BFH Urteil vom 22.11.2006 - X R 15/05 (veröffentlicht am 17.01.2007) | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Besteuerung einer gegen fremdfinanzierten Einmalbeitrag erworbenen Leibrente mit Hinterbliebenenversorgung

Leitsatz (amtlich)

Erwirbt der Steuerpflichtige durch (fremdfinanzierten) Einmalbeitrag eine Leibrente unter Einschluss einer lebenslänglichen Hinterbliebenenrente zugunsten seines Sohnes, so sind die ihm erwachsenen Erwerbsaufwendungen (Werbungskosten) nicht nach den Grundsätzen über die Nichtabziehbarkeit von Drittaufwand zu kürzen (Fortentwicklung der Rechtsprechung im Senatsurteil vom 16. September 2004 X R 29/02, BFHE 208, 129, BStBl II 2006, 234, betreffend Überschusserzielungsabsicht).

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1, § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a

Verfahrensgang

FG Köln (Urteil vom 13.10.2004; Aktenzeichen 14 K 2088/00)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 1991 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.

Im Dezember 1991 ging der Kläger im Zuge eines Finanzanlagemodells "Euro-Berlin-Darlehen mit Leibrente" verschiedene Verträge ein. Zunächst schloss er mit der in Großbritannien (auf der Kanalinsel Guernsey) ansässigen Versicherungsgesellschaft X einen Rentenversicherungsvertrag gegen Einmalbeitrag in Höhe von 224 192 Britischen Pfund (Pfund Sterling; umgerechnet: 660 000 DM).

Versicherungsnehmer ("policyholder") und "erster Rentenberechtigter" war der am 6. Februar 1943 geborene Kläger, "zweiter", nach dem Tod des Klägers "Rentenberechtigter" war dessen 1975 geborener Sohn. Die jährliche, jeweils am Ende des Jahres, erstmals im Dezember 1992, zu zahlende Rente beträgt 21 238 Pfund Sterling. Sie ist für einen Mindestzeitraum von 15 Jahren und darüber hinaus bis zum Tod des letztversterbenden Rentenberechtigten garantiert.

Des Weiteren gewährte der Kläger der Wohnungsbaukreditanstalt Berlin (WBK) ein Darlehen nach § 17 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) in Höhe von 300 000 DM.

Die Einmalzahlung zur Rentenversicherung und das Berlin-Darlehen finanzierte der Kläger zu einem Großteil durch einen Kredit der D-Bank in Höhe von nominell 960 000 DM. Der Kredit hatte eine Laufzeit von 15 Jahren und sollte an deren Ende in einer Summe zurückgezahlt werden. Der Zinssatz betrug bei einer Auszahlung von 90 v.H. 7,85 v.H. und war auf 10 Jahre festgeschrieben. Die Tilgung des Kredits sollte aus einer Kapitallebensversicherung erfolgen, die der Kläger ebenfalls bei der X-Versicherungsgesellschaft abgeschlossen hatte.

Der Kläger zahlte im Zusammenhang mit dem Abschluss der Finanzanlage an zwei verschiedene Beratungsunternehmen Gebühren "für die reine Kreditvermittlung" in Höhe von 9 000 DM und "für die Vermittlung der Anlage als solche" 27 000 DM, zusammen mithin 36 000 DM.

Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung 1991 machten die Kläger die im Streitjahr getätigten Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Berlin-Darlehen und der Rentenversicherung, namentlich die Beratungshonorare, das Disagio sowie Zinsen und Gebühren für das Darlehen und das Verrechnungskonto in Höhe von insgesamt 136 755,81 DM als Werbungskosten geltend, die sie zu 31,25 v.H. (300/960), d.h. in Höhe von 42 736,19 DM, auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen und zu 68,75 v.H. (660/960), d.h. in Höhe von 94 019,62 DM, auf die sonstigen Einkünfte verteilten. Diesem Verteilungsschlüssel lag die Aufteilung entsprechend dem Verhältnis des Berlin-Darlehens (300 000 DM) zu der Einmalzahlung an die X-Versicherungsgesellschaft (660 000 DM) zugrunde.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte den als Werbungskosten bei den Renteneinkünften geltend gemachten Betrag zunächst nur zur Hälfte (47 010 DM) an, weil der Kläger aus den Renteneinnahmen neben seinem Sohn nur zu 50 v.H. beteiligt sei. In der Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2000 änderte das FA die Steuerfestsetzung für 1991 in der Weise, dass es die von den Klägern deklarierten negativen Einkünfte aus der Sofortrente insgesamt außer Betracht ließ. Es vertrat nunmehr die Auffassung, dass dem Kläger insoweit die erforderliche Absicht zur Erzielung eines (Total-)Überschusses der steuerpflichtigen Renteneinnahmen über die voraussichtlichen Werbungskosten gefehlt habe.

