BFH Urteil vom 20.02.1975 - IV R 15/71

Leitsatz (amtlich)

Zu den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 EStG 1961 gehören auch Bezugsrechte auf GmbH-Geschäftsanteile.

Normenkette

EStG 1961 § 17

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 27.08.1975; Aktenzeichen 1 BvR 171/75)

Tatbestand

Streitig ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1963, ob der Gewinn aus der Veräußerung von Bezugsrechten auf neue GmbH-Anteile einkommensteuerpflichtig ist, und zwar entweder unmittelbar nach § 17 Abs. 1 EStG 1961 in Verbindung mit § 53 EStDV 1961 oder mittelbar über § 6 StAnpG.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war alleiniger Gesellschafter einer GmbH. Das Stammkapital der GmbH betrug 20 000 DM.

Die GmbH war 1950 vom Kläger und dessen Vater gegen Bareinlagen von je 10 000 DM gegründet worden. 1956 hatte der Kläger den Anteil seines Vaters unentgeltlich übernommen.

Am 27. Mai 1963 hielt der Kläger als alleiniger Gesellschafter der GmbH eine Gesellschafterversammlang ab. In dieser beschloß er, daß

a) das Stammkapital der GmbH auf 40 000 DM erhöht werde,

b) zu diesem Zwecke zwei neue Geschäftsanteile von je 10 000 DM gegen eine Barzahlung von je 240 000 DM ausgegeben werden,

c) ihm als alleinigen Gesellschafter ein Bezugsrecht auf diese neuen Anteile zustehe, das jedoch aufgrund einer gleichfalls am 27. Mai 1963 abgeschlossenen besonderen Vereinbarung (siehe unten) an zwei französische Unternehmen (im folgenden franz. Gruppe) abgetreten sei, und

d) aufgrund dieser besonderen Vereinbarung die beiden franz. Unternehmen als Übernehmer je einer neuen Stammeinlage von 10 000 DM zugelassen würden.

Gleichzeitig erklärten die Vertreter der beiden franz. Unternehmen in notariell beurkundeter Form, daß sie je eine Stammeinlage von nominell 10 000 DM gegen einen sofort in bar zu leistenden Betrag von 240 000 DM übernehmen.

In einem privatschriftlichen Vertrag ebenfalls vom 27. Mai 1963 vereinbarten der Kläger und die beiden franz. Unternehmen, daß der Kläger das Bezugsrecht auf je einen der beiden neuen Geschäftsanteile an je eines der beiden franz. Unternehmen abtrete und daß die franz. Gruppe hierfür einen Betrag von 3 260 000 DM zahle.

In seiner Einkommensteuererklärung für 1963 vertrat der Kläger die Auffassung, daß der Gewinn aus der Veräußerung der Bezugsrechte nicht einkommensteuerpflichtig sei. Lediglich hilfsweise beantragte er, für den Veräußerungsgewinn, den er mit 3 162 200 DM angab, die Tarifermäßigung nach §§ 17, 34 Abs. 2 EStG zu gewähren. Bei der Errechnung des Veräußerungsgewinns ging der Kläger davon aus, daß die Anschaffungskosten für die ursprünglich vorhandenen Geschäftsanteile mit 210 000 DM anzusetzen seien, und zwar mit 10 000 DM für den bei der Gründung der GmbH von ihm übernommenen Geschäftsanteil und mit 200 000 DM für den 1956 vom Vater unentgeltlich übernommenen Geschäftsanteil, da dessen nach § 7 Abs. 2 EStDV als fiktive Anschaffungskosten maßgeblicher gemeiner Wert 1956 2 000 % nominell betragen habe. Von diesen Anschaffungskosten entfiele auf das Bezugsrecht der Betrag, der dem Verhältnis des Kurswerts der alten Anteile von 7 Mio DM zum Bezugsrechtserlös von 3 260 000 DM entspreche, also 97 800 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) war demgegenüber der Ansicht, daß die Veräußerung der Bezugsrechte gemäß § 17 Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 53 Abs. 1 EStDV einkommensteuerpflichtig sei. Den tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn errechnete das FA auf 3 064 400 DM, wobei es davon ausging, daß der Kurswert der alten Anteile nur 3,5 Mio DM betragen habe, und demnach der Buchwert des veräußerten Bezugsrechts mit 195 600 DM anzusetzen sei. Auf dieser Grundlage erließ das FA am 30. März 1965 einen Einkommensteuerbescheid für 1963. Darin ging es von laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 108 528 DM und einem tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG in Höhe von 3 064 400 DM aus und setzte die Einkommensteuerschuld (vor Anrechnung von Abzugsbeträgen) auf 898 583 DM fest.

