BFH Urteil vom 23.01.1974 - I R 206/69

Leitsatz (amtlich)

Ein Unterbeteiligter, der über den Hauptgesellschafter am Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven der Hauptgesellschaft beteiligt ist, kann, wenn er im Unternehmen der Hauptgesellschaft arbeitet, nur dann als Mitunternehmer der Hauptgesellschaft behandelt werden, wenn er leitender Angestellter ist, einen nicht unbedeutenden Dispositionsspielraum hat und darüber hinaus auch Einfluß ausübt auf die Geschäftspolitik und andere grundsätzliche Fragen der Geschäftsführung.

Normenkette

EStG § 15 Nr. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine OHG, besteht aus vier Gesellschaftern mit Kapitalanteilen von je 1 Mio. DM. An den Beteiligungen der Gesellschafter H. Sch. und G. Sch. waren in den Streitjahren 1964 und 1965 jeweils ein Sohn des Gesellschafters mit 200 000 DM unterbeteiligt. In den Verträgen über die Unterbeteiligungen wird hervorgehoben, daß die Unterbeteiligungen rechtliche Wirkungen nur zwischen den Hauptbeteiligten und den Unterbeteiligten haben sollen. Die beiden Unterbeteiligten waren in den Streitjahren für die Klägerin tätig. Die Klägerin zog die Gehälter, die sie den Unterbeteiligten gezahlt hatte, als Betriebsausgaben ab. Nach einer Betriebsprüfung rechnete der Beklagte und Revisionskläger (FA) in den Feststellungsbescheiden 1964 und 1965 die Gehälter zum Gewinn wieder hinzu, weil die Unterbeteiligten nach dem Gesamtbild der Verhältnisse den Hauptbeteiligten gleichzustellen seien.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Auf die Klage hin hat das FG die Gehälter der beiden Unterbeteiligten bei der Ermittlung des Gewinns der Klägerin abgezogen. Zur Begründung hat das FG ausgeführt: Die Unterbeteiligten zählen nicht zu den Gesellschaftern der Klägerin im Sinne einer Mitunternehmerschaft. Zwar nähmen sie teil an den stillen Reserven des Unternehmens der Klögerin. Aber die Voraussetzung einer Mitunternehmerschaft - Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko - seien im Streitfall bei den Unterbeteiligten nicht erfüllt.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der Verletzung des § 15 Nr. 2 EStG gerügt wird. Das FA meint, eine Unterbeteiligung von 200 000 DM bei einer Hauptbeteiligung von 1 Mio. DM verschaffe entgegen der Ansicht des FG eine gewichtige Stellung im Unternehmen. Die Unterbeteiligten seien, was das FG unberücksichtigt gelassen habe, im In- und Ausland für geschäftsführende Aufgaben ausgebildet worden. Das FG habe nicht danach gefragt, ob die Unterbeteiligten als Nachfolger ihrer Väter im Unternehmen galten und als solche ein natürliches Mitspracherecht hatten. Insoweit rügt das FA mangelhafte Sachaufklärung durch das FG. Das Fehlen von geschäftsführenden Befugnissen der Unterbeteiligten sei nicht entscheidend, weil es gerade bei der Einführung von Junioren in das Unternehmen der Eltern weithin üblich sei, ihnen nicht sofort auch die Geschäftsführung zu übertragen. Schließlich habe das FG zu Unrecht der Tatsache zu wenig Bedeutung beigemessen, daß die Unterbeteiligten an den stillen Reserven des Unternehmens beteiligt seien, und zwar im selben Verhältnis wie am Gewinn und Verlust des Hauptbeteiligten, also zu einem Fünftel.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Nach § 15 Nr. 2 EStG gehören zu den gewerblichen Einkünften des Gesellschafters einer Personengesellschaft auch die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezieht. Wer an einem Gesellschaftsanteil unterbeteiligt ist, gehört nicht zum Kreis der Gesellschafter. Seine Stellung kann aber der eines Gesellschafters so stark angenähert sein, daß er handelsrechtlich in mancher Beziehung als Gesellschafter und steuerrechtlich als Mitunternehmer zu behandeln ist (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 20. September 1973 VII ZR 176/71, Der Betriebs-Berater 1973 S. 1368; Urteil des BFH vom 17. November 1964 VI 319/63 U, BFHE 82, 35, BStBl III 1965, 260). Voraussetzung für die steuerrechtliche Behandlung als Mitunternehmer ist, daß der Unterbeteiligte im Unternehmen der Gesellschaft unternehmerische Entscheidungen zu treffen hat und das Risiko des Unternehmens mit trägt (BFH-Urteile VI 319/63 U; vom 9. Oktober 1969 IV 294/64, BFHE 98, 21, BStBl II 1970, 320).

2. Im Streitfall sind die Unterbeteiligten über die Gesellschafter, an deren Beteiligungen die Unterbeteiligungen bestehen, am Gewinn und Verlust, an einer Abfindung im Falle des Ausscheidens des Gesellschafters und am Liquidationserlös im Falle der Auflösung der Gesellschaft beteiligt.

