BFH Urteil vom 22.03.1961 - VII 45/60 S

Leitsatz (amtlich)

Ermittlungsersuchen des Finanzamts (Hauptzollamts) um die Feststellung eines nach Abgabenart und Umfang abgegrenzten, konkreten Steuertatbestandes unterbrechen, auch wenn sie an eine Dienststelle derselben Finanzverwaltung gerichtet sind, die Verjährung, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob der Steuerpflichtige von dem Ersuchen Kenntnis erhält und wann die ersuchte Stelle tätig wird.

Normenkette

AO § 147

Tatbestand

I.

Der Bg., der Inhaber einer Mineralölgroßhandlung ist, erhielt auf seinen Antrag im Dezember 1955 vom Hauptzollamt X. einen Erlaubnisschein, der ihn in der Zeit vom 1. Januar 1956 bis 30. Juni 1958 berechtigte, Heizöl der Tarifnr. 2710 -- D -- 2 des Zolltarifs 1951 zum ermäßigten Zollsatz von 1,50 DM/dz (ab 1. Juli 1956 zollfrei) und steuerfrei aus abgabeberechtigten Zollsicherungsverkehren zu beziehen und seinerseits abgabenbegünstigt an Inhaber von Zollsicherungsverkehren abzugeben. Nachdem Anfang 1957 der Verdacht entstanden war, daß der Bg. abgabenbegünstigt bezogenes Heizöl nicht ordnungsgemäß abgegeben hatte, ersuchte das Hauptzollamt am 6. Mai 1957 die Zollfahndungsstelle Y., durch ihre Beamten die Firma des Bg. prüfen zu lassen. Die am 9. Juli 1958 von der Zollfahndungszweigstelle Z. begonnenen Ermittlungen führten zu dem Ergebnis, daß der Bg. im Jahre 1956 insgesamt 34 737,8 kg abgabenbegünstigt bezogenes Heizöl der Tarifnr. 2710 -- D -- 2 für Heizzwecke an Abnehmer abgegeben hatte, denen im Zeitpunkt der Abgabe ein Zollsicherungsverkehr nicht bewilligt war. Das Hauptzollamt forderte daher mit Steuerbescheid vom 2. Dezember 1958 vom Bg. Eingangsabgaben in Höhe von insgesamt 10 953,30 DM an, und zwar 4261,90 DM Zoll, 6270,15 DM Mineralölsteuer und 421,25 DM Umsatzausgleichsteuer.

Der Einspruch des Bg. blieb erfolglos. Auf seine Berufung hob die Vorinstanz Einspruchsentscheidung und Steuerbescheid auf. Sie stellte fest, daß zwar im Jahre 1956 Abgabenforderungen in der angeforderten Höhe in der Person des Bg. unbedingt geworden, aber mit Ablauf des Jahres 1957 verjährt seien, da das Prüfungsersuchen des Hauptzollamts an die Zollfahndungsstelle nicht als verjährungsunterbrechende Handlung anzusehen sei.

Mit seiner Rb. vertritt der Vorsteher des Hauptzollamts X. die Auffassung, daß dieses Prüfungsersuchen die Verjährung der Abgabenansprüche unterbrochen habe, so daß diese im Zeitpunkt des Erlasses des Steuerbescheids vom 2. Dezember 1958 noch nicht erloschen gewesen seien.