Der Kläger legte Einspruch ein. Er wandte u. a. ein, Bezugsrechte seien keine Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG. Ihre Veräußerung sei deshalb nicht steuerpflichtig (Stegmaier, Finanz-Rundschau 1955 S. 150 - FR 1955, 150 -; Horn, Der Betrieb 1954 S. 805 - DB 1954, 805 -; Skibbe, GmbH-Rundschau 1963 S. 143 - GmbHR 1963, 143 -). Selbst wenn sie Anwartschaften im Sinne von § 53 EStDV darstellten, bestünde keine Steuerpflicht, weil diese Vorschrift nicht durch § 51 Abs. 1 EStG gedeckt sei.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Es war der Auffassung, daß Bezugsrechte dem Anteil an Kapitalgesellschaften gleichzusetzen seien, wie sich aus § 53 EStDV ergebe. Die Vorschrift sei durch die gesetzliche Ermächtigung gedeckt, so daß Einkommensteuerpflicht bestehe. In den Gründen der Einspruchsentscheidung führte das FA noch aus, der Veräußerungsgewinn betrage 3 155 000 DM. Der Buchwert der alten Anteile sei unstreitig mit 210 000 DM anzusetzen. Der Kurswert der alten Anteile müsse jedoch mit dem Doppelten des Kurses für die Bezugsrechte, also mit 6 520 000 DM, angesetzt werden. Hieraus errechne sich ein Buchwertanteil der Bezugsrechte von 105 000 DM. Neben einem laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb von 108 528 DM sei deshalb ein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn von 3 155 000 DM anzusetzen. Die Einkommensteuerschuld (vor Anrechnung von Abzugsbeträgen) betrage 922 275 DM.

Der Kläger erhob Berufung, die nach Inkrafttreten der FGO als Klage zu behandeln war. Er wiederholte seine bisherigen Einwendungen.

Das FA verwies auf die Neufassung des § 17 EStG durch das StÄndG 1965 und die in diesem Gesetz enthaltene Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 17 EStG 1965, derzufolge die Neufassung des § 17 EStG auch auf Veräußerungen vor dem 1. Januar 1965 anzuwenden sei, sofern die Veranlagungen noch nicht rechtskräftig seien.

Der Kläger entgegnete u. a. , nach dem Beschluß des BVerfG vom 7. Oktober 1969 2 BvL 3/66, 2 BvR 701/64 (BVerfGE 27, 111, BStBl II 1970, 160) zur Verfassungsmäßigkeit des § 17 EStG sei diese Vorschrift nicht auf Bezugsrechte und Erlöse davon anzuwenden (BVerfGE 27, 131).

Das FG wies die Klage ab. Es war der Meinung, es könne dahingestellt bleiben, ob Bezugsrechte zu den Anwartschaften im Sinne des § 53 Abs. 1 EStDV gehörten und ob diese Bestimmung den Rahmen der vom Gesetzgeber in § 51 Abs. 1 EStG erteilten Ermächtigung überschreite. § 17 Abs. 1 EStG sei unmittelbar anzuwenden, denn der Kläger habe Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts mißbraucht (§ 6 StAnpG).

Mit der Revision beantragen die Kläger, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerveranlagung dahin zu ändern, daß der Gewinn aus der Veräußerung der Bezugsrechte steuerfrei bleibt. Sie rügen die Verletzung verfahrensrechtlicher Vorschriften, insbesondere mangelnde Sachaufklärung und Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten, und die unrichtige Anwendung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist im Ergebnis nicht begründet, da Bezugsrechte auf neue GmbH-Geschäftsanteile zu den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 EStG 1961 und zu den Anwartschaften im Sinne des § 53 Abs. 1 EStDV 1961 und im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG 1965 gehören und die Veräußerung derartiger Bezugsrechte daher einkommensteuerpflichtig ist, wenn der Veräußerer, wie im Streitfall, an der Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt ist.