Das Finanzgericht (FG) hat der dagegen gerichteten Klage überwiegend stattgegeben (vgl. Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2005, 1438).

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen, die Vorentscheidung und die angefochtene Verwaltungsentscheidung dahin abzuändern, dass die Aufwendungen zur Finanzierung der Einmalzahlung in vollem Umfang (75 200 DM) als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Kläger ist begründet. Die Vorentscheidung wird aufgehoben und der Klage wird im Umfang des von den Klägern im Revisionsverfahren gestellten Antrages stattgegeben (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die streitigen Renteneinkünfte des Klägers der deutschen Besteuerung unterliegen (unten 1.). Der erkennende Senat folgt dem FG auch darin, dass es die von den Klägern in ihrer Einkommensteuererklärung 1991 im Zusammenhang mit der Erzielung der Renteneinkünfte und der Kapitaleinkünfte aus dem Berlin-Darlehen geltend gemachten Werbungskosten in Höhe von insgesamt 136 755,81 DM vorab um die Gebühren "für die Vermittlung der Anlage als solche" in Höhe von 27 000 DM und um den Teil des Disagios, welcher im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Finanzierung der Provision für die Kapitallebensversicherung steht, in Höhe von 374,40 DM gekürzt hat (unten 2.). Ferner hat das FG zu Recht die verbleibenden Aufwendungen in Höhe von 109 381,41 DM im Verhältnis 31,25 v.H. (300/960) zu 68,75 v.H. (660/960) dem Berlin-Darlehen und der Rentenversicherung zugeordnet (unten 3.).

Nicht beizupflichten vermag der erkennende Senat dem FG hingegen darin, dass es einen Teil der in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Renteneinkünften stehenden Aufwendungen in der Gesamthöhe von (68,75 v.H. von 109 381,41 DM =) 75 200 DM als nichtabziehbaren Drittaufwand zugunsten des Sohnes qualifiziert hat (unten 4.).

1. Die vom Kläger bezogenen jährlichen Rentenleistungen unterliegen der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG), weil sie für die Dauer der Lebenszeit der Bezugspersonen gezahlt werden.

Sie unterliegen bereits wegen des in § 1 Abs. 1 Satz 1, § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG zum Ausdruck kommenden Welteinkommensprinzips der deutschen Besteuerung. Art. X Abs. 2 und 3 des zwischen Deutschland und Großbritannien abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA-Großbritannien) ist auf Rentenbezüge, die aus einer Quelle auf der Kanalinsel Guernsey gezahlt werden, nicht anwendbar, weil sich der räumliche Geltungsbereich des DBA-Großbritannien nicht auf die Kanalinseln erstreckt (näher dazu Senatsurteil vom 16. September 2004 X R 25/01, BFHE 207, 515, BStBl II 2006, 228, unter II.2. der Gründe).

2. Der erkennende Senat folgt dem FG darin, dass die von den Klägern im Zusammenhang mit dem Berlin-Darlehen und der Rentenversicherung geltend gemachten Erwerbsaufwendungen in Höhe von 136 756 DM um die Gebühren "für die Vermittlung der Anlage als solche" in Höhe von 27 000 DM und um den Teil des Disagios, welcher im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Finanzierung der Provision für die Kapitallebensversicherung steht, in Höhe von 374,40 DM zu kürzen sind.

a) Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die neben den an die S-GmbH gezahlten und als Werbungskosten anzuerkennenden "Gebühren für die reine Kreditvermittlung" in Höhe von 9 000 DM an die M-GmbH gezahlten "Gebühren für die Vermittlung der Anlage als solche" in Höhe von 27 000 DM keine Werbungskosten, sondern Anschaffungsnebenkosten der (nicht abnutzbaren) Kapitalanlagen (namentlich der Rentenversicherung, der Kapitallebensversicherung und des Berlin-Darlehens) sind. Es hat dieses --im Übrigen auch von der Revision nicht mehr in Frage gestellte-- Ergebnis überzeugend daraus hergeleitet, dass es sich bei dieser "Anlagevermittlungsgebühr" ausweislich der Rechnung der M-GmbH vom 30. Dezember 1991 um eine "Bearbeitungsgebühr für das Euro-Berlin-Darlehen mit englischer Rentenversicherung" gehandelt habe. Entsprechend diesem Rechnungsinhalt habe der Zeuge A bestätigt, dass dieses Honorar für die Vermittlung des Berlin-Darlehens und der beiden Versicherungen gezahlt worden sei.