Der Bundesminister der Finanzen, der dem Verfahren beigetreten ist, führt dazu folgendes aus: Bei dem mit näheren Hinweisen versehenen Ersuchen des Hauptzollamts habe es sich um die Ermittlung eines im einzelnen abgrenzbaren Steueranspruchs, nämlich des Anspruchs auf Eingangsabgaben für ein bestimmtes Schweröl aus Anlaß bestimmter Steuerfälle gehandelt. Es sei also nicht ein Auftrag zur Vornahme einer Betriebsprüfung im üblichen Sinne erteilt, sondern ein einzelnes Ermittlungsersuchen im Rahmen eines gemäß § 204 AO durchgeführten Steuerermittlungsverfahrens an die Zolllfahndungsstelle gerichtet worden. Das Finanzgericht, das sich im angefochtenen Urteil ohne nähere eigene Begründung der Ansicht des IV. Senates des Bundesfinanzhofs im Urteil IV 156/57 U vom 3. Juli 1958 (BStBl 1958 III S. 472, Slg. Bd. 67 S. 519) angeschlossen habe, habe übersehen, daß im vorliegenden Falle nicht ein echter Betriebsprüfungsauftrag, sondern eine andere Maßnahme, nämlich ein Einzel-Ermittlungsersuchen, zu beurteilen sei. Zwar genügten rein innerdienstliche Handlungen nicht, um die Verjährung zu unterbrechen, doch könne den Ausführungen des IV. Senates, daß der Begriff "jede Handlung" in § 147 AO nicht weit ausgelegt werden dürfe, nicht uneingeschränkt zugestimmt werden. In § 147 Abs. 1 AO sei nicht allein das Schutzbedürfnis des Steuerschuldners maßgebend, vielmehr messe das Gesetz auch dem Interesse an einer den Steuergesetzen entsprechenden vollständigen Erhebung der Steuern Bedeutung bei. Der Ausdruck "jede Handlung" zeige, daß die Unterbrechungsmaßnahmen nicht immer bekanntgabebedürftige Verfügungen sein müßten. Die Bemerkung des IV. Senates: "Hinsichtlich des Prüfungsauftrages gilt die Finanzverwaltung als einheitliches Ganzes; der Erteilung eines Auftrages ... an Betriebsprüfer, die anderen Dienststellen angehören ..., kommt ... keine Außenwirkung zu ..." beziehe sich nach ihrem Wortlaut und dem Zusammenhang, in dem sie stehe, nur auf den Betriebsprüfungsauftrag, den das Finanzamt den Beamten erteilt, die nach seinen Weisungen und als seine Organe die Buch- und Betriebsprüfung durchführen. Bei einem Ermittlungsersuchen an eine andere Behörde werde diese in eigener Verantwortung tätig. Aus der Bemerkung des IV. Senates könne man daher nicht summarisch herauslesen, daß sämtliche Dienststellen der Finanzverwaltung nach außen ohne weiteres eine Einheit bildeten. Das anzunehmen verbiete schon der Wortlaut des § 147 Abs. 1 AO.

Das Urteil des IV. Senates lege den Nachdruck darauf, daß die Handlung im Interesse der Rechtssicherheit erkennbar sein müsse, es gehe aber davon aus, daß es auch andere Ermittlungshandlungen als Betriebsprüfungsaufträge mit verjährungsunterbrechender Wirkung gebe, die gar nicht an den Steuerpflichtigen adressiert, aber gegen ihn gerichtet seien. Wenn solche Handlungen erkennbar seien, bildeten sie eine wirksame Unterbrechung der Verjährung, ohne daß sie dem Steuerpflichtigen bekannt zu werden brauchten. Eine Bekanntgabe sei häufig unmöglich, weil die Person des Schuldners unbekannt sei. Wolle man stets eine Bekanntgabe fordern, würde der Gefahr von Verdunkelungsmaßnahmen nicht Rechnung getragen. Ermittlungshandlungen (Ersuchen), die keine Betriebsprüfungsaufträge darstellten, aber von Dienststelle zu Dienststelle der Finanzverwaltung gingen, genügten auch unter dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit zur Unterbrechung der Verjährung, zumindest dann, wenn sie schriftlich ergingen.

Im übrigen führe die Ansicht, alle Dienststellen der Finanzverwaltung bildeten eine Einheit, zu Ergebnissen, die vom Zufall abhingen. Auch bleibe unklar, wie weit der Kreis der eine Einheit bildenden Finanzbehörden zu ziehen sei, da es Bundes-, Landes- und Gemeindesteuerverwaltungen gebe.

Der Bg. macht demgegenüber vor allem geltend, daß die Verjährung eine wichtige Rechtseinrichtung nicht nur des Steuerrechts sei und dem Zwecke diene, nach Ablauf einer bestimmten Zeit die Geltendmachung von Ansprüchen zu verhindern. Ihre Unterbrechung sei eine Ausnahme und die darüber bestehenden Vorschriften seien daher eng auszulegen. Die ersten vier der in § 147 AO aufgeführten Unterbrechungstatbestände verlangten die Kenntnis oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen; daraus sei zu folgern, daß auch zum fünften Tatbestand die Kenntnis des Steuerpflichtigen gehöre. Wenn man von diesem Erfordernis absehe, bestehe für den Steuergläubiger die Möglichkeit, eine Unterbrechung durch beliebige, ausschließlich diesem Zweck dienende Maßnahmen herbeizuführen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Mit Recht ist die Vorinstanz zu dem Ergebnis gelangt, daß für diejenigen zum Zollsicherungsverkehr abgefertigten Heizölmengen, die der Bg. im Jahre 1956 an nicht bezugsberechtigte Personen abgegeben hat, die Zoll- und Steuerschulden in seiner Person unbedingt geworden sind (§§ 45 Abs. 2, 3 und 5, 47 Abs. 1 des Zollgesetzes -- ZG --, § 108 der Zollvormerk-Ordnung -- ZVormO --, § 3 Abs. 3 des Mineralölsteuergesetzes -- MinöStG -- 1953, § 15 UStG in Verbindung mit § 2 der Ausgleichsteuerordnung -- AStO --). Seine Inanspruchnahme durch das Hauptzollamt mit dem Steuerbescheid vom 2. Dezember 1958 war jedoch nur gerechtfertigt, wenn in diesem Zeitpunkt die Abgabenansprüche noch nicht verjährt waren.