1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 1963 maßgeblichen Fassung vom 15. August 1961 (BGBl I, 1253, BStBl I 1961, 509) gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn "aus der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und der veräußerte Anteil eins vom Hundert des Grund- oder Stammkapitals der Gesellschaft übersteigt". Dazu bestimmt § 53 Abs. 1 EStDV in der für das Streitjahr 1963 maßgeblichen Fassung vom 30. April 1962 (BGBl I, 293, BStBl I 1962, 551), daß Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 des Gesetzes "Aktien, Kuxe, Genußscheine, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen" sind.

2. § 17 EStG 1961 wurde durch das StÄndG 1965 vom 14. Mai 1965 (BGBl I, 377, BStBl I 1965, 217) neu gefaßt, und zwar u. a. dahin, daß der Inhalt der Vorschrift des § 53 Abs. 1 EStDV 1961 in das Gesetz übernommen wurde. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des StÄndG 1965 gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und die innerhalb eines Veranlagungszeitraumes veräußerten Anteile eins vom Hundert des Kapitals der Gesellschaft übersteigen. Nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des StÄndG 1965 sind Anteile an einer Kapitalgesellschaft "Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Kuxe, Genußscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen". Über den zeitlichen Geltungsbereich der Neufassung des § 17 EStG bestimmt § 52 Abs. 16 EStG in der Fassung des StÄndG 1965 u. a. , daß "die Vorschrift des § 17 Abs. 1 Sätze 1 bis 3" auch auf Veräußerungen anzuwenden ist, "die vor dem 1. Januar 1965 vorgenommen worden sind, wenn die Veranlagungen noch nicht rechtskräftig sind".

3. Die für die steuerliche Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Frage geht somit primär dahin, ob Bezugsrechte auf neue GmbH-Geschäftsanteile sowohl zu den Anwartschaften im Sinne des § 53 Abs. 1 EStDV 1961 als auch zu den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 EStG 1961 gehören und die Vorschrift des § 53 Abs. 1 EStDV 1961 somit den Begriff der Anteile an einer Kapitalgesellschaft nicht etwa über das Gesetz hinaus erweitert, sondern nur in einer Weise bestimmt, die einer zutreffenden Auslegung des Gesetzes entspricht. Erst wenn diese Frage zu verneinen wäre, käme es für die Beurteilung des Steuerfalles darauf an, ob § 53 Abs. 1 EStDV 1961 in anderen Vorschriften des Gesetzes, z. B. in § 51 Abs. 1 EStG 1961 eine Rechtsgrundlage hat, ob, sofern dies zu verneinen ist, § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des StändG 1965 nach Maßgabe des § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG in verfassungsrechtlich zulässiger Weise rückwirkend auf das Streitjahr 1963 anzuwenden ist und ob schließlich, sofern auch dies zu verneinen ist, ein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts (§ 6 StAnpG) vorliegt.

4. Im steuerrechtlichen Schrifttum wird die Frage, ob Bezugsrechte zu den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 EStG 1961 gehören, unterschiedlich beantwortet. Für eine Bejahung der Frage und damit für eine Steuerpflicht nach § 17 EStG sprechen sich z. B. Kaase (Die Aktiengesellschaft 1959 S. 48/51), Paulick (AG 1963, 15/18) und Uelner (DB 1964, 273) aus. Demgegenüber treten z. B. Stegmaier (FR 1955, 150), Horn (DB 1954, 805) und Skibbe (GmbHR 1963, 141/143) mit unterschiedlicher Begründung für die Rechtsansicht ein, daß die Veräußerung von Bezugsrechten nicht nach § 17 EStG 1961 einkommensteuerpflichtig sei. Stegmaier (a. a. O.) meint, nach der EStDV seien zwar auch Anwartschaften auf Beteiligungen Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 EStG und mit Anwartschaften seien auch Bezugsrechte gemeint. Bezugsrechte seien aber nicht angeschafft, sondern originär erworben; ihre Veräußerung könne daher nicht nach § 17 EStG steuerpflichtig sein. Horn (a. a. O.) ist der Ansicht, ein Bezugsrecht stelle noch keine Beteiligung dar; es werde zwar als Teil des Stammrechts angesehen, habe aber die besondere Eigenschaft, daß es als selbständiges Wirtschaftsgut unabhängig vom Stammrecht selbständig veräußert werden könne. Es teile daher nicht unbedingt das Schicksal des Stammrechts. Nur bei einem einheitlichen Verkauf von Stammrecht und Bezugsrecht könne daher der gesamte Verkaufserlös gegebenenfalls als der Erlös aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung gelten, nicht aber bei einer gesonderten Veräußerung des Bezugsrechts. Skibbe (a. a. O.) führt aus, man könne zwar geteilter Meinung darüber sein, ob ein Bezugsrecht als Anteil an einer Kapitalgesellschaft anzusehen sei; die verneinende Ansicht sei nicht letztlich zwingend. Ein Bezugsrecht lasse sich aber nicht praktikabel unter die weiteren Voraussetzungen des § 17 EStG subsumieren, daß nämlich der Veräußerer wesentlich beteiligt sein müsse und der veräußerte Anteil eins vom Hundert des Stammkapitals übersteige.

