BFH Urteil vom 15.07.1976 - I R 17/74

Leitsatz (amtlich)

Bei der Einbringung eines aus einem Betriebsvermögen des Gesellschafters stammenden Wirtschaftsguts in eine Personengesellschaft gegen Gewährung eines Gesellschaftsanteils haben die Beteiligten die Wahl, entweder den Buchwert fortzuführen oder das Wirtschaftsgut bis zur Grenze des Teilwerts neu zu bewerten. Für die Bemessung eines Buchgewinns bei dem Einbringenden ist die Sachbehandlung bei der Gesellschaft maßgebend.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb u. a. ein Ingenieurbüro der Elektrobranche. Durch Vertrag vom 9. August 1966 gründete er zusammen mit einem Elektromeister mit Wirkung ab 1. August 1966 eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zum Zwecke des Verteiler- und Steuerungsbaus. Der Kläger brachte in die Gesellschaft aus seinem Einzelunternehmen einen Kundenstamm im Werte von 7 500 DM ein. Der Kundenstamm war beim Einzelunternehmen nicht bilanziert.

Die Gesellschaft wies in ihrer zum 16. August 1966 aufgestellten Eröffnungsbilanz unter den Aktiven einen dem Wert des Kundenstamms entsprechenden "Geschäftswert" von 7 500 DM und unter den Passiven die Beteiligung des Klägers mit demselben Betrag aus. Die Kapitaleinlage des Mitunternehmers wurde mit 3 100 DM bilanziert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) ging bei der Einkommensteuerveranlagung des Klägers für den Veranlagungszeitraum 1966 davon aus, daß der Kläger entsprechend dem Verhältnis der Kapitalkonten (3 100 DM : 7 500 DM) dem Mitgesellschafter entgeltlich einen Anteil an dem Kundenstamm übertragen habe, so daß der innere Wert des Kundenstamms in Höhe von 2 193 DM realisiert worden sei.

Nunmehr legte die Gesellschaft dem FA zu ihrer Eröffnungsbilanz eine steuerliche Ergänzungsbilanz des Klägers vor, in welcher auf der Aktivseite ein "steuerlicher Minderwert der stillen Beteiligung" von 7 500 DM und auf der Passivseite ein "steuerlicher Minderwert des Geschäftswerts" von 7 500 DM ausgewiesen war, womit die Gewinnverwirklichung in Höhe von 2 193 DM entfallen sollte.

Einspruch und Klage hatten in diesem Punkt keinen Erfolg. Das FG gestand dem Kläger unter Bezugnahme auf die Urteile des BFH vom 7. Februar 1964 VI 19/63 U (BFHE 79, 264, BStBl III 1964, 328) und vom 3. Juli 1952 IV 48/52 U (BFHE 56, 667, BStBl III 1952, 256) zu, daß er bei der Überführung des Wirtschaftsgutes nicht gezwungen gewesen sei, die stillen Reserven aufzudecken. Er habe jedoch sein Wahlrecht zugunsten einer entgeltlichen Übertragung unter Aufdeckung der stillen Reserven ausgeübt und könne diesen Einbringungsvorgang nach Ablauf des Veranlagungszeitraums nicht mehr rückgängig machen.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die Revision des Klägers, der beantragt, die Vorentscheidung und - sinngemäß - den Steuerbescheid in der Form der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, daß der Veräußerungsgewinn in Höhe von 2 193 DM entfalle. Verletzt seien die Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, wonach der Geschäftswert mit den Anschaffungskosten anzusetzen sei, und des § 131 Abs. 1 Satz 3 AO, wonach einzelne Besteuerungsgrundlagen erst in einem späteren Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden könnten. Die Rechtsprechung lasse bei der Einbringung eines Betriebes in eine Personengesellschaft die Fortführung der Buchwerte zu (Hinweis auf BFH-Urteil vom 11. August 1971 VIII 13/65, BFHE 104, 48, BStBl II 1972, 270). Bei Überführung einzelner Wirtschaftsgüter sei keine andere Beurteilung möglich. Durch die Auflösung der Gesellschaft im Jahre 1970 sei die steuerliche Erfassung der stillen Reserven gesichert. Der BFH habe die Richtigkeit dieser Rechtsauffassung bereits im Urteil vom 17. August 1972 IV R 26/69 (BFHE 107, 27, BStBl II 1972, 903) bestätigt. Die bisherige Rechtsprechung könne auch auf Billigkeitserwägungen nach § 131 Abs. 1 Satz 3 AO beruhen; denn dem Kläger seien keine Mittel für die Besteuerung eines fiktiven Einbringungsgewinns zugeflossen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