Diese Entscheidung steht im Einklang mit den in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entwickelten Grundsätzen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223, und vom 16. September 2004 X R 19/03, BFHE 207, 528, BStBl II 2006, 238).

b) Ebenso zutreffend hat das FG das dem Grunde nach als abziehbarer Erwerbsaufwand zu behandelnde Disagio in Höhe von 96 000 DM um den anteilig auf die Provision für die Lebensversicherung entfallenden Teil in Höhe von 374,40 DM gekürzt. Auch hiergegen erhebt die Revision keine Einwände.

3. Die nach diesen Kürzungen verbleibenden Erwerbsaufwendungen in Höhe von 109 381,41 DM hat das FG ohne Rechtsirrtum --dem von den Klägern in ihrer Einkommensteuererklärung 1991 verwendeten Aufteilungsschlüssel folgend-- zu 31,25 v.H. (= 34 181 DM) dem Berlin-Darlehen und zu 68,75 v.H. (= 75 200 DM) der Rentenversicherung zugeordnet.

Diese Aufteilung trägt der ständigen Rechtsprechung des BFH Rechnung, wonach es für den wirtschaftlichen Zusammenhang der Refinanzierungskosten mit der jeweiligen Einkunftsquelle auf die tatsächliche Verwendung der Darlehensvaluta ankommt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660, unter A.I.3.b bb ddd, m.w.N.). Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger den von ihm aufgenommenen Refinanzierungskredit in Höhe von 960 000 DM einschließlich des (kürzerfristigen) Überziehungskredits auf dem Verrechnungskonto sowohl zur Gewährung des Berlin-Darlehens in Höhe von 300 000 DM als auch zur Bestreitung des Einmalbeitrages zur Rentenversicherung in Höhe von 660 000 DM verwendet. In diesem Verhältnis (300/960 = 31,25 v.H. und 660/960 = 68,75 v.H.) sind die als Werbungskosten abziehbaren Finanzierungskosten auf die beiden Einkunftsquellen aufzuteilen. Dies entspricht auch der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten.

4. Der erkennende Senat vermag sich dem FG indessen nicht darin anzuschließen, dass ein Teil --nämlich 34,85 v.H.-- der nach Maßgabe der Ausführungen unter II.2. und 3. der Rentenanlage zuzuordnenden Erwerbsaufwendungen in Höhe von 75 200 DM deswegen nicht als Werbungskosten des Klägers bei seinen sonstigen Einkünften abziehbar sei, weil es sich insoweit um sog. Drittaufwand zugunsten des Sohnes gehandelt habe.

a) Im Rahmen der zur gebotenen Feststellung der Überschusserzielungsabsicht des Klägers zu treffenden Überschussprognose waren nicht nur die voraussichtlich dem Kläger selbst zufließenden (steuerpflichtigen) Renteneinnahmen, sondern auch die mutmaßlichen, vom Sohn als nachrangigem zweiten Rentenberechtigten erzielten Rentenbezüge einzubeziehen. Entsprechendes gilt konsequenterweise für die zu prognostizierenden Werbungskosten, die auch insoweit in ungekürztem Umfang zu berücksichtigen sind, als sie beim Kläger angefallen sind oder voraussichtlich noch anfallen werden und nicht zur Erzielung von (steuerpflichtigen) Renteneinnahmen des Klägers selbst, sondern auch der (zu mutmaßenden) Einnahmenerzielung des Sohnes dienen (werden). Insoweit fällt also nicht etwa ein Teil der vom Kläger getätigten Erwerbsaufwendungen, nämlich soweit diese voraussichtlich dem Sohn zugute kommen werden, als nicht abziehbarer Drittaufwand "unter den Tisch".