5. Der erkennende Senat ist der Auffassung, daß der Begriff der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 EStG 1961 auch Bezugsrechte auf Aktien oder auf GmbH-Geschäftsanteile umfaßt und § 53 Abs. 1 EStDV 1961 deshalb das Gesetz nur zutreffend interpretiert und nicht etwa den gesetzlichen Steuertatbestand erweitert. Der Senat stützt diese Rechtsansicht auf folgende Überlegungen:

a) Die Entstehungsgeschichte des § 17 EStG spricht nachdrücklich dafür, daß der Begriff der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 EStG auch Anwartschaften auf Beteiligungen an Kapitalgesellschaften umfaßt und Bezugsrechte auf Aktien oder auf neue GmbH-Geschäftsanteile derartige Anwartschaften sind.

Bereits das Einkommensteuergesetz 1925 enthielt in § 30 die Vorschrift, daß als Einkünfte aus Gewerbebetrieb auch Gewinne aus der Veräußerung des Gewerbebetriebs als Ganzes oder eines Teils des Gewerbebetriebs galten (§ 30 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und daß es der Veräußerung des Gewerbebetriebs als Ganzes oder eines Teils des Gewerbebetriebs gleichstand, "wenn Anteile an einer Erwerbsgesellschaft (Anteile einer GmbH, Aktien, Kuxe, Genußscheine oder ähnliche Beteiligungen sowie Anwartschaften auf solche Beteiligungen) veräußert werden und der Veräußerer am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war" (§ 30 Abs. 3 EStG). Angesichts dieser Wortfassung konnte damals nicht zweifelhaft sein, daß der Begriff des "Anteils an einer Erwerbsgesellschaft" auch Anwartschaften auf Aktien oder GmbH-Anteile umfaßte, denn der Begriff war durch den Klammerzusatz legaldefiniert und in diesem waren Anwartschaften ausdrücklich genannt. Im Schrifttum zu § 30 EStG 1925 herrschte Einmütigkeit darüber, daß Anwartschaften im Sinne des § 30 Abs. 3 EStG 1925 insbesondere Bezugsrechte waren (vgl. Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1925, § 30, Anm. 34 mit weiteren Nachweisen). Soweit die Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat etwa behaupten wollten, im Schrifttum zu § 30 EStG 1925 sei die gegenteilige Ansicht vorherrschend gewesen, haben sie dafür keinen Beleg angeboten; aus den Quellen, die dem Senat zugänglich sind, ergibt sich keine Bestätigung dieser Behauptung.

Der Senat kann dem Vorbringen der Kläger in der mündlichen Verhandlung auch darin nicht folgen, daß es mit dem Wortsinn des Ausdrucks "Anwartschaften" unvereinbar sei, darunter auch Bezugsrechte zu verstehen. Die Revision meint, Anwartschaft sei ein Begriff des Zivilrechts. Dieser müsse im Hinblick auf die Einheit der Rechtsordnung auch im Steuerrecht so verstanden werden wie im Zivilrecht. Dieses verstehe unter einer Anwartschaft nur ein dingliches Recht; obligatorische Rechtsbeziehungen könnten keine Anwartschaftsrechte begründen. Bezugsrechte seien aber keine dinglichen Rechte, jedenfalls nicht, solange nur ein Beschluß über die Kapitalerhöhung vorliege und diese noch nicht in das Handelsregister eingetragen sei.

Diesen Rechtsausführungen kann der Senat nicht beipflichten. Der Ausdruck "Anwartschaft" ist - ebenso wie der damit sachlich verknüpfte Ausdruck "Anwärter" - ein Ausdruck des allgemeinen Sprachgebrauchs; dieser verwendet ihn ohne festgefügten Begriffsinhalt im wesentlichen in dem Sinne, daß begründete Aussicht auf den Erwerb einer tatsächlichen oder rechtlichen Position besteht (vgl. auch Grimm, Deutsches Wörterbuch, Bd. 1 [1854] S. 515).

