BFH Urteil vom 16.07.1969 - I 266/65

Leitsatz (amtlich)

Die Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem inländischen Betrieb einer OHG in deren ausländische Betriebstätte ist eine mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme, wenn der Gewinn der ausländischen Betriebstätte auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht der inländischen Besteuerung unterliegt.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 4

Tatbestand

Die Revisionskläger (Steuerpflichtigen) betreiben in der Form einer OHG eine Fabrik in B. Seit dem 8. Juni 1960 unterhielten sie eine weitere Fabrik in Österreich als Zweitbetrieb und Betriebstätte der inländischen OHG mit getrennter Buchführung und gesonderten Bilanzen. Sie überführten in den Streitjahren 1960 und 1961 Wirtschaftsgüter des beweglichen Anlagevermögens der OHG aus dem Hauptbetrieb in die Betriebstätte nach Österreich im Buchwert von 61 230 DM (1960) bzw. 50 237 DM (1961) unter erfolgsneutraler Ausbuchung der überführten Wirtschaftsgüter mit ihren Buchwerten über das Privatkonto der Gesellschafter. Eine dadurch eingetretene Gewinnverwirklichung verneinten sie mit der Begründung, die überführten Wirtschaftsgüter hätten den betrieblichen Bereich der OHG nicht verlassen. Der Revisionsbeklagte (das FA) behandelte die Überführung der Wirtschaftsgüter in die ausländische Betriebstätte als Entnahme, die mit den Teilwerten nach §§ 5 und 6 EStG anzusetzen sei. Die vom FA angesetzten stillen Reserven der überführten Wirtschaftsgüter werden der Höhe nach von den Steuerpflichtigen nicht beanstandet.

Das FG folgte (in seiner in EFG 1965, 318, veröffentlichten Entscheidung) der Besteuerung des FA. Zwar sei - so führte das FG aus - nicht bereits jedes Ausscheiden eines Wirtschaftsguts aus einem einzelnen Betrieb unter Überführung in einen anderen Betrieb desselben Unternehmens eine Entnahme zu "betriebsfremden" Zwecken. Eine Entnahme sei aber dann anzunehmen, wenn die stillen Reserven in den ausgeschiedenen Wirtschaftsgütern als Folge der Überführung in den neuen Betrieb wie bei Überführung in die Privatsphäre der Einkommensteuer zu unterwerfen sei. Dieser Fall sei hier gegeben. Zwar unterlägen unbeschränkt einkommensteuerpflichtige natürliche Personen mit ihrem gesamten Einkommen der Einkommensteuerpflicht. Einkünfte aus dem Ausland seien jedoch nach § 3 Nr. 41 EStG insoweit steuerbefreit, als für sie ein Anspruch auf Befreiung nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) bestehe, wie dies hier nach Art. 4 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 4. Oktober 1954 - DBA-Österreich - (BStBl I 1955, 370) der Fall sei. Die überführten Wirtschaftsgüter seien deshalb für die Veranlagungszeiträume 1960 und 1961 zutreffend als Entnahmen behandelt und mit ihren unbestrittenen Teilwerten bei der Gewinnerermittlung angesetzt worden.

Die dagegen eingelegte Rechtsbeschwerde, die als Revision zu behandeln ist, wird wie folgt begründet:

Auch bei Vorhandensein eines DBA müßten die allgemeinen Grundsätze des Einkommensteuerrechts, insbesondere zum Entnahmebegriff, angewendet werden, weil sich andernfalls unhaltbare Auffassungen ergäben (so Flick, Steuerberater-Jahrbuch 1964/65 S. 433 [456]). Eine Entnahme setze Überführung von der betrieblichen in die private Sphäre voraus. Bei Übergang eines Wirtschaftsgutes von einer betrieblichen in eine andere betriebliche Sphäre des gleichen Steuerpflichtigen sei sie begrifflich ausgeschlossen. Im Schrifttum seien die Auffassungen zu dieser Frage gespalten. Müsse man davon ausgehen, daß hier eine Gesetzeslücke vorliege, so dürfe der BFH nur dahin entscheiden, daß eine Entnahme zu verneinen sei. Die ausdrückliche Klarstellung in § 2 des Entwicklungshilfe-Steuergesetzes vom 23. Dezember 1963 (BStBl I 1964, 18), wonach durch Sacheinlagen erworbene oder in solchen bestehende Beteiligungen in der Bilanz mit dem Buchwert der hingegebenen Wirtschaftsgüter angesetzt werden dürfen, könne wegen der abweichenden Tatbestände zum Streitfall nichts beitragen. Auffallend sei es aber, daß auch der mit den übrigen Finanzministern (-senatoren) koordinierte Erlaß des Niedersächsischen Ministers der Finanzen vom 14. Juni 1965 betreffend Verlagerung von Einkünften und Vermögen in sogenannte Steueroasenländer (BStBl II 1965, 74) das umstrittene Problem nicht anspreche.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der dem Verfahren beigetretene Bundesminister der Finanzen (BdF) nimmt zu der Rechtsfrage wie folgt Stellung: Aus dem Wesen der Entnahmevorschriften - zu verhindern, daß Werte des Betriebsvermögens der Besteuerung entzogen werden - folge, daß eine "Entnahme für betriebsfremde Zwecke" immer dann angenommen werden müsse, wenn Werte in einen Bereich überführt werden, in dem sie nicht nach den gleichen Grundsätzen steuerlich erfaßt werden wie in dem bisherigen Bereich. Überführe ein Steuerpflichtiger Wirtschaftsgüter aus einer inländischen Betriebstätte seines Gewerbebetriebs in eine andere Betriebstätte dieses Betriebs, die in einem DBA-Staat liege, so sei die Frage, ob die Überführung als Entnahme zu behandeln sei, ebenfalls nach dem erkennbaren Zweck der Entnahmevorschriften zu beantworten. Diese sollten sicherstellen, daß der steuerliche Gewinn nicht durch Wertabgaben in den steuerlich irrelevanten Bereich gemindert werde. Als "betriebsfremd" sei danach jeder Vorgang anzusehen, der dazu führe, daß Wertabgaben des Betriebs bei der Ermittlung des der deutschen Besteuerung unterliegenden Gewinns ausscheiden. Werde ein Wirtschaftsgut in eine Betriebstätte überführt, die in einem Staat liege, mit dem ein DBA bestehe, wonach Gewinne aus der ausländischen Betriebstätte nicht mehr der deutschen Einkommensteuer unterliegen, so scheide das Wirtschaftsgut aus der für die inländische Gewinnermittlung vorzunehmenden Vergleichsrechnung (Betriebsvermögensvergleich) aus. Die in den Wertansätzen dieses Wirtschaftsguts enthaltenen stillen Reserven könnten nach der Überführung in die ausländische Betriebstätte nicht mehr von der deutschen Einkommensteuer erfaßt werden. Aus diesem Zweck der Entnahmevorschriften ergebe sich für den vorliegenden Fall, daß die Wertabgaben in die ausländische Betriebstätte als Entnahmen zu behandeln seien (ebenso Urteil des RFH VI A 473/35 vom 21. Oktober 1936, RStBl 1937, 424; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 42b zu § 4 EStG; Plückebaum, DStZ A 1961, 118; anderer Ansicht: Kohlenbach, FR 1953, 40; Bohle, Die Information 1961 S. 144; Flick, a. a. O.; zweifelnd Hellwig, DStR 1969, 161).

Der BdF sieht in der von ihm vertretenen Rechtsauslegung die Konkretisierung eines allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Prinzips, für das die Entnahmeregelung nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 1 EStG nur ein - wenn auch besonders sinnfälliges - Beispiel sei. Dieses Prinzip könne mit der Formel "Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung" umschrieben werden.

In Übereinstimmung mit der Auffassung der Einkommensteuer-Kommission verstoße dieses Ergebnis nicht gegen den Sinn und Zweck bestehender DBA, weil es den Grundsätzen des Einkommensteuerrechts entspreche, "daß die in einem inländischen Betrieb gebildeten stillen Reserven auch der inländischen Einkommensbesteuerung unterworfen würden. Die im Buchwert des Wirtschaftsguts enthaltenen stillen Reserven müßten deshalb spätestens in dem Zeitpunkt steuerlich erfaßt werden, in dem das Wirtschaftsgut aus der inländischen Steuerhoheit ausscheide" (vgl. Bericht der Einkommensteuerkommission, "Untersuchungen zum Einkommensteuerrecht", Heft 7 der Schriftenreihe des BdF, S. 88 ff. [91]).

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist unbegründet.

Überführt ein Steuerpflichtiger Wirtschaftsgüter aus seinem inländischen Betrieb in eine von ihm unterhaltene ausländische Betriebstätte, so kommt es für die Frage der Realisierung der in den überführten Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven zunächst darauf an, ob mit dem Belegenheitsstaat der ausländischen Betriebstätte ein DBA besteht oder nicht.

Besteht kein DBA, so werden die Gewinne der ausländischen Betriebstätte in der Bundesrepublik Deutschland wie inländische Einkünfte besteuert (§ 1 Abs. 1 Satz 2 EStG). Eine steuerliche Milderung tritt allenfalls durch die Anrechnung der im Ausland auf Gewinne der Betriebstätte gezahlten, der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuerbeträge nach § 34c Abs. 1 und 2 EStG ein. Demgemäß verbleiben in den überführten Wirtschaftsgütern enthaltene stille Reserven im steuerlich erheblichen Bereich, d. h. ein Gewinn aus Veräußerung oder Entnahme der überführten Wirtschaftsgüter unterliegt der inländischen Besteuerung.

Besteht mit dem Belegenheitsstaat der ausländischen Betriebstätte ein DBA, das - wie im Streitfalle das DBA-Österreich in seinem Art. 4 Abs. 1 - das Besteuerungsrecht für die Einkünfte der Betriebstätte dem Belegenheitsstaat zuweist, so scheiden die in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven bei ihrer Überführung in die ausländische Betriebstätte aus dem steuerlich erheblichen Bereich aus. Denn ein Gewinn aus der späteren Veräußerung oder Entnahme der Wirtschaftsgüter unterliegt dem Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates der Betriebstätte und darf daher bei der inländischen Besteuerung nicht angesetzt werden (§ 3 Nr. 41 EStG, § 9 StAnpG).

Mithin können die in Wirtschaftsgütern im Zeitpunkt ihrer Überführung in eine Betriebstätte eines DBA-Staates enthaltenen stillen Reserven nur dann für die inländische Besteuerung gesichert werden, wenn dies die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften erlauben. Dabei kommt einzig die Bestimmung des § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG in Betracht, d. h. es ist zu prüfen, ob die Überführung eines Wirtschaftsguts in die ausländische Betriebstätte eines DBA-Staates als eine nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme angesehen werden kann, eine Frage, die der Senat aus folgenden Gründen bejaht:

Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG); sie sind mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Die Rechtsprechung sieht allerdings die Überführung eines Wirtschaftsguts aus einem Betrieb des Steuerpflichtigen in einen anderen Betrieb nicht als Entnahme an, weil das überführte Wirtschaftsgut den betrieblichen Bereich nicht verläßt; dabei bilden die mehreren Betriebe für diese Betrachtung eine Einheit und stellen in ihrer Gesamtheit das Betriebsvermögen des Unternehmers dar, das seinem privaten (außerbetrieblichen) Vermögen gegenübersteht (vgl. BFH-Urteile I 115/51 U vom 12. Dezember 1951, BFH 56, 197, BStBl III 1952, 79; VI 137/59 U vom 30. September 1960, BFH 71, 643, BStBl III 1960, 489, und VI 19/63 U vom 7. Februar 1964, BFH 79, 264, BStBl III 1964, 328). Diese Grundsätze gelten indes nur für Betriebe derselben Einkunftsart, für die der Gewinn nach denselben Grundsätzen zu ermitteln ist; denn nur in diesen Fällen ist eine spätere Realisierung der in den überführten Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven gewährleistet. Die Sicherung der stillen Reserven für eine - wenn auch spätere - Besteuerung ist aber für die Auslegung des Entnahmebegriffs in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG von maßgeblicher Bedeutung. Es entspricht insbesondere dem Zweck und der rechtssystematischen Bedeutung des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG, in Wertabgaben aus dem betrieblichen Bereich eine gewinnverwirklichende Entnahme zu sehen (vgl. Bericht der Einkommensteuerkommission, "Untersuchungen zum Einkommensteuerrecht", a. a. O.; BFH-Urteil IV 72/65 vom 16. März 1967, BFH 88, 129, BStBl III 1967, 318). Aus dieser sich in erster Linie auf den Zweck des Systems der steuerlichen Gewinnermittlung stützenden Auslegung folgt, daß "betriebsfremder Zweck" im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht nur ein privater Zweck ist. Vielmehr wird eine Entnahme in der Regel schon dann anzunehmen sein, wenn die in einem auf einen anderen Betrieb oder eine andere Betriebstätte überführten Wirtschaftsgüter enthaltenen stillen Reserven andernfalls endgültig der Besteuerung entgehen würden. Auf dieser Rechtsauffassung beruht auch das Urteil des BFH IV 72/65, a. a. O., wenn es in der Überführung von Wirtschaftsgütern aus einem gewerblichen Betriebsvermögen in einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft eine mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme sieht. Es kommt mithin darauf an, ob bei der Überführung von Wirtschaftsgütern eine Versteuerung der stillen Reserven, mag sie auch erst später erfolgen, sichergestellt ist. Davon geht auch die Rechtsprechung aus, wenn sie bei der verschmelzenden Umwandlung von Kapitalgesellschaften auf eine Gewinnverwirklichung unter der Voraussetzung verzichtet, daß die stillen Reserven durch die Umwandlung nicht aus dem Bereich der Körperschaftsteuer ausscheiden (vgl. Urteil des Senats I R 77/67 vom 14. Mai 1969, BFH 96, 168, BStBl II 1969, 598). Aus den gleichen Erwägungen verzichtet die Rechtsprechung auf eine Gewinnverwirklichung bei liquidationsloser Verschmelzung von Genossenschaften, in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge, bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs und bei der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (vgl. BFH-Urteil I 155/59 U vom 25. Mai 1962, BFH 75, 231, BStBl III 1962, 351). In all diesen Fällen ist der entscheidende Gesichtspunkt für den Verzicht auf eine sofortige Gewinnrealisierung, daß eine spätere Versteuerung der stillen Reserven bei der umgewandelten Gesellschaft oder beim Gesamtrechtsnachfolger sichergestellt ist, die stillen Reserven mithin im gleichen steuerlich erheblichen Bereich verbleiben. Umgekehrt wird bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft oder Einzelfirma - von Umwandlungsfällen nach den besonderen Vergünstigungen der Umwandlungssteuergesetze abgesehen - auf eine Gewinnverwirklichung gerade deshalb nicht verzichtet, weil die für die Beurteilung der Gewinnrealisierung bedeutsame Sicherstellung der künftigen steuerlichen Erfassung der stillen Reserven nicht gewährleistet ist, wenn die stillen Reserven der bisher bestehenden Doppelbesteuerung mit der Körperschaftsteuer bei der Kapitalgesellschaft und der Einkommensteuer bei den Gesellschaftern entzogen werden (vgl. Urteile des BFH I 39/56 S vom 29. Mai 1956, BFH 63, 76, BStBl III 1956; I 226; I 155/59 U, a. a. O.).