Die Verjährungsfrist beträgt bei Zöllen und Verbrauchsteuern ein Jahr (§ 144 AO) und beginnt mit dem Ablauf des Jahres, in dem der einzelne Anspruch entstanden ist (§ 145 Abs. 1 AO), bei bedingt entstandenen Ansprüchen mit Ablauf des Jahres, in dem die Ungewißheit über den Eintritt der Bedingung beseitigt ist (vgl. dazu § 225 Satz 3 AO). Die im Jahre 1956 unbedingt gewordenen Abgabenansprüche wären danach mit Ablauf des Jahres 1957 verjährt, wenn nicht im Laufe des Jahres 1957 eine Unterbrechung der Verjährung im Sinne des § 147 Abs. 1 AO eingetreten wäre und damit eine neue Verjährungsfrist am 1. Januar 1958 begonnen hätte (§ 147 Abs. 3 AO).

Nach § 147 Abs. 1 AO wird die Verjährung -- außer durch Zahlungsaufschub, Stundung, jede Anerkennung des Zahlungspflichtigen und eine schriftliche Zahlungsaufforderung -- durch jede Handlung unterbrochen, die das zuständige Finanzamt zur Feststellung des Anspruchs oder des Verpflichteten vornimmt. Als eine solche verjährungsunterbrechende Handlung kommt im Streitfalle nur das am 6. Mai 1957 vom zuständigen Hauptzollamt an die Zollfahndungsstelle gerichtete Ersuchen in Betracht. In diesem Schreiben hat das Hauptzollamt der Zollfahndungsstelle das schriftlich niedergelegte Ergebnis der vom zuständigen Bezirkszollkommissariat B. über die Firma des Bg. bereits angestellten Ermittlungen betreffend Unregelmäßigkeiten bei der Abgabe von Schweröl im Zollsicherungsverkehr, die sich auf eine vor dem Jahre 1956 liegende Zeit bezogen, übersandt mit der Bitte, die Firma durch ihre Beamten prüfen zu lassen. Das Hauptzollamt hat dabei auch andere Umstände angeführt, die nach seiner Auffassung auf weitere Unregelmäßigkeiten im Zollsicherungsverkehr des Bg. hindeuteten.

Das an die Zollfahndungsstelle -- eine selbständige Bundesfinanzbehörde (§ 1 Abs. 1 Ziff. 2 des Gesetzes über die Finanzverwaltung vom 6. September 1950, BGBl S. 448) -- gerichtete Ersuchen des Hauptzollamts gründete sich also nach seinem Inhalt auf einen durch bereits bekanntgewordene Unregelmäßigkeiten hervorgerufenen bestimmten Verdacht und erstreckte sich auf die Feststellung von Ansprüchen, die im Rahmen des dem Bg. für Heizöl bewilligten Zollsicherungsverkehrs bedingt entstanden, vermutlich aber in noch zu ermittelndem Umfange durch nicht ordnungsmäßige Weitergabe der Erzeugnisse unbedingt geworden waren. Es hatte demnach einen durch den bewilligten Zollsicherungsverkehr nach Abgabenart und Umfang abgegrenzten konkreten Steuertatbestand und damit die Feststellung der sich daraus ergebenden Steueransprüche zum Gegenstand und war nach den Umständen auch ernstlich und unmittelbar auf diese Feststellung gerichtet. Bei dieser Beschaffenheit ist das Ersuchen nach Auffassung des Senats als eine vom zuständigen Finanzamt (Hauptzollamt) zur Feststellung der Ansprüche vorgenommene Handlung im Sinnedes § 147 Abs. 1 AO anzusehen.