Diese mittelbare Beteiligung am Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven des Unternehmens ist ein Merkmal der Unterbeteiligung und reicht daher nicht aus, um die Unterbeteiligten als Mitunternehmer der Klägerin anzusehen. Für die Annahme einer Mitunternehmerschaft spricht allerdings die allgemeine Bestimmung der Verträge, daß die Unterbeteiligten im Innenverhältnis (zwischen dem Unterbeteiligten und dem Hauptgesellschafter) in jeder Beziehung so zu behandeln seien wie ein Kommanditist der Hauptgesellschaft.

Das FG hat die Annahme einer Mitunternehmerschaft abgelehnt, weil die Unterbeteiligten keine geschäftsführenden Entscheidungen treffen dürften, auch keine Prokura besäßen und damit die von der Rechtsprechung geforderte Unternehmerinitiative nicht entwickeln könnten. Diese Auffassung ist möglicherweise nicht frei von Rechtsirrtum. Aus dem Urteil des FG geht nicht klar hervor, was das FG unter "geschäftsführenden Entscheidungen" versteht. Wenn das FG meinen sollte, nur ein Geschäftsführer oder ein Prokurist könnte unternehmerische Entscheidungen treffen, so wäre diese Meinung nicht richtig. Auch leitende Angestellte, die nicht Prokuristen sind, können in ihrem Bereich kraft Delegation unternehmerische Entscheidungen treffen. Sie werden daher in der Betriebswirtschaftslehre aus dem Faktor "Arbeit" ausgegliedert und dem Faktor "Disposition" zugewiesen (Gutenberg, Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, 1. Bd., S. 6 ff., 130 ff.). Erfahrungsgemäß überträgt die Geschäftsführung eines Unternehmens einen großen Teil ihrer Entscheidungsbefugnisse auf leitende Angestellte, die dann innerhalb des ihnen eingeräumten Dispositionsspielraums an der Leitung des Unternehmens teilnehmen.

Die Zugehörigkeit der leitenden Angestellten zum Faktor "Disposition" im Unternehmen kann die steuerrechtliche Voraussetzung für die Behandlung als Mitunternehmer erfüllen, die darin besteht, daß der Mitunternehmer unternehmerische Entscheidungen zu treffen hat. Dabei kommt es entscheidend darauf an, daß dem leitenden Angestellten ein nicht unbedeutender Dispositionsspielraum, d. h. Spielraum für geschäftsleitende Entscheidungen, eingeräumt ist, und daß der leitende Angestellte darüber hinaus auch Einfluß ausübt auf die Geschäftspolitik und andere grundsätzliche Fragen der Geschäftsführung. Der Begriff des leitenden Angestellten in § 5 Abs. 3 des Betriebsverfassungsgesetzes ist nicht maßgebend, da er durch die besondere Zielsetzung des Betriebsverfassungsgesetzes geprägt ist.

Das FG hat nicht untersucht, welche Tätigkeiten die Unterbeteiligten im Unternehmen der Klägerin ausüben. Der Senat kann daher nicht abschließend prüfen, ob die Unterbeteiligten als Mitunternehmer anzusehen sind. Zur Prüfung dieser Frage geht die Sache an das FG zurück.

Kommt das FG bei der erneuten Verhandlung zu dem Ergebnis, daß die Stellung der Unterbeteiligten im Unternehmen der Klägerin die hier aufgestellten Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft nicht erfüllt, so kann diese auch nicht deshalb bejaht werden, weil die Unterbeteiligten mittelbar über die Hauptgesellschafter an der Klägerin beteiligt seien und deshalb ihre Tätigkeit als Tätigkeit der Hauptgesellschafter und damit auch ihre Vergütungen als Vergütungen der Hauptgesellschafter anzusehen seien. Der Senat hat eine derartige mittelbare Dienstleistung und mittelbare Vergütung für möglich gehalten, wenn ein Gesellschafter einer OHG, die Kommanditistin einer KG ist, die Geschäfte der KG führt (BFH-Urteil vom 23. Februar 1972 I R 159/68, BFHE 105, 257, BStBl II 1972, 530). Diese Betrachtung beruht jedoch darauf, daß der Gesellschafter der OHG kraft seiner Mitgliedschaft bei der OHG gesamthänderisch an deren Mitgliedschaft bei der KG beteiligt ist und die OHG eine übernommene Pflicht zur Geschäftsführung durch ihre Gesellschafter oder einen ihrer Gesellschafter wahrnehmen kann (vgl. Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., S. 22, 137). Auf einen Unterbeteiligten, wie er im Streitfall zu beurteilen ist, treffen diese Voraussetzungen nicht zu.

3. In verfahrensrechtlicher Hinsicht wird das FG, wenn es eine Mitunternehmerschaft der Unterbeteiligten ablehnt, den BFH-Beschluß vom 5. November 1973 GrS 3/72 (BFHE 112, 1 BStBl II 1974, 414) beachten.

Fundstellen

Haufe-Index 70910

BStBl II 1974, 480

BFHE 1974, 254