BFH Urteil vom 20.11.1970 - VI R 183/68

Leitsatz (amtlich)

1. Zur Auslegung des § 24 Nr. 1a EStG.

2. Den Worten "entgangene oder entgehende Einnahmen" ist zu entnehmen, daß es sich um ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen eintretende Ereignisse handeln muß.

2. Ein "Ersatz" wird nicht gewährt, wenn der Empfänger das erhält, worauf er einen wirtschaftlichen Anspruch hat.

2. Ende Dezember 1962 konnte mit einer Anwendung des sog. "Abfindungserlasses" vom 7. August 1961 (gemeinschaftlicher Ländererlaß betreffend ertragsteuerliche Behandlung von Rückstellungen für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer bei Kapitalgesellschaften, BStBl II 1961, 135) nicht mehr gerechnet werden.

Normenkette

EStG § 24 Nr. 1a

Tatbestand

Der Steuerpflichtige war im Streitjahr 1962 an einer Kaufhaus-GmbH zu 50 v. H. beteiligt. Seit dem 1. Januar 1958 war er - wie sein Bruder, der die andere Hälfte der Geschäftsanteile besaß - Geschäftsführer der Gesellschaft im Anstellungsverhältnis. Nach einer Pensionsvereinbarung mit der GmbH sollten der Steuerpflichtige im Invaliditätsfall oder bei Eintritt in den Ruhestand "nach dem 63. Lebensjahr" eine lebenslange Rente und im Falle seines Ablebens die Ehefrau eine Rente erhalten. Der Steuerpflichtige war nicht verpflichtet, mit Erreichen des Pensionsalters aus dem Dienst der GmbH auszuscheiden. Am 21. Dezember 1962 verzichteten der Steuerpflichtige und sein Bruder, der die gleiche Abrede mit der GmbH hatte, auf die Pensionsansprüche gegen Auszahlung des in der Bilanz gebildeten Rückstellungsbetrages. Die auf den Steuerpflichtigen entfallenden 202 081 DM wurden noch in 1962 ausgezahlt.

Nach einer Berichtigungsveranlagung auf Grund einer Betriebsprüfung beantragte der Steuerpflichtige, die 202 081 DM nach § 34 EStG ermäßigt zu besteuern. Das FA lehnte den Antrag in der Einspruchsentscheidung ab unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH zu den §§ 24, 34 EStG.

Mit der Klage wiederholte der Steuerpflichtige, es handle sich um eine Entschädigung im Sinne von § 24 Nr. 1a EStG, auf die nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG der ermäßigte Steuersatz anzuwenden sei. Die einmalige Abfindung sei ein "aliud", das als etwas anderes an die Stelle der eigentlich geschuldeten Rente getreten sei. Damit seien die Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 EStG erfüllt. Daß darüber hinaus noch ein Schaden, wie die Rechtsprechung des BFH verlange, "ohne oder gegen den Willen" des Geschädigten eingetreten sein müsse, entbehre der gesetzlichen Grundlage. Der Entschädigungsbegriff dürfe nicht am Sinn und Zweck des § 34 EStG orientiert werden, wozu insbesondere auf die Ausführungen von Vangerow in Steuer und Wirtschaft (StuW) 1962 Sp. 737 und Judeich in Der Betriebs-Berater 1963 S. 342 (BB 1963, 342) hinzuweisen sei. Nach diesen Autoren müsse auf eine strenge Trennung der Begriffe des § 24 EStG (Entschädigung) und des § 34 (Steuerermäßigung aus Billigkeitsgründen) geachtet werden. Er habe sich auch nicht "freiwillig" abfinden lassen. Vielmehr sei auf ihn durch die "skandalöse Rechtsunsicherheit", die auf dem Gebiet der Pensionszusagen für Gesellschafter-Geschäftsführer auf Grund der Rechtsprechung des BFH und der verschiedenen Verwaltungsanweisungen damals geherrscht habe, ein "ungeheurer Druck" ausgeübt worden. Es komme daher für ihn eine analoge Anwendung des sogenannten "Abfindungserlasses" vom 7. August 1961 (gemeinschaftlicher Ländererlaß, BStBl II 1961, 135) in Betracht. Denn auch bei ihm sei die Rückstellung früher vom FA zugelassen worden.