Aus dem Gesetz kann entnommen werden, daß eine rein innerdienstliche Maßnahme zur Unterbrechung der Verjährung nicht genügt, sondern eine nach außen wirkende Maßnahme vorliegen muß. Diese von Rechtsprechung und Schrifttum (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs V 140/57 U vom 20. Februar 1958, BStBl 1958 III S. 433, Slg. Bd. 67 S. 421, und die dortigen Zitate) geforderte Voraussetzung erfüllt das Ersuchen des Hauptzollamts nicht nur in dem Sinne, daß es sich seinem Wesen und Ziele nach auf eine Wirkung nach außen richtete, sondern sogar derart, daß es mit der an eine andere Dienststelle gerichteten Aufforderung, in bestimmter Weise gegenüber dem Steuerpflichtigen tätig zu werden, bereits aus dem Geschäftsbereich der ersuchenden Stelle hinausgelangt war. Ferner gestattet das Gesetz die Auslegung, daß diese Handlung auch ersichtlich der Feststellung eines zwar seiner Entstehung und Höhe nach noch nicht bekannten, aber begründet zu vermutenden Anspruchs dienen muß. Dagegen kann insbesondere daraus, daß bei den ersten vier in § 147 Abs. 1 AO genannten Unterbrechungstatbeständen entweder das Finanzamt eine Erklärung gegenüber dem Schuldner abgibt oder dieser seine Schuld anerkennt, nicht, wie der Bg. meint, gefolgert werden, daß der fünfte Tatbestand nur in einer Handlung bestehen könnte, die sich unmittelbar zwischen Finanzamt und Schuldner abspielt und damit diesem bekannt wird. Da es bei diesem Tatbestand gerade um Fälle geht, in denen Entstehung (oder Unbedingtwerden) und Höhe des Anspruchs, mitunter sogar die Person des Schuldners noch nicht feststehen, sondern zum Zwecke der Festsetzung und Einziehung des Anspruchs noch näher ermittelt werden müssen, können die gebotenen Maßnahmen verschiedener Art sein, wie die Worte "jede Handlung" zum Ausdruck bringen. Es kann sich -- abgesehen von der Befragung des Steuerpflichtigen selbst oder von Ermittlungen bei ihm -- handeln um die Vernehmung Dritter, um Auskunftsersuchen an öffentliche und private Stellen, um Ermittlungsersuchen an Behörden innerhalb oder außerhalb der Finanzverwaltung oder andere Maßnahmen. Sie brauchen sich also durchaus nicht an den Steuerpflichtigen zu richten und ihm alsbald zur Kenntnis zu gelangen. Mitunter kann es sogar darauf ankommen, daß er vorerst keine Kenntnis davon erhält.

Auch aus Sinn und Zweck der Verjährung sowie aus dem Bedürfnis der Rechtssicherheit und des Schuldnerschutzes ist nichts anderes herzuleiten. Diesen Gesichtspunkten, über denen auch der der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht ganz aus dem Auge zu lassen ist (vgl. dazu Hartz, Der Betrieb, 1958 S. 1262), ist dadurch genügt, daß nach Ablauf der gesetzlich festgelegten Verjährungsfrist der Steuerpflichtige davor geschützt ist, daß das Finanzamt, soweit es einen ihm bekannten Anspruch nicht verfolgt hat oder, wenn ein Anspruch dem Grunde und (oder) der Höhe nach noch nicht feststand, nicht zu dessen Feststellung durch eine nach außen wirkende und daher nach Zeit und Umfang bestimmte Handlung tätig geworden ist, ihn noch in Anspruch nehmen könnte. Auf Grund der Untätigkeit des Finanzamts als der nach dem Aufbau der Finanzverwaltung und nach der Aufgabenverteilung zur Vertretung des Steuergläubigers berufenen Behörde erlischt der Steueranspruch.

Es kann jedoch kein Bedürfnis anerkannt werden, auch die Unkenntnis des Schuldners von einem Tätigwerden des Finanzamts zu schützen. Gegen die Notwendigkeit eines derart erweiterten Schuldnerschutzes sprechen besonders Fälle, wie der vorliegende, in dem bereits entstandene Ansprüche durch Nichteinhaltung der Voraussetzungen einer gewährten Vergünstigung unbedingt geworden sind, was der Schuldner auf Grund seines eigenen Verhaltens wissen muß. Es würde über das erforderliche Maß an Rechtssicherheit und Schutz des Schuldners hinausgehen und dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht gerecht werden, wenn schon das Nichtwissen des Schuldners davon, daß das Finanzamt Anhaltspunkte für die Entstehung von Steueransprüchen gewonnen, Verdacht geschöpft und daher vor Ablauf der Verjährung das zur Verfolgung der Ansprüche Erforderliche getan hat, zu einer Verjährung der Ansprüche genügen würde.