Richtig ist allerdings, daß das Zivilrecht die "Anwartschaft" zum Rechtsbegriff Entwickelt hat, obwohl das BGB den Ausdruck nicht verwendet. Der Begriff der Anwartschaft hat aber im Zivilrecht einen anderen Inhalt, als die Revision meint. Die zivilrechtliche Dogmatik versteht unter einer Anwartschaft "eine rechtlich bereits mehr oder weniger gesicherte Aussicht auf den Anfall eines subjektiven Rechts, insbesondere einer Forderung oder eines dinglichen Rechts, die darauf beruht, daß der normale Erwerbstatbestand eines solchen Rechts schon teilweise verwirklicht ist und seine Vollendung mit einiger Wahrscheinlichkeit erwartet werden kann" (Larenz, Allgemeiner Teil des deutschen Bürgerlichen Rechts, 2. Aufl., S. 175; vgl. z. B. auch Raiser, Dingliche Anwartschaften, Tübingen 1961, S. 3-4). Dieser Definition folgend teilt die zivilistische Lehre die Anwartschaften als "Vorstufen subjektiver Rechte" ebenso wie diese selbst ein in "obligatorische, dingliche, immaterialgüterrechtliche usw. Anwartschaften" (Raiser a. a. O. S. 13) und unterscheidet darüber hinaus noch zwischen Anwartschaften und Anwartschaftsrechten (Larenz a. a. O. S. 175-176), also Begriffen, die die Revision zu Unrecht ohne weiteres identifiziert. Es ist somit unrichtig, wenn die Revision ausführt, eine Anwartschaft sei zivilrechtlich immer ein dingliches Recht, so daß dann, wenn eine Rechtsposition nicht dinglicher Natur sei, diese keine Anwartschaft sein könne. Auch der Begriff der Pensionsanwartschaften, der einen aufschiebend bedingten schuldrechtlichen Anspruch auf Zahlung von Ruhegeld zum Inhalt hat (vgl. dazu z. B. v. Arnim, Die Verfallbarkeit von betrieblichen Ruhegeldanwartschaften, Diss. 1970, S. 13-14 mit Nachweisen in Fußnote 6) kennzeichnet den Irrtum der Revision. Die Deduktion der Revision, ein Bezugsrecht sei kein dingliches Recht und deshalb keine Anwartschaft, ist daher zivilrechtlich gesehen nur in ihrer Prämisse richtig (vgl. zum rechtlichen Charakter eines Bezugsrechts z. B. Gadow/Heinichen, Aktiengesetz, Großkommentar, 2. Aufl., § 153 Anm. 3), nicht aber in der Folgerung und könnte der Revision selbst dann nicht zum Erfolg verhelfen, wenn der im Einkommensteuergesetz verwendete Begriff der Anwartschaft nicht vom allgemeinen Sprachgebrauch, sondern vom Zivilrecht geprägt wäre.

Das Einkommensteuergesetz 1934, das das Einkommensteuergesetz 1925 ablöste und das Grundlage der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung des Einkommensteuergesetzes 1961 ist, bestimmte in § 17 Abs. 1, daß zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung eines "Anteils an einer Kapitalgesellschaft" gehörte, wenn der Veräußerer am Kapital wesentlich beteiligt war und der veräußerte Anteil eins vom Hundert des Grund- und Stammkapitals der Gesellschaft überstieg. Der Wortlaut dieser Vorschrift unterscheidet sich vom Wortlaut des § 30 Abs. 3 EStG 1925 lediglich insoweit, als der Ausdruck "Anteil an einer Erwerbsgesellschaft" durch den Ausdruck "Anteile an einer Kapitalgesellschaft" ersetzt ist und der Klammerzusatz fehlt. Aus der amtlichen Begründung zum Einkommensteuergesetz 1934 (vgl. RStBl 1935, 33/42) ist jedoch zu schließen, daß die Änderung der Wortfassung, insbesondere der Wegfall des Klammerzusatzes, keine Änderung des sachlichen Gehalts der Norm zum Ausdruck bringen sollte. Die amtliche Begründung enthält keinerlei Hinweis auf eine Einschränkung des bisherigen sachlichen Anwendungsbereiches. Es hat vielmehr unter dem Stichwort "(bisher § 30 Abs. 3, §§ 31, 32)" vermerkt, "im Interesse der Vereinfachung" seien "die Vorschriften über die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in einem besonderen Paragraphen zusammengefaßt". Daß insoweit keine Änderung des bisherigen sachlichen Gehalts der Norm beabsichtigt war, wird durch den Inhalt der alsbald erlassenen Ersten Verordnung zur Durchführung des Einkommensteuergesetzes vom 6. Februar 1935 (RGBl I, 153) bekräftigt. Denn diese Verordnung enthält in § 18 Abs. 1 die mit dem früheren Klammerzusatz in § 30 Abs. 3 EStG 1925 nahezu wörtlich übereinstimmende Vorschrift, daß Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 des Gesetzes "Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Kuxe, Genußscheine oder ähnliche Beteiligungen sowie Anwartschaften auf solche Beteiligungen" sind.

