzsteuer, die vom Hersteller bzw. Bearbeiter erhoben wird, von dem gleichen Unternehmer auf die gleiche Ware für die gleiche Bearbeitung doppelt erhoben. Das kann nicht der Sinn und Zweck des Bearbeitungsverbots des § 7 Abs. 3 UStG sein. Durch eine Befreiung von der Umsatzausgleichsteuer kann diese Unstimmigkeit nicht ausgeräumt werden, weil die Besteuerung nach § 1 Ziff. 3 UStG der Besteuerung nach § 1 Ziff. 1 UStG vorausgeht. Der Senat ist deshalb der Auffassung, daß dieser Unternehmer die Großhandelsvergünstigung in Anspruch nehmen kann, obwohl er die Ware im Ausland selbst hergestellt hat. Dadurch wird auch der ausländische Unternehmer, der die von ihm im Ausland hergestellte Ware im Inland vertreibt, dem ausländischen Unternehmer gleichgestellt, der die Ware im Ausland erwirbt und dann ebenfalls im Inland weiterliefert. In beiden Fällen wird die eingeführte Ware mit einer Steuer belastet, die die steuerliche Belastung der im Inland hergestellten Ware ausgleichen soll. Es kann auch nicht eingewendet werden, daß die Auslegung gegen den Wortlaut des § 7 Abs. 3 UStG dem Prinzip der kumulativen Allphasensteuer nicht entspreche. Die Kumulativwirkung der geltenden Umsatzsteuer beruht darauf, daß die Umsatzsteuer von jedem Unternehmer, der die Ware umsetzt, erhoben wird. Sie setzt einen Unternehmerwechsel voraus. Ein solcher Unternehmerwechsel hat aber im vorliegenden Fall nicht stattgefunden. Eine wortgetreue Auslegung würde aus diesem Grunde zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen (vgl. dazu Urteile des Bundesfinanzhofs IV 10/52 U vom 30. April 1952, BStBl 1952 III S. 164, Slg. Bd. 56 S. 420; I 113/52 U vom 10 Februar 1953, BStBl 1953 III S. 102, Slg. Bd. 57 S. 254; V 166/52 U vom 12. August 1954, BStBl 1954 III S. 293, Slg. Bd. 59 S. 220; V 48/62 U vom 22. Juli 1965, BStBl 1965 III S. 604). Daß das Ziel, durch die Erhebung der Umsatzausgleichsteuer eine gleichmäßige Besteuerung im Inland zu erreichen, nur unvollkommen erreicht werden kann, kann an dieser Beurteilung nichts ändern.

Die Revision des BdF ist nicht begründet.

Für die Entscheidung der Frage, ob § 7 a UStG im vorliegenden Fall angewendet werden kann, kommt es darauf an, ob als Veranlagungszeitraum der Monat Dezember oder das Kalenderjahr 1959 anzusehen ist. Diese Frage ist in der Tat nach § 11 Abs. 1 UStG zu entscheiden. Nach dieser Vorschrift ist bei der Berechnung der Steuer in den Fällen des § 1 Ziff. 1 und 2 UStG vom Gesamtbetrag der Entgelte auszugehen, die der Unternehmer im Lauf eines Kalenderjahrs für seine Umsätze vereinnahmt hat. Dabei kommt es nicht darauf an, ob Entgelte das ganze Kalenderjahr hindurch oder nur in einem Teil des Kalenderjahrs eingegangen sind. Ein kürzerer Veranlagungszeitraum als das Kalenderjahr besteht nur dann, wenn entweder das FA das angeordnet oder der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Lauf des Kalenderjahrs eröffnet oder eingestellt hat. Der Begriff des Unternehmers im Sinne des § 2 UStG ist jedoch, wie bereits oben ausgeführt wurde, nicht auf die Ausübung der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im Inland beschränkt. Es kann daher für die Bestimmung des Veranlagungszeitraums nicht allein auf die im Inland vereinnahmten Entgelte ankommen. Die gegenteilige Auffassung findet im Gesetz keine ausreichende Stütze. Der Auffassung des FG, daß bei der Stpfl., die ihre Zweigniederlassung am 1. Dezember 1959 eröffnet und andere Umsätze 1959 im Inland nicht ausgeführt hat, Veranlagungszeitraum das Kalenderjahr war, ist daher zuzustimmen. Wenn aber hiernach die Steuervergünstigung des § 7 a UStG bei der Veranlagung nicht versagt werden kann, kann sie auch im Rahmen der Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember 1959 gewährt werden.

 

Fundstellen

BStBl III 1966, 261

BFHE 1966, 140

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