I. Die Einbringung des Kundenstammes in die von dem Kläger mitgegründete Personengesellschaft stellte eine entgeltliche Veräußerung des eingebrachten Wirtschaftsguts an die Gesellschaft dar. Durch sie wurde die stille Reserve dieses Wirtschaftsguts in voller Höhe aufgedeckt und somit steuerrechtlich ein Gewinn realisiert (§ 4 Abs. 1, §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

1. Die Frage, ob die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in eine Personengesellschaft gegen Gewährung eines Gesellschaftsanteils bei dem Einbringenden zu einer Gewinnverwirklichung führt, ist bisher höchstrichterlich nicht geklärt (vgl. BFH-Beschluß vom 10. Oktober 1973 I B 51/73, BFHE 110, 421, BStBl II 1974, 56). Da der Streitfall die Einbringung eines aus einem Betriebsvermögen des Klägers stammenden Wirtschaftsguts betrifft, hat der Senat die Entscheidung hierauf zu beschränken. Die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens bleibt deshalb außer Betracht.

2. Bei der Einbringung eines aus einem Betriebsvermögen stammenden Wirtschaftsguts in eine Personengesellschaft gegen Gewährung eines Gesellschaftsanteils haben die Beteiligten die Wahl, den Einbringungsvorgang erfolgsneutral oder erfolgswirksam zu gestalten. Dieses Wahlrecht trägt dem Umstand Rechnung, daß eine Personengesellschaft zivilrechtlich und steuerrechtlich nicht einheitlich zu beurteilen ist (vgl. Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., S. 33, 226 ff.; Fischer, in Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, Anm. 8 und 45 zu § 105; BFH-Urteil vom 4. April 1974 III R 168/72, BFHE 112, 401, BStBl II 1974, 598, mit weiteren Nachweisen; Raupach, FR 1976, 233). Demnach ergibt sich für die hier zu entscheidende Frage zunächst allgemein das Folgende:

a) Anders als bei Einbringung eines Wirtschaftsguts in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (vgl. dazu das sog. Tauschgutachten des BFH vom 16. Dezember 1958 I D 1/57 S, BFHE 68, 78, BStBl III 1959, 30, unter Abschn. A IV) ist bei einer Personengesellschaft steuerrechtlich die Möglichkeit anzuerkennen, das Wirtschaftsgut unter Fortführung seines bisherigen Buchwertes einzubuchen. Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG über die Bewertung von Einlagen greift nicht ein.

Der Gesellschafter steht insofern seiner Personengesellschaft nicht als ein Dritter gegenüber. Er ist Mitunternehmer im Betrieb der Gesellschaft. Sein Eigentumsrecht erstreckt sich auf alle Gegenstände des Gesellschaftsvermögens (§§ 718 f. BGB), beschränkt allerdings durch die Mitberechtigung der anderen Gesellschafter. Die Einbringung eines Wirtschaftsguts aus einem anderen Betriebsvermögen des Gesellschafters stellt sich so gesehen dar als Fortsetzung der bisherigen Sachherrschaft in der Form der gesamthänderischen Berechtigung, d. h. als eine besondere Form des Verbringens (der Überführung) eines Wirtschaftsguts aus einem Betrieb in einen anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen. Für die Fälle der letztgenannten Art hat es die Rechtsprechung abgelehnt, bei dem Herkunftsbetrieb eine gewinnrealisierende Entnahme, bei dem aufnehmenden Betrieb eine - in der Regel mit dem Teilwert anzusetzende - Einlage anzunehmen. Vielmehr sind in diesen Fällen die Buchwerte fortzuführen (vgl. BFH-Urteil VI 19/63 U mit weiteren Nachweisen; ferner die Rechtsprechungsübersicht in dem BFH-Beschluß vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, Abschn. C II 1 a).