b) Mit dem Wortsinn des Ausdrucks "Anteil an einer Kapitalgesellschaft" ist es vereinbar, zu diesen Anteilen auch Bezugsrechte zu rechnen, denn dieser Ausdruck ist weder durch das Zivilrecht noch durch das Steuerrecht noch durch einen festgefügten allgemeinen Sprachgebrauch so geprägt, daß es schlechthin undenkbar wäre, ihn in der gleichen umfassenden Weise zu verstehen, wie § 30 Abs. 3 EStG 1925 den vergleichbaren Ausdruck "Anteil an einer Erwerbsgesellschaft" legal definierte.

c) Die Einbeziehung der Bezugsrechte in den Begriff der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 EStG entspricht auch dem Wesen derartiger Bezugsrechte, insbesondere ihrem wirtschaftlichen Gehalt, und dem erkennbaren Zweck des § 17 EStG, der vorwiegend darin besteht, die Realisierung einer Wertsteigerung z. B. von Aktien oder GmbH-Geschäftsanteilen, die durch den Zuwachs der Kapitalgesellschaft an Vermögen z. B. infolge der Thesaurierung von Gewinnen an Ertragskraft entstanden ist, bei Steuerpflichtigen mit Beteiligungen bestimmter Größenordnung einkommensteuerrechtlich zu erfassen (vgl. dazu Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 16. Aufl., § 17 EStG, Anm. 2).

Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 6. Dezember 1968 IV R 174/67 (BFHE 94, 251, BStBl II 1969, 105) im einzelnen dargetan hat, ist das Recht auf Bezug junger Aktien nach der heute fast einhellig im handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Schrifttum vertretenen sogenannten Abspaltungstheorie "ein von der Substanz der alten Aktie abgespaltenes Recht". Das in der Aktie als umfassenden Mitgliedschaftsrecht neben anderen Einzelrechten wie z. B. dem Stimmrecht enthaltene virtuelle Bezugsrecht wird durch den Kapitalerhöhungsbeschluß in der Weise konkretisiert, "daß die alte Aktie an Substanz verliert und ein Teil des Wirtschaftsguts Aktie aus ihm ausscheidet" (Urteil des BFH IV R 174/67). Demnach verkörpert das Bezugsrecht seinem wirtschaftlichen Gehalt nach, sofern die jungen Aktien zu einem unter dem Wert der alten Aktien vor der Kapitalerhöhung liegenden Ausgabekurs begeben werden, "einen Teil der Substanz der Gesellschaft, die bis dahin durch die alten Aktien allein repräsentiert wurde" (Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 17, Anm. 2 Buchst. a).

Diese Ausführungen gelten sinngemäß für ein Bezugsrecht auf GmbH-Geschäftsanteile. Das Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) kennt zwar im Gegensatz zum Aktiengesetz (§ 186 AktG vom 6. September 1965) kein gesetzliches Bezugsrecht der Gesellschafter. Ein solches Bezugsrecht kann den Gesellschaftern aber durch die Satzung oder durch den Kapitalerhöhungsbeschluß in einer dann von Anfang an bereits konkretisierten Form eingeräumt werden (Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 13. Aufl., § 55, Anm. 3 B; ferner im einzelnen Skibbe, GmbHR 1963, 46 f. mit weiteren Nachweisen). Dem virtuellen gesetzlichen Bezugsrecht des Aktionärs entspricht beim Gesellschafter einer GmbH die aus dem Gleichheitssatz fließende allgemeine Berechtigung eines Gesellschafters zur Teilnahme an der Kapitalerhöhung, sofern davon nicht alle Gesellschafter ausgeschlossen sind (vgl. Skibbe, a. a. O.), und beim beherrschenden Gesellschafter einer GmbH die aus dem Stimmrecht und der qualifizierten Stimmenmehrheit fließende rechtliche Macht, über die Zulassung zu einer Kapitalerhöhung und deren Bedingungen frei zu entscheiden. Kommt es bei der GmbH zur Begründung eines Bezugsrechts mit einem Ausgabekurs, der unter dem Wert der alten Geschäftsanteile vor Kapitalerhöhung liegt, und einer Ausübung dieses Bezugsrechts vor oder nach Veräußerung (oder auch nur zu einer entsprechenden unmittelbaren Kapitalerhöhung unter Einbeziehung eines neuen Gesellschafters), so verlieren damit bei der GmbH die alten Geschäftsanteile an Substanz ebenso wie in einem derartigen Fall bei der AG die alten Aktien an Substanz verlieren.