In seinem Urteil vom 16. September 2004 X R 29/02 (BFHE 208, 129, BStBl II 2006, 234) hat der erkennende Senat diese Sichtweise insbesondere mit dem Hinweis auf die parallel gelagerten Konstellationen des sog. Generationenbetriebs in der Land- und Forstwirtschaft und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gerechtfertigt. Im Einzelnen wird auf die dortigen Ausführungen unter II.2.c ff. Bezug genommen.

b) Die dortigen auf die Vornahme der Überschussprognose bezogenen Erwägungen müssen in gleicher Weise auch im Rahmen der konkreten Einkünfteermittlung beachtet werden. In die Überschussprognose können naturgemäß nur solche voraussichtlichen Erträge (Einnahmen) und Aufwendungen (Werbungskosten) eingestellt werden, welche im Rahmen der künftigen konkreten Einkünfteermittlung des betreffenden Steuerpflichtigen (Steuerrechtsubjekts) und ggf. seines unentgeltlichen Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolgers als steuerpflichtige Betriebseinnahmen bzw. Einnahmen und abziehbare Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Mit anderen Worten: Die Überschussprognose nimmt auf der Grundlage eines Wahrscheinlichkeitsmaßstabs lediglich die voraussichtlichen künftigen konkreten Periodenergebnisse vorweg und fasst diese additiv zu einem einheitlichen (positiven oder negativen) Totalergebnis zusammen.

aa) Im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung getätigte Aufwendungen eines (etwa im vorgerückten Alter stehenden) Land- und Forstwirts oder Immobilienvermieters werden auch im Rahmen der konkreten Einkünfteermittlung nicht etwa deswegen nach den Grundsätzen zum nicht abziehbaren Drittaufwand gekürzt, weil sie in mehr oder minder großem Umfang der späteren Einkünfteerzielung des potentiellen unentgeltlichen Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolgers zugute kommen.

bb) Dieselben Grundsätze wie in den unter aa beschriebenen Sachverhalten müssen auch im hier zu beurteilenden Fall gelten, in dem ein Steuerpflichtiger als Versicherungsnehmer durch Einmalbeitrag sowohl eine an ihn selbst zu zahlende Leibrente als auch eine durch seinen Tod aufschiebend befristete und durch das Überleben seiner Person durch den potentiellen Hinterbliebenen aufschiebend bedingte "Hinterbliebenenrente" zugunsten (nahe stehender) Dritter erwirbt. Den Umstand, dass es sich bei dieser Sachverhaltsgestaltung anders als in den unter aa genannten Fällen nicht um eine unentgeltliche Rechtsnachfolge im rechtstechnischen Sinn handelt, hat der erkennende Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 208, 129, BStBl II 2006, 234 (unter II.2.d letzter Absatz) bezogen auf die dort zu treffende Überschussprognose unter Hinweis auf die gebotene wirtschaftliche Betrachtungsweise als nicht rechtserheblich angesehen (vgl. II.4.a, letzter Absatz). Entsprechendes gilt auch --wie schon unter Hinweis auf die gebotene kongruente Behandlung begründet (oben II.4.b vor aa)-- für die konkrete Einkünfteermittlung. Der Unterschied zwischen der im Streitfall zu beurteilenden Konstellation und den unter aa skizzierten Fällen einer unentgeltlichen Rechtsnachfolge im rechtstechnischen Sinn ist lediglich formal-rechtlicher Natur und vermag vor dem Hintergrund des steuerrechtlichen Gleichbehandlungsgebots (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) und der das Steuerrecht auch in Bezug auf die konkrete Einkünfteermittlung dominierenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise eine unterschiedliche Sachbehandlung nicht zu rechtfertigen.

c) Nach diesen Grundsätzen sind die im Streitjahr 1991 angefallenen und der Leibrente zuzuordnenden Werbungskosten in Höhe von 75 200 DM (siehe oben II.3.) entgegen der vom FG und FA vertretenen Ansicht nicht nach den Grundsätzen der Nichtabziehbarkeit von Drittaufwand um einen Anteil zu kürzen, der auf die mögliche spätere Einkünfteerzielung des Sohnes infolge des ihm eingeräumten aufschiebend bedingten und befristeten Rentenanspruchs entfällt.

5. Die auf das Berlin-Darlehen entfallenden anteiligen Aufwendungen in Höhe von 34 181 DM (siehe oben II.3.) hat das FG zu Recht als Werbungskosten bei den entsprechenden Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen anerkannt. Dies entspricht auch der inzwischen übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten.

Ebenso zutreffend hat das FG dem Umstand, dass das FA im angefochtenen Einkommensteuerbescheid bei den Einkünften aus dem Berlin-Darlehen irrig einen um 8 555 DM höheren Werbungskostenbetrag anerkannt hatte, durch eine entsprechende Saldierung Rechnung getragen (siehe angefochtenes FG-Urteil unter II.2.b ee, S. 18).