BFH Urteil vom 16.10.1962 - VII 29/61 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Der Senat hält daran fest, daß gegen Bescheide der Zollstellen, mit denen Anträge auf Berichtigung oder Aufhebung rechtskräftiger Steuerbescheide nach § 94 Abs. 1 Nr. 1 AO oder wegen Fehlens der Voraussetzungen des § 224 AO abgelehnt werden, das Einspruchs- und Berufungsverfahren gegeben ist.

AO §§ 94 Abs. 1 Nr. 1, 224, 235 Nr. 1.

Normenkette

AO § 94 Abs. 1 Nr. 1, §§ 224, 235 Nr. 1, § 229/3

Tatbestand

Die Bgin. ließ am 9. Mai und 14. Mai 1959 je eine Sendung Tiefdruckpapier der Zolltarif-Nr. 48.01 - E zum freien Verkehr abfertigen. Die Abgabenbescheide wurden rechtskräftig.

Mit Schreiben vom 28. August 1959, beim Zollamt eingegangen am 31. August 1959, beantragte die Bgin. Neufestsetzung des Zollwerts mit der Begründung, daß bei Ablieferung der Ware beim Empfänger die Qualität des gelieferten Papiers beanstandet worden sei und die ausländische Lieferfirma aus diesem Grunde am 21. August 1959 einen Preisnachlaß von 10 v. H. des Rechnungspreises gewährt habe. In Höhe dieses Betrages begehrte die Bgin. Berichtigung des Zollwerts. Mit Bescheid vom 15. Oktober 1959 lehnte das Zollamt die Berichtigung mit der Begründung ab, daß nach den eingereichten Unterlagen der Mangel der Ware der Bgin. von der Endabnehmerin innerhalb der Rechtsmittelfrist mitgeteilt worden sei und daß die Bgin. daher die Möglichkeit gehabt habe, die Berichtigung der Abgabenbescheide durch Rechtsmitteleinlegung herbeizuführen. Einen weiteren Antrag der Bgin. an das Hauptzollamt, die Angelegenheit zu überprüfen und die Berichtigung der Abgabenfestsetzung zu veranlassen, lehnte dieses ab und legte das Antragsschreiben nach Rückfrage bei der Bgin. als Beschwerde der Oberfinanzdirektion vor.

Die Oberfinanzdirektion vertrat jedoch die Auffassung, daß gegen die Ablehnung einer Berichtigung nur das ordentliche Rechtsmittelverfahren gemäß § 235 Nr. 1 AO gegeben sei. Sie wies daher das Hauptzollamt an, über den Berichtigungsantrag im Einspruchsverfahren zu entscheiden. Das Hauptzollamt erließ entsprechend dieser Weisung eine Einspruchsentscheidung, mit der es das Rechtsmittel der Bgin. als unbegründet zurückwies.

Die gegen die Einspruchsentscheidung gerichtete Berufung verwarf das Finanzgericht als unzulässig. Es vertrat die Auffassung, daß gegen einen die Berichtigung einer rechtskräftigen Eingangsabgabenfestsetzung ablehnenden Bescheid der hier vorliegenden Art das Beschwerdeverfahren gegeben sei, und daß es daher mangels einer Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion im Streitfall an einer Prozeßvoraussetzung für das Berufungsverfahren fehle.

II. -

Entscheidungsgründe

Die Rb. des Vorstehers des Hauptzollamts, mit der unrichtige Rechtsanwendung gerügt wird, führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Die Vorinstanz vertritt die Ansicht, daß gegen Bescheide, mit denen - wie auch im Streitfall - die Berichtigung eines Zollbescheids auf Grund von § 94 Abs. 1 Nr. 1 AO abgelehnt wird, nicht das Einspruchs- und Berufungsverfahren, sondern das Beschwerdeverfahren mit anschließendem - sich damals aus Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) ergebendem - Berufungsverfahren gegeben sei, es sei denn, es handle sich bei der beantragten Berichtigung um eine solche nach vorausgegangener Fehleraufdeckung durch die Aufsichtsbehörde (§ 224 AO), auf die ein Rechtsanspruch bestehe und deren Versagung daher mit dem Einspruch anfechtbar sei.

Selbst wenn diese Ansicht des Finanzgerichts zuträfe, so war die von der Vorinstanz daraus gezogene rechtliche Folgerung jedenfalls rechtsirrig. Mit Recht weist der Beschwerdeführer darauf hin, das Finanzgericht habe übersehen, daß seine Entscheidung gegen § 263 AO verstößt. Ist nämlich eine förmliche Einspruchsentscheidung - sei es auch verfahrensrechtlich zu Unrecht - ergangen, so bleibt sie stets mit der Berufung angreifbar. Hätte daher die Vorinstanz mit ihrer Ansicht recht, so hätte sie die Einspruchsentscheidung auf die Berufung schon deshalb aufheben müssen, um den Weg für eine Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion freizumachen; sie hätte aber die Berufung nicht als unzulässig verwerfen dürfen.

Der Senat vermag aber auch der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung hinsichtlich des im vorliegenden Fall in Betracht kommenden Rechtsmittelzugs, von der das Finanzgericht bei seiner Entscheidung ausgegangen ist, nicht zu folgen.

Wie der früher für Zölle und Verbrauchsteuern zuständige V. Senat des Bundesfinanzhofs in Abweichung von einer in einem früheren Urteil von ihm vertretenen Ansicht bereits wiederholt entschieden hat (vgl. Urteil V z 194/54 vom 16. August 1957, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Reichsabgabenordnung, § 94, Rechtsspruch 8, und Urteil V z 175/55 vom 6. Februar 1958, StRK, Reichsabgabenordnung, § 94, Rechtsspruch 10), ist gegen einen Bescheid, mit dem ein Hauptzollamt einen Antrag auf Berichtigung rechtskräftiger Steuerbescheide nach § 94 Abs. 1 Nr. 1 AO oder wegen Fehlens der Voraussetzungen des § 224 AO ablehnt, das ordentliche Rechtsmittelverfahren nach § 235 Nr. 1 AO gegeben. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil VII 104/60 U vom 7. Dezember 1960 (BStBl 1961 III S. 84, Slg. Bd. 72 S. 225) diese Auffassung incidenter durch Nichtbeanstandung der in diesem Fall eingelegten Sprungberufung bestätigt. Diese Auffassung stützte sich unter anderem auf die Ausführungen bei Hübschmann- Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, § 235 Anm. 3, und bei Riewald, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, § 235 Anm. 2 Abs. 1. Dabei waren für den Senat vor allem die Ausführungen bei Riewald überzeugend.

In neuerer Zeit wird - z. B. von Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, § 94 Anm. 18 - unter Bezugnahme auf die hier zur Erörterung stehende Entscheidung der Vorinstanz die Ansicht vertreten, daß solche eine Berichtigung ablehnenden Entscheidungen nach § 94 AO oder wegen Fehlens der Voraussetzungen des § 224 AO mit der Beschwerde anfechtbar seien, da sie Ermessensentscheidungen darstellten und der Steuerpflichtige keinen Rechtsanspruch auf die änderung habe.

Eine Prüfung der rechtlichen Situation zeigt jedoch, daß nur ein Teil dieser ablehnenden Bescheide Ermessensentscheidungen sind. Keine Ermessensentscheidungen stellen alle diejenigen Bescheide dar, bei denen die Ablehnung der Berichtigung auf materiell- rechtliche Vorschriften des Steuerrechts gestützt wird, so z. B., wenn im Streitfall der nachträglich gewährte Preisnachlaß sich etwa als sogenannter "außergewöhnlicher Preisnachlaß" erweisen würde und daher wertzollrechtlich keine Berücksichtigung finden könnte. Eine hierauf gestützte Ablehnung der Herabsetzung des Zollwerts und der anderweiten Festsetzung der Abgaben könnte als Rechtsentscheidung nur mit dem für die Feststellung des steuerschuldrechtlichen Rechtsverhältnisses selbst geltenden Rechtsmittel, also mit dem Einspruch angegriffen werden. Das gleiche gilt für Ablehnungen von Berichtigungen, die darauf beruhen, daß das Vorliegen der Voraussetzungen des § 224 AO verneint wird. Die Feststellung, daß die Aufsichtsbehörde einen Fehler nicht aufgedeckt habe, ist tatsächlicher und rechtlicher Art, also eine erkennende Entscheidung und kein Akt der Ermessensausübung.

Es bleiben also als Ermessensentscheidungen nur die Fälle übrig, in denen die Zollstelle - ohne durch zwingendes Recht dazu gehalten zu sein - es ablehnt, nochmals in eine Prüfung des Falles einzutreten. Gleichwohl zwingt nach Ansicht des Senats die Rechtslage auch in diesen Fällen nicht zu der von der Vorinstanz und von Tipke-Kruse daraus gezogenen Folgerungen hinsichtlich des Rechtsmittelzuges. Zwar ergibt sich aus dem Gutachten des Großen Senats des Bundesfinanzhofs Gr.S. D 1/51 S vom 17. April 1951 (BStBl 1951 III S. 107 ff., Slg. Bd. 55 S. 277), auf das sich die Vorinstanz auch stützt, daß "reine Ermessensakte" der Verwaltung in der Regel im Beschwerdeverfahren mit anschließendem Berufungsverfahren - damals nach Art. 19 Abs. 4 GG - angreifbar sind. Das Gutachten macht jedoch selbst unter Hinweis auf Entscheidungen des Bundesfinanzhofs bereits Ausnahmen hinsichtlich derjenigen Ermessensentscheidungen, die im Veranlagungsverfahren zu treffen sind. Wohl handelt es sich bei den hier zur Erörterung stehenden Entscheidungen über Berichtigungsverlangen nach § 94 AO nicht unmittelbar um Entscheidungen im Veranlagungsverfahren. Trotzdem stehen sie solchen Entscheidungen - im Gegensatz etwa zu den im Gutachten beispielhaft aufgeführten Entscheidungen über Stundungen, Bewilligungen oder Erlaß - nahe. Denn sie beziehen sich unmittelbar auf den Inhalt des bestehenden und bereits im Steuerermittlungs- und festsetzungsverfahren festgestellten Steuerschuldverhältnisses selbst, während die "reinen Ermessensakte" wie Bewilligungen, Stundung und Erlaß das Entstehen, die Realisierung und den Fortbestand des Steuerschuldverhältnisses zum Gegenstand haben, mithin in der Regel in keiner unmittelbaren Beziehung zur Ermittlung und Festsetzung der Steuer stehen.

Schon diese überlegungen rechtfertigen es nach Ansicht des Senats, Entscheidungen der hier fraglichen Art - auch soweit sie sich im Einzelfall als Ermessensentscheidungen charakterisieren - einheitlich demjenigen Rechtsmittelzug, der für die Ermittlung und Festsetzung der Steuer selbst gilt, zuzuordnen, zumal dem auch der Wortlaut des § 235 Nr. 1 AO nicht entgegensteht.

Es ist ferner zu bedenken, daß die aufgezeigten rechtstheoretischen Unterscheidungen im Einzelfall zu Zweifeln hinsichtlich des in Betracht kommenden Rechtsmittelzuges führen könnten. So hätte z. B. der ablehnende Bescheid des Zollamts im Streitfall lauten können:

"Ihr Vorbringen ist nicht geeignet, eine änderung der rechtskräftig gewordenen Zollbescheide zu rechtfertigen, weil

die Umstände, die den Preisnachlaß herbeigeführt haben, Ihnen bereits vor Ablauf der Rechtsmittelfrist bekannt waren;

Der Preisnachlaß als "außergewöhnlicher Preisnachlaß" wertzollrechtlich nicht berücksichtigt werden kann."

(Letzteres ist nur beispielhaft angenommen.) Hier würde also der erste Teil der Begründung die ablehnende Entscheidung als Ermessensentscheidung ausweisen, die - folgte man der Ansicht der Vorinstanz - mit der Beschwerde angreifbar wäre, der zweite Teil der Begründung würde - als Rechtsentscheidung - das Einspruchsverfahren bedingen.

Hinzu kommt noch folgendes: Würde man die Vorausentscheidung über das Berichtigungsverlangen als Ermessensentscheidung verfahrensmäßig hinsichtlich des Rechtsmittelzuges von der Entscheidung über das meist gleichzeitig gestellte Erstattungsverlangen des Steuerpflichtigen trennen, für die als Rechtsmittel das Einspruchs- und Berufungsverfahren gegeben ist (§ 235 Nr. 5 AO), so wären parallel laufende oder sich gar überschneidende Rechtsmittelverfahren nicht zu vermeiden, wie sich in mehreren beim Senat anhängig gewesenen und anhängigen Verfahren gezeigt hat. Er hat daher entsprechend seiner Ansicht, daß in Fällen der vorliegenden Art auch gegen Bescheide, die sich als Ermessensentscheidungen darstellen, das Einspruchsverfahren gegeben ist, in seinem Urteil VII 16/59 U vom 25. Januar 1961 (BStBl 1961 III S. 146, Slg. Bd. 72 S. 397) entschieden, daß gegen eine gleichzeitige Geltendmachung des Berichtigungs- und Erstattungsbegehrens - und damit auch gegen eine Entscheidung hierüber im gleichen Rechtsmittelverfahren - keine Bedenken verfahrensrechtlicher Art bestehen.

Weiter sprechen auch Gründe der Prozeßökonomie für die vom Senat vertretene Auffassung. Denn nur wenn man ihr folgt, sind die Finanzgerichte in der Lage, in den Fällen, in denen sie die Ablehnung des Berichtigungsverlangens als ermessensfehlerhaft erkennen, die Berichtigung selbst auszusprechen und damit dem Sachbegehren des Rechtsmittelführers insoweit zu entsprechen, während sie andernfalls in den Fällen, in denen auch über den Umfang der vorzunehmenden Berichtigung gestritten wird, nur die ermessensfehlerhafte Ablehnung aufheben könnten, es der Verwaltung aber überlassen müßten, die Berichtigung vorzunehmen, was vom Rechtsuchenden wohl als unverständlicher Formalismus empfunden würde.

Nach alledem hält der Senat an der Auffassung fest, daß gegen Bescheide der Zollstellen, mit denen Anträge auf Berichtigung oder Aufhebung rechtskräftiger Steuerbescheide nach § 94 Abs. 1 Nr. 1 AO oder wegen Fehlens der Voraussetzungen des § 224 AO abgelehnt werden, das Einspruchs- und Berufungsverfahren gegeben ist.

Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

Fundstellen

Haufe-Index 410621

BStBl III 1963, 26

BFHE 1963, 71

BFHE 76, 71