Der Unterschied zur Einbringung gegen Gesellschaftsanteile liegt darin, daß das bloße Verbringen von einem Betrieb in einen anderen desselben Steuerpflichtigen nicht als Veräußerung angesehen werden kann. Das hat zur Folge, daß in jedem Fall die Fortführung des Buchwerts geboten ist und kein Bewertungswahlrecht besteht. Bei der Einbringung gegen Gesellschaftsanteile hingegen liegt an sich ein Veräußerungsvorgang vor, bei dem indes auf eine Gewinnverwirklichung aus Anlaß der Einbringung verzichtet werden kann, sofern die künftige steuerliche Erfassung der stillen Reserven sichergestellt ist (vgl. zum Grundsätzlichen BFH-Beschluß GrS 1/73, Abschn. C II 1, 3; vgl. auch Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 41 j zu § 6 EStG, S. E 155 f.).

b) Da, wie ausgeführt, die Einbringung eines Wirtschaftsguts in eine Personengesellschaft gegen Gewährung eines Gesellschaftsanteils grundsätzlich eine Veräußerung, und zwar einen tauschähnlichen Vorgang darstellt, müssen die Beteiligten auch mit steuerlicher Wirkung das Recht haben, die Einbringung als erfolgswirksamen Vorgang zu gestalten, indem sie die stille Reserve des Wirtschaftsguts ganz oder teilweise aufdecken. Dabei darf, wie sich vor allem aus den für Einlagen geltenden Vorschriften ergibt, der Teilwert nicht überschritten werden.

Bei dieser Gestaltung tritt der Gesellschafter der Personengesellschaft wie ein fremder Dritter gegenüber. In der Rechtsprechung ist ein solches Verhältnis zunächst für Vorgänge des laufenden Wirtschaftsverkehrs anerkannt worden (vgl. die Zusammenstellung der Entscheidungen in dem BFH-Urteil vom 8. Januar 1975 I R 142/72, BFHE 115, 37, BStBl II 1975, 437). Gleiches gilt für außerordentliche, aber in geschäftsüblicher Weise abgewickelte Veräußerungen von Anlagegütern von einer Personengesellschaft an einen Gesellschafter und umgekehrt (so zuletzt Urteil des erkennenden Senats vom 28. Januar 1976 I R 84/74, BStBl II 1976, 744). Grundsätzlich trifft dies auch auf die Einbringung eines Wirtschaftsguts gegen Gewährung eines Gesellschaftsanteils zu, mit dem wesentlichen Unterschied allerdings, daß in diesem Falle wegen der zugleich gesellschaftsrechtlichen Natur des Vorgangs die Beteiligten eine steuerrechtlich erfolgsneutrale Gestaltung wählen können (oben a).

c) Auch die Bildung eines Zwischenwerts kann auf vernünftigen wirtschaftlichen Erwägungen beruhen. Die Rechtsprechung zur Einbringung von Betrieben oder Teilbetrieben in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft und die neuere Gesetzgebung haben diese Möglichkeit anerkannt (vgl. § 17 Abs. 2, § 22 Abs. 2 UmwStG 1969 sowie die in dem BFH-Urteil vom 7. April 1976 I R 75/73 (BFHE 119, 146, BStBl II 1976, 557) enthaltene Zusammenstellung der einschlägigen Entscheidungen des RFH und des BFH). Der Senat hält es für geboten, den Ansatz von Zwischenwerten auch bei der Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in Personengesellschaften gegen Gewährung eines Gesellschaftsanteils zuzulassen.