Das FG hob die Einspruchsentscheidung auf und verwies die Sache "zur weiteren Bearbeitung entsprechend diesem Urteil" an das FA zurück. Es führte aus: Verzichte ein Steuerpflichtiger auf die künftige Pension und wähle er an ihrer Stelle eine Kapitalabfindung, dann liege eine Auswechselung zweier verschiedener Leistungen vor. Damit seien die Voraussetzungen des § 24 Nr. 1a EStG erfüllt. Die Auslegung des Begriffs "Entschädigung" durch den BFH im Sinne des Ausgleichs eines wirtschaftlichen und vom Steuerpflichtigen nicht gewollten Schadens entspreche weder dem Wortlaut noch dem Zweck des Gesetzes. Der Gesetzgeber habe durch die Aufnahme der Ausgleichszahlung an den Handelsvertreter als Nr. 1c in § 24 EStG selbst dokumentiert, daß er den vom BFH entwickelten engen Entschädigungsbegriff ablehne; die Aufgabe einer Handelsvertretung könne nämlich auf einem freiwilligen Entschluß des Handelsvertreters beruhen, ohne daß er dadurch der Ausgleichsforderung nach § 89b HGB und damit der Steuerbegünstigung nach §§ 24, 34 EStG verlustig gehe. In dem Urteil des Hessischen FG vom 2. Mai 1966, EFG 1967, 13, seien alle Einwendungen gegen die Rechtsprechung des BFH zutreffend zusammengefaßt. Was das Verfahren angeht, so habe es von der Durchführung einer Berichtigungsveranlagung gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO abgesehen. Auch insoweit vermöge es der gegenteiligen Auffassung des BFH im Hinblick auf das nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO grundsätzlich geltende Kassationsprinzip und mit Rücksicht auf die Trennung von gerichtlichem Verfahren und Verwaltungsverfahren nicht zu folgen.

Mit der Revision rügt das FA unrichtige Anwendung der §§ 34 und 24 Nr. 1a EStG sowie hilfsweise Verstoß gegen § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO und beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Der Steuerpflichtige trägt erneut vor, er habe nicht freiwillig gehandelt, sondern in Zwangslage, ausgelöst durch die damalige Rechtsunsicherheit. Zudem habe die gezahlte Abfindung den Schaden nicht gedeckt. Er beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen; mindestens müsse ihm die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 3 EStG zugebilligt werden. Auf letzteres erwidert das FA, die Pensionsabfindung stelle keine nachträgliche Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit dar; außerdem führe die Verteilung nicht zu einer Steuerersparnis.

Beide Beteiligte regen den Erlaß eines Vorbescheides an.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision des FA führt zur Aufhebung des FG-Urteils.

Sind in dem Einkommen eines Steuerpflichtigen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG 1961 auf Antrag die Einkommensteuer für die außerordentlichen Einkünfte auf 10 bis 30 v. H. dieser Einkünfte zu bemessen. Für diese Begünstigung kommen u. a. Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht (Abs. 2 Nr. 2 a. a. O.).

Im Streitfall geht es um die Anwendung des § 24 Nr. 1a EStG; er betrifft "Entschädigungen, die gewährt worden sind als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen". Hierzu hat der BFH in zahlreichen Entscheidungen sich dahin ausgesprochen, die Entschädigung im Sinne dieser Bestimmung setze voraus, daß der Steuerpflichtige unfreiwillig, gegen oder ohne seinen Willen einen Schaden (Verlust) erlitten hat und daß die Entschädigung dem Ausgleich dieses Verlustes dienen soll (siehe hierzu, auch wegen der Angriffe gegen diese Rechtsprechung im Schrifttum und seitens der FG, die Zusammenstellung im Urteil des Senats VI R 66/67 vom 17. Juli 1970, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 99 S. 381 - BFH 99, 381 -, BStBl II 1970, 683).

Die Einwendungen gegen diese Rechtsprechung nehmen ihren Ausgang von dem die Nr. 1 des § 24 EStG einleitenden Wort "Entschädigungen". Insbesondere aus den Buchstaben b und c der erwähnten Nr. 1 heraus wird gefolgert, daß der Begriff Entschädigung nicht notwendig und ausschließlich mit der Vorstellung von dem unerwünschten, unerfreulichen, unliebsamen Eintritt eines dem Betroffenen gegen seinen Willen widerfahrenden Ereignisses verbunden werden dürfe. Es wird dabei verwiesen auf § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG (Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit usw.) und Buchst. c (Ausgleichszahlungen nach § 89b HGB), deren Veranlassung durchaus von dem Empfänger der "Entschädigung" ausgehen könne. So glaubt auch im gegenwärtigen Fall das FG, daß die "Auswechslung zweier verschiedener Leistungen" (der "Ersatz" der einen durch die andere) den Tatbestand des § 24 Nr. 1a EStG erfülle und damit den Anspruch auf die Steuervergünstigung nach § 34 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG rechtfertige.

Der Senat vermag dieser Beweisführung für den Buchst. a, um dessen Anwendung es hier allein geht, nicht zu folgen. Buchst. b des § 24 Nr. 1 EStG entfällt, weil von einer Aufgabe der Tätigkeit oder Gewinnbeteiligung des Steuerpflichtigen als Geschäftsführer der GmbH nicht die Rede ist. Buchst. c als Spezialvorschrift für Handelsvertreter scheidet von vornherein aus. Die rechtlichen Darlegungen des FG haben ihren Kern in dem den § 24 Nr. 1 EStG einleitenden Begriff der Entschädigung, lassen jedoch den speziellen Inhalt des hier einschlägigen Buchst. a außer Betracht. Dort ist von dem Ersatz für "entgangene oder entgehende" Einnahmen die Rede. Diesem Wort "entgehen" ist aber die Vorstellung eines Sachablaufs gegen oder ohne den Willen des Betroffenen immanent. Ein Vorteil irgendwelcher Art, den jemand anstrebt, den er aber aus Gründen, auf die er keinen Einfluß hat, nicht erreicht, "entgeht" ihm. Hat er keine Absicht gehabt, diesen Vorteil sich zu eigen zu machen, entspricht es nicht dem Wortsinn, wollte man hier sagen, der Vorteil sei ihm "entgangen". In diesem Begriff liegen Vorstellungen, wie sie mit den Worten "entkommen, entschlüpfen, entwischen" verbunden sind. Das Reh, das jemand auf der Jagd bemerkt, das er aber nicht in seine jagdliche Absicht einbezieht und deshalb sich entfernen läßt, "entgeht" ihm nicht, wohl aber der Hase, auf den er schießt, den er aber nicht trifft. Es muß daher auch für § 24 Nr. 1a EStG in Übereinstimmung mit dem allgemeinen Wortsinn angenommen werden, daß mit Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen nur solche Fälle gemeint sein können, in denen die Einnahmen dem Steuerpflichtigen ohne oder gegen seinen Willen entgangen sind.

Im Streitfall hat der Steuerpflichtige auf die etwaigen späteren Pensionseinnahmen von sich aus, d. h. freiwillig, nicht aber ohne oder gegen seinen Willen verzichtet. Am 21. Dezember 1962 beschlossen der Steuerpflichtige und sein Bruder, die alle GmbH-Anteile in Händen hatten und die alleinigen Geschäftsführer der GmbH waren, die in der Bilanz für die Pensionszusage aufgelaufenen Rückstellungen an sich auszukehren, wogegen sie auf ihre Ansprüche aus der Pensionsabrede verzichteten. Es handelte sich um eine im allseitigen Einvernehmen vorgenommenen Neuordnung der Ansprüche der Gesellschafter-Geschäftsführer aus dem Arbeitsverhältnis. Der Entschluß wurde umgehend durchgeführt. Es steht außer Zweifel, daß der Vorgang jedenfalls nicht so betrachtet werden kann, als sei der Anstoß zu ihm von der GmbH als der Arbeitgeberin ausgegangen, da sie, wenn auch nicht rechtlich, so doch wirtschaftlich, mit dem Steuerpflichtigen und seinem Bruder identisch ist. Unter ihrem Namen gefaßte Beschlüsse sind zugleich solche des Steuerpflichtigen und des Bruders. Ein Zwang von seiten der GmbH scheidet also aus.

Im übrigen kann aber auch von einem Entgehen von Einnahmen schon aus einem weiteren Grund keine Rede sein. Ein Anspruch auf laufende Pensionszahlungen war noch nicht entstanden. Weder war in der Person des Steuerpflichtigen der Invaliditätsfall eingetreten, noch war er "nach dem 63. Lebensjahr" oder überhaupt in den Ruhestand getreten; im Laufe des Streitjahres wurde er erst 59 Jahre alt. Desgleichen war für die Ehefrau der Rentenfall nicht eingetreten, weil eben der Steuerpflichtige noch lebte. Es war ohnehin keineswegs sicher, daß der Rentenfall überhaupt eintreten und es zu einer Rentenzahlung kommen würde. Nach dem Anstellungsvertrag waren dem Steuerpflichtigen für seine Geschäftstätigkeit bei der GmbH zunächst ein festes Monatsgehalt und eine gewinnabhängige Tantieme zu zahlen. Ferner war ihm, wenn er nicht mehr arbeiten konnte oder wollte, eine lebenslange Rente zugesagt, die im Falle seines Todes in reduzierter Form an die Ehefrau weiterfließen sollte. Die Rente wurde dem Steuerpflichtigen nicht etwa geschenkt; sie war vielmehr die Frucht seiner Arbeit für die GmbH und stellte sich zunächst nur in einer Anwartschaft dar, der bei der GmbH die in deren Bilanz gebildete Rückstellung entsprach. Wurden nun die gegenseitigen Ansprüche aus dem Geschäftsführervertrag dahin geändert, daß die Rentenabrede fortfiel, so konnte verständlicherweise nicht erwartet werden, der Steuerpflichtige werde diesen Teil des Gegenwertes seiner Arbeitsleistung schlechthin aus den Händen geben. Das geschah auch nicht; vielmehr wurden die 202 081 DM Rückstellung, die jenen Teil des Gegenwerts der Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen wirtschaftlich darstellten, also nicht schon durch das Monatsgehalt und die Tantieme abgegolten war, an ihn ausgezahlt. Dann ist dieser Betrag aber nicht ein "Ersatz" für entgangene oder entgehende Einnahmen, sondern der Steuerpflichtige erhielt rechnerisch und der Sache nach genau das, was er für seine Arbeit bis zum Tage der Vertragsänderung von der GmbH zu verlangen hatte. Was bisher gewissermaßen gestundet war, war nunmehr fällig gemacht worden und floß ihm zu. Es handelt sich mithin um einen Bezug für eine Beschäftigung im privaten Dienst unmittelbar nach § 19 Nr. 1 EStG 1961, nicht um einen "Ersatz" im Sinne des § 24 Nr. 1a EStG.

Es kommt für den Steuerpflichtigen auch der sogenannte Abfindungserlaß vom 7. August 1961 (a. a. O.) nicht in Betracht, da dessen Voraussetzungen andere sind, als sie hier vorliegen. Auch kann der Steuerpflichtige durch den Erlaß sich nicht irgendwie unter Druck gesetzt gefühlt haben. Nach dem BFH-Urteil I 11/58 S vom 5. Mai 1959 (BFH 69, 286, BStBl III 1959, 369) konnten bei Kapitalgesellschaften, deren Anteile in der Hand einer Person vereinigt sind (Einmanngesellschaften), Rückstellungen nur für ernsthafte Pensionszusagen an den Gesellschafter-Geschäftsführer gebildet werden; eine Pensionszusage sei ernsthaft, so war ausgeführt, wenn den Umständen nach damit zu rechnen sei, daß der Bedachte zur vorgesehenen Zeit tatsächlich als Geschäftsführer ausscheiden und in den Ruhestand treten werde. In der Entscheidung I 4/59 S vom 4. August 1959 (BFH 69, 299, BStBl III 1959, 374) dehnte der BFH diese Grundsätze auf Fälle aus, in denen der Gesellschafter-Geschäftsführer allein oder zusammen mit Ehefrau und abhängigen Kindern die Kapitalgesellschaft so weitgehend beherrsche, daß die Fortdauer seiner Tätigkeit als Geschäftsführer im wesentlichen von seinem Willen abhänge, weil entsprechende fremde Interessen nicht bestünden; im allgemeinen liege diese Voraussetzung bei einer Beteiligung von mehr als 50 v. H. vor. Auf diese Entscheidungen hin war zunächst im Ländererlaß vom 20. Januar 1960 (BStBl II 1960, 19) angeordnet worden, daß in den Fällen, in denen Zuführungen zu den Rückstellungen nicht mehr zulässig seien, die bereits gebildeten Rückstellungen zugunsten des Gewinns aufzulösen seien. Ergänzend hierzu hieß es im Ländererlaß vom 7. August 1961 (a. a. O.), verzichte der Gesellschafter-Geschäftsführer auf die Ansprüche aus der Pensionszusage und zahle die Kapitalgesellschaft an ihn bis zum 31. Dezember 1961 eine Abfindung bis zur Höhe der nach dem früheren Erlaß aufzulösenden Rückstellung, so sei bei der Einkommensbesteuerung des Gesellschafter-Geschäftsführers § 34 EStG anzuwenden. Der Ländererlaß vom 7. August 1961 hatte Billigkeitscharakter. Obwohl oder weil nach Ansicht der Finanzverwaltung die Verpflichtung zu einer gewinnerhöhenden und damit zur Körperschaftsteuer führenden Auflösung bestand, sollte die Ausschüttung des rückgestellten Betrages an die Personen, deren Altersversorgung die Rückstellung decken sollte, erleichtert werden, indem auf den ausgezahlten Betrag nicht die volle Steuerprogression angewandt wurde. Es handelte sich, wie schon die Terminierung auf den 31. Dezember 1961 zeigt, um eine Übergangsregelung, an der auch die Finanzverwaltung, um möglichst schnell wieder zu klaren Bilanzverhältnissen zu kommen, ein Interesse hatte (BFH-Entscheidungen VI 267/61 U vom 2. Februar 1962, BFH 74, 340, BStBl III 1962, 130, und VI 241/64 vom 9. November 1966, BFH 87, 277, BStBl III 1967, 128). Bei der Regelung des Erlasses vom 7. August 1961 blieb es aber nicht, denn im Urteil I 188/61 S vom 26. Juni 1962 (BFH 75, 366, BStBl III 1962, 399) entschied der BFH im Gegensatz zum Ausgangspunkt des Ländererlasses vom 7. August 1961, daß Kapitalgesellschaften, die auf Grund von Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer nach der bis zum Ergehen der BFH-Urteile I 11/58 S und I 4/59 S (a. a. O.) herrschenden Rechtsauffassung eine Rückstellung gebildet haben, nicht verpflichtet seien, diese zugunsten des Gewinnes aufzulösen.

Bei diesem Stand der Dinge entschlossen der Steuerpflichtige und die GmbH sich am 21. Dezember 1962, die in der Bilanz zum 31. Dezember 1962 für die Pensionszusage einzusetzenden 202 081 DM in voller Höhe auszuzahlen. Daraus ergibt sich, daß der Erlaß vom 7. August 1961 allein schon deshalb keine Anwendung finden kann, weil der Rückstellungsbetrag nicht bis zum 31. Dezember 1961, sondern erst ein Jahr später ausgezahlt wurde. Ferner betraf die "verschärfte" Rechtsprechung des BFH nur Pensionsabreden, soweit sie an das Ausscheiden des Gesellschafters als Geschäftsführer geknüpft waren; denn nur insofern war dem beherrschenden Gesellschafter in die Hand gegeben, bei Erreichung der Altersgrenze abzutreten oder unter "Änderung" der früheren Pensionsabrede weiterzuarbeiten. Fälle wie der vorliegende, in denen die Versorgungszahlung an die Arbeitsunfähigkeit (Invalidität) oder zugunsten der Ehefrau an den Tod des Gesellschafter-Geschäftsführers geknüpft ist, sind von jener Rechtsprechung nicht betroffen (vgl. BFH-Entscheidungen I 1 und 2/61 U vom 13. Dezember 1961, BFH 74, 364, BStBl III 1962, 138; I 188/61 S vom 26. Juni 1962, a. a. O.; I 334/61 U vom 15. Januar 1964, BFH 78, 422, BStBl III 1964, 163, und I 193/62 S vom 15. Dezember 1965, BFH 84, 557, BStBl III 1966, 202). Von der Versäumung des Termins vom 31. Dezember 1961 abgesehen, ist daher auch nicht zu erkennen, unter welchem seinen freien Willen ausschließenden "ungeheuren Druck" der Steuerpflichtige gestanden haben soll, als er sich von der GmbH am 21. Dezember 1962 die 202 081 DM auszahlen ließ. Der gegenwärtige Rechtsstreit ist auch nicht mit dem Sachverhalt vergleichbar, der der Entscheidung des Senats VI 241/64 vom 9. November 1966 (a. a. O.) zugrunde lag. Nach dieser Entscheidung ist ein Steuerpflichtiger, der mit guten Gründen annehmen konnte, daß bei ihm die Voraussetzungen des Ländererlasses vom 7. August 1961 vorlagen, in seinem Vertrauen auf die Anwendbarkeit des Erlasses zu schützen, wenn er "dem Erlaß entsprechend" disponiert hat. Gerade daran fehlt es hier aber. Damals ließ der Steuerpflichtige die Rückstellung sich Ende des Jahres 1961 auszahlen. Im Streitfall konnte der Steuerpflichtige bei der Auszahlung zu Ende 1962 vernünftigerweise nicht glauben, man werde den vor einem Jahr abgelaufenen Erlaß auf ihn noch anwenden. Bei diesem Unterschied im Sachverhalt liegt in der Nichtanwendung des Erlasses auch keine Verletzung des Gleichheitssatzes (Art. 3 des GG) vor.

Nach alldem hat das FA die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes aus § 34 Abs. 1 EStG zu Recht verweigert. Der Senat ist jedoch wegen des gerechtfertigten Antrags des Steuerpflichtigen, ihm wenigstens die Vergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG 1961 zukommen zu lassen, zu einer abschließenden Entscheidung nicht in der Lage. Dem FA kann nicht darin gefolgt werden, die Auszahlung sei keine Entlohnung für mehrjährige Tätigkeit, sondern allein wegen des Verzichts auf die Pensionsansprüche erfolgt (so schon in der Einspruchsentscheidung). Wenn das richtig wäre, müßte man fragen, aus welchem Grunde die 202 081 DM überhaupt zur Einkommensteuer herangezogen werden. In Wirklichkeit beruht die Pensionsvereinbarung auf dem Anstellungsvertrag. Die dort "in Aussicht" gestellte Zusage wurde in der Vereinbarung vom 27. September 1958 wahrgemacht. Danach ist nicht zweifelhaft, daß die Pensionszusage ein Teil des dem Steuerpflichtigen zustehenden Arbeitsentgelts ist und von ihm ab Beginn seiner Tätigkeit als Geschäftsführer im Anstellungsverhältnis, d. h. ab 1. Januar 1958, erdient wurde. Die 202 081 DM sind also, wie oben bereits ausgeführt, ein für die bisherige Leistung nachträglich gezahlter Vorteil aus dem weiterlaufenden Dienstverhältnis (§ 19 Nr. 1 EStG), die aber nicht auf die ganze bisherige Zeit, sondern nach § 34 Abs. 3 Satz 2 EStG nur auf drei Jahre verteilt werden dürfen. Das FA trägt allerdings vor, die Verteilung über drei Jahre führe mit 348 894 DM gegenüber den 342 379 DM sogar zu einer Erhöhung um 6 515 DM. Diese Berechnung ist jedenfalls insofern falsch, als die Addition 346 894 DM ergibt und die Erhöhung danach nur 4 515 DM beträgt. Darüber hinaus ist der Senat nicht in der Lage, die Berechnung für den Veranlagungszeitraum 1961 nachzuprüfen, da ihm diese Veranlagung nicht vorliegt. Schließlich ist anscheinend auch nicht beachtet, daß dem Steuerpflichtigen in Abschn. 200 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien 1962 nachgelassen ist zu wählen, auf welche drei Kalenderjahre seines Tätigkeitszeitraumes die Einkünfte verteilt werden sollen. Es ist denkbar, daß dadurch eine Ermäßigung gegenüber der Einspruchsentscheidung erreicht werden kann, wobei jedoch auf den Vorbehalt der §§ 42 Abs. 1 FGO, 232 Abs. 1 der AO verwiesen wird.

Die Sache wird daher gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO an das FG zurückverwiesen. Das FG wird zum zweitletzten Absatz seines Urteils auf den BFH-Beschluß Gr. S 3/68 vom 16. Dezember 1968 (BFH 94, 436, BStBl II 1969, 192) hingewiesen. Danach ist es dem FG regelmäßig nicht gestattet, die Entscheidung über die Höhe der Steuer dem FA zu überlassen. Es steht dem FG aber frei, das FA und den Steuerpflichtigen zu einem sorgfältigen Berechnungsvorschlag aufzufordern und dann selbst durch Urteil die Entscheidung zu treffen.

Fundstellen

Haufe-Index 69381

BStBl II 1971, 263

BFHE 1971, 237