Diesem wirtschaftlichen Gehalt des Bezugsrechts, also der durch Abspaltung entstandenen teilweisen Verkörperung der bisher allein durch die alten Aktien oder Geschäftsanteile repräsentierten Substanz der Kapitalgesellschaft, entspricht es, bei der Anwendung des § 17 EStG in den Begriff der Anteile an einer Kapitalgesellschaft, deren Veräußerung die Steuerpflicht auslöst, nicht nur alte Aktien oder GmbH-Geschäftsanteile, sondern auch Bezugsrechte einzubeziehen. Denn da der Zweck des § 17 EStG darauf gerichtet ist, die Realisierung des Zuwachses an Substanz der Kapitalgesellschaft beim Anteilseigner zu besteuern, wenn diese Realisierung auf andere Weise als durch Ausschüttung eintritt, wäre es ungereimt, durch keinen sachlich einleuchtenden Grund zu rechtfertigen und deshalb mit dem aus dem Gleichheitssatz gewonnenen Grundsatz der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbaren, daß nur die durch Veräußerung von einzelnen Aktien oder GmbH-Geschäftsanteilen bewirkte Realisierung der Substanz, nicht hingegen die wirtschaftlich in gleicher Weise bewirkte Realisierung der Substanz durch Veräußerung von Bezugsrechten besteuert wird. Gerade der Streitfall gibt hierfür ein eindrucksvolles Beispiel. Der Kläger hätte ebensogut vor einer Kapitalerhöhung die Hälfte seiner Geschäftsanteile veräußern können gegen ein um 240 000 DM höheres Entgelt und mit der beiderseitigen Verpflichtung, im Anschluß an die Veräußerung eine von allen Gesellschaftern zu übernehmende Kapitalerhöhung um 20 000 DM gegen Einlage von je 240 000 DM zu beschließen.

Es wäre auch unverständlich, daß zwar bei einer (zufällig) gleichzeitigen Veräußerung von Stammrecht (Aktie, Geschäftsanteil) und konkretisiertem Bezugsrecht auch der auf das Bezugsrecht entfallende Erlös steuerpflichtig ist (so ausdrücklich Horn, a. a. O.), daß aber bei einer gesonderten Veräußerung des Bezugsrechts der Erlös hierfür nicht steuerpflichtig sein soll.

d) Aus gewissen rechtstechnischen Schwierigkeiten, die sich möglicher weise bei der Anwendung des § 17 EStG auf die Veräußerung von Bezugsrechten für die Ermittlung der 1 v. H.-Grenze (§ 17 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG 1961) und der wesentlichen Beteiligung (§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG 1961) ergeben, läßt sich nicht auf den Willen des Gesetzgebers schließen, die Veräußerung von Bezugsrechten aus dem Geltungsbereich des § 17 EStG auszuklammern. Dies beweist die Neufassung des § 17 EStG durch das StÄndG 1965, in der Anwartschaften ausdrücklich erwähnt sind, und bei deren Anwendung demnach die gleichen rechtstechnischen Schwierigkeiten auftreten (vgl. zu diesen etwa Herrmann/Heuer, a. a. O., § 17 EStG, Anm. 6 und 26).

e) Es läßt sich auch nicht einwenden, das BVerfG habe in seinem Beschluß vom 7. Oktober 1969 2 BvL 3/66, 2 BvR 701/64, mit dem es § 17 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1965 als mit dem GG vereinbar erklärt hat, auch entschieden, daß die Veräußerung von Bezugsrechten nach § 17 EStG nicht einkommensteuerpflichtig sei. Das BVerfG bemerkt allerdings unter C II Nr. 6 zu b) (BVerfGE 27, 131) seiner Entscheidungsgründe bei Würdigung des Vorbringens des Berufungsführers in einem der Ausgangsverfahren u. a. wörtlich: "Bezugsrechte (und Erlöse davon) oder Freianteile werden im Rahmen des § 17 EStG nicht steuerpflichtig gemacht. Daß wegen der besonders niedrigen Anschaffungskosten in diesen Fällen höhere Veräußerungsgewinne entstehen können, ändert an der Zulässigkeit der Besteuerung nichts."

Hierin kann jedoch keine Entscheidung zur Frage gesehen werden, ob die Veräußerung von Bezugsrechten nach § 17 EStG 1961 einkommensteuerpflichtig ist, denn nach der Art der Ausgangsverfahren hatte das BVerfG keinen Anlaß, diese Frage zu entscheiden. Der erkennende Senat sieht in dem erwähnten Absatz lediglich einen Hinweis auf eine vermutete Besteuerungspraxis.

Selbst wenn man jedoch davon ausgehen wollte, das BVerfG habe zu der Rechtsfrage Stellung genommen, ob die Veräußerung von Bezugsrechten durch die Vorschriften des § 17 EStG 1961 bzw. 1965 erfaßt wird, könnte dies nicht zu dem von der Revision erstrebten Ergebnis führen. Zu Recht betont die Revision zwar, daß nach § 31 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) die Entscheidungen des BVerfG die Verfassungsorgane des Bundes und der Länder sowie alle Gerichte und Behörden binden. Wie der Große Senat des BFH aber in seinem Beschluß vom 27. Mai 1968 GrS 1/68 (BFHE 92, 188, 193 f., BStBl II 1968, 473) ausgeführt hat, kommt eine Bindung nach § 31 BVerfGG nur in Fällen in Betracht, in denen das BVerfG über Verfassungsfragen entschieden hat. Hingegen besteht keine Bindung insoweit, als das BVerfG einfaches Recht ausgelegt hat. Die Frage, ob die Veräußerung von Bezugsrechten durch die Vorschrift des § 17 EStG 1961 bzw. 1965 erfaßt wird, ist keine Verfassungsfrage; sie betrifft vielmehr die Auslegung einfachen Rechts. Demgemäß nehmen die zitierten Ausführungen des BVerfG nicht an der Bindungswirkung nach § 31 BVerfGG teil (vgl. auch BFH-Urteil vom 10. November 1970 II R 21/70, BFHE 100, 472, BStBl II 1971, 105; Urteil des BVerwG vom 30. Oktober 1954 II C 96.54, BVerwGE 1, 213).

f) Schließlich läßt sich auch aus der Neufassung des § 17 EStG durch das Steueränderungsgesetz 1965, insbesondere aus der Aufnahme einer Legaldefinition des Begriffs der Anteile an einer Kapitalgesellschaft in das Gesetz, nicht etwa schließen, daß dem Gesetz vor dieser Neufassung ein engerer Begriff der Anteile an einer Kapitalgesellschaft zugrunde lag. Denn wie die amtliche Begründung des Gesetzentwurfes ausweist, soll die Neufassung insoweit lediglich der Rechtssicherheit dienen (Bundestagsdrucksache IV/2400 S. 70). Die Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1965 bestätigt im Gegenteil, daß der Gesetzgeber des Steueränderungsgesetzes 1965 von der Annahme ausgegangen ist, durch die neu eingeführte Legaldefinition werde der Steuertatbestand nicht erweitert, denn anderenfalls hätte er keine Rückwirkung der Legaldefinition angeordnet.

6. Für den Streitfall folgt hieraus, daß die Veräußerung der durch den Kapitalerhöhungsbeschluß geschaffenen Bezugsrechte an die franz. Gruppe nach § 17 EStG 1961 einkommensteuerpflichtig ist. Bei dieser Rechtslage kommt es nicht mehr darauf an, ob die Voraussetzungen des § 6 StAnpG, wie die Vorentscheidung angenommen hat, erfüllt sind. Die einschlägigen Angriffe der Revision gegen die Vorentscheidung können deshalb auf sich beruhen.

Fundstellen

Haufe-Index 71385

BStBl II 1975, 505

BFHE 115, 223

BFHE 1975, 223