d) Ein weiterer Unterschied zu echten Tauschvorgängen liegt in Folgendem: Anders als bei Einbringung in eine Kapitalgesellschaft ist in den Fällen zu b) und c) nicht der gemeine Wert des eingebrachten Wirtschaftsguts für den Umfang der Gewinnverwirklichung beim einbringenden Gesellschafter (vgl. BFH-Gutachten I D 1/75 S; BFH-Urteil vom 13. Juli 1971 VIII 15/65, BFHE 103, 61, BStBl II 1971, 731, mit weiteren Rechtsprechungsangaben), sondern der Wert maßgebend, mit dem die Personengesellschaft das Wirtschaftsgut in ihrer (Eröffnungs-)-Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen ansetzt. Das ergibt sich aus den erwähnten, von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen, die es ausschließen, daß durch unterschiedliche Wertansätze bei zusammenhängenden Vorgängen Besteuerungslücken entstehen. Bei Personengesellschaften, bei denen der Einbringende Mitunternehmer ist, ist es gerechtfertigt, die Einkommensbesteuerung des Einbringenden nach der Sachbehandlung bei der Gesellschaft zu richten (vgl. jetzt § 22 Abs. 3 UmwStG 1969 für die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen).

e) Da die Beteiligten es in der Hand haben, eine Gestaltung zu treffen, bei welcher entweder kein Gewinn realisiert wird (oben a) oder die stillen Reserven voll (oben b) oder nur teilweise (c) aufgedeckt werden und in jedem Fall die Bilanzierung des eingebrachten Wirtschaftsguts bei der Personengesellschaft für die Einkommensbesteuerung des einbringenden Gesellschafters maßgebend ist (oben d), ist kein Raum für die Annahme eines Realisierungszwangs insoweit, als den anderen Gesellschaftern eine Mitberechtigung an dem eingebrachten Wirtschaftsgut übertragen ist. Von einer solchen anteiligen Gewinnverwirklichung - ohne Zusammenhang mit dem Wertansatz bei der Gesellschaft - ist zu Unrecht die Vorinstanz ausgegangen.

3. Im Streitfall hat die Personengesellschaft (GbR) das eingebrachte Wirtschaftsgut in ihrer Eröffnungsbilanz mit dem vollen Wert angesetzt und diesen Betrag dem Kapital des Klägers gutgeschrieben. Damit hat die GbR die Einbringung im Ergebnis als Veräußerung des Wirtschaftsguts unter Aufdeckung der ganzen sillen Reserve behandelt. In dieser Höhe hätte deshalb beim Kläger der Buchgewinn zur Besteuerung herangezogen werden müssen. Das FA hat indes eine Gewinnverwirklichung nur hinsichtlich des dem anderen Mitunternehmer eingeräumten Anteils angenommen. In Höhe des Unterschieds zwischen diesem Betrag und dem Wertansatz in der Eröffnungsbilanz von 7 500 DM ist deshalb eine Besteuerungslücke entstanden. Gleichwohl bewendet es bei der Erfassung des niedrigeren Betrages, weil eine Änderung der Steuerfestsetzung zum Nachteil des Steuerpflichtigen nicht stattfindet (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

II. Zu Unrecht beruft sich der Kläger auf die nachträglich erklärte Änderung der Eröffnungsbilanz der GbR.

1. Zunächst ist zu bemerken, daß die Bilanz, welche nach den obigen Ausführungen für die Besteuerung des Klägers maßgebend ist, nicht unrichtig war, so daß keine Bilanzberichtigung, wohl aber eine Bilanzänderung in Betracht kommen könnte.

a) Die von der Gesellschaft gewählte Gestaltung entsprach der oben zu I 2 b dargestellten Möglichkeit des Ansatzes des eingebrachten Wirtschaftsguts zum vollen Wert