Es kann hier dahingestellt bleiben, ob das vorstehend für das im Streitfalle vorliegende Ersuchen des Hauptzollamts an die Zollfahndungsstelle Ausgeführte auch bei einem Auftrag zu einer allgemeinen Betriebsprüfung, den das bereits erwähnte Urteil des IV. Senates vom 3. Juli 1958 zum Gegenstand hatte, zutrifft. Soweit jedoch der IV. Senat den von ihm aufgestellten Rechtssatz, daß ein Prüfungsauftrag nur dann eine verjährungsunterbrechende Handlung im Sinne des § 147 Abs. 1 AO darstelle, wenn er nach außen, das heißt über den Bereich der Finanzverwaltung hinaus wirksam geworden sei (zustimmend unter anderen Vangerow, Steuer und Wirtschaft, 1958, Spalte 809; Piesker, Der Betriebs-Berater, 1958 S. 1084; Nake und Oswald in Loepelmann, Besprechungen von Urteilen, Beschlüssen und Gutachten des Bundesfinanzhofs, BFH vom 3. Juli 1958 (I) 1 und vom 20. Februar 1958 (V) 1), auch für Ersuchen der im vorliegenden Streitfall gegebenen Art, die das zuständige Finanzamt (Hauptzollamt) an eine andere Dienststelle der Verwaltung richtet, als gültig ansehen sollte, vermag der erkennende Senat dem nicht zu folgen. Entscheidend ist für ihn dabei vor allem, daß das Gesetz eine Handlung des zuständigen Finanzamts und nicht eine solche der Finanzverwaltung verlangt. Im übrigen aber sind nach seiner Auffassung auch nicht die Schwierigkeiten zu unterschätzen, die sich, wie der Bundesminister der Finanzen zutreffend hervorgehoben hat, hinsichtlich der Abgrenzung des Bereichs der Finanzverwaltung daraus ergeben, daß es sowohl Finanzbehörden des Bundes wie der Länder als auch der Gemeinden gibt; es wäre schwer zu entscheiden, ob die Finanzbehörden der einzelnen Gebietskörperschaft oder aller Gebietskörperschaften zusammen als "Finanzverwaltung" anzusehen wären.

Die unterbrechende Wirkung des Ersuchens des Hauptzollamts vom 6. Mai 1957 ist auch nicht dadurch beseitigt oder berührt worden, daß die Zollfahndungsstelle erstmals am 9. Juli 1958 tätig geworden ist. Der Senat ist der Ansicht, daß Ermittlungsersuchen des Hauptzollamts (Finanzamts), die es zur Feststellung des Steueranspruchs oder des Verpflichteten vornimmt, die Verjährung unterbrechen ohne Rücksicht darauf, wann die ersuchte Stelle dem Ersuchen nachkommt. Der Senat schließt sich insoweit den Ausführungen des VI. Senates in seinem Urteil VI 33/60 U vom 29. April 1960 (BStBl 1960 III S. 275, Slg. Bd. 71 S. 72) an, nach denen die Unterbrechungswirkung einer Handlung des Finanzamts nicht von einer späteren Maßnahme abhängig gemacht werden und damit in der Schwebe bleiben kann.

Der Senat kommt daher zu dem Ergebnis, daß durch das Ersuchen des Hauptzollamts an die Zollfahndungsstelle vom 6 Mai 1957 die Verjährung der im Jahre 1956 in der Person des Bg. unbedingt gewordenen Ansprüche an Zoll, Mineralölsteuer und Umsatzausgleichsteuer unterbrochen worden ist, so daß am 1. Januar 1958 eine neue Verjährung begann und die Ansprüche erst mit dem Ablauf des Jahres 1958 verjährt wären. Die geschuldeten Abgaben sind daher mit Recht durch den Steuerbescheid vom 2. Dezember 1958 angefordert worden.

Fundstellen

Haufe-Index 410036

BStBl III 1961, 244

BFHE 1961, 672