Aus alledem rechtfertigt sich die Auffassung, daß in der Überführung eines Wirtschaftsguts in einen anderen steuerlichen Bereich eine Entnahme zu sehen ist. Somit führt die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall zur Realisierung der stillen Reserven, die in den in die österreichische Betriebstätte überführten Wirtschaftsgütern im Zeitpunkt ihrer Überführung enthalten sind. Denn die die stillen Reserven enthaltenden Wirtschaftsgüter könnten andernfalls in der ausländischen Betriebstätte realisiert werden mit der Folge, daß, da das Besteuerungsrecht nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Österreich der Republik Österreich zusteht, eine künftige steuerliche Erfassung der stillen Reserven nicht sichergestellt ist. Im Streitfall sind daher die stillen Reserven der in die österreichische Betriebstätte überführten Wirtschaftsgüter zu realisieren. In der Buchführung der österreichischen Betriebstätte sind die Wirtschaftsgüter mit ihrem Entnahmewert (Teilwert) zu aktivieren (vgl. Art. 4 Abs. 4 DBA-Österreich). Dagegen scheiden solche stille Reserven aus der inländischen Besteuerung aus, die sich zwischen der Überführung des Wirtschaftsguts in die ausländische Betriebstätte und seiner späteren Veräußerung oder Entnahme aus der ausländischen Betriebstätte etwa bilden.

Der Senat sieht sich in der Annahme einer gewinnverwirklichenden Entnahme in Fällen wie dem vorliegenden durch Art. 2 § 1 des Gesetzes über die Gewährung von Investitionszulagen und zur Änderung steuerlicher und prämienrechtlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 1969) vom 18. August 1969 (BGBl I 1969, 1211, BStBl I 1969, 477) bestärkt. Diese Vorschrift begünstigt unter anderem die Überführung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens eines inländischen Betriebs in dessen ausländische Betriebstätte in einem Staat, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, durch Zulassung einer nach Ablauf von fünf Jahren in weiteren fünf Jahren gewinnerhöhend aufzulösenden Rücklage. Der Senat schließt daraus auf den Willen des Gesetzgebers, daß die Überführung von Wirtschaftsgütern in die ausländische Betriebstätte eines DBA-Staates die Realisierung ihrer stillen Reserven auslöst. Denn anderenfalls hätte es dieser Begünstigung gar nicht bedurft.

Fundstellen

Haufe-Index 68868

BStBl II 1970, 175

BFHE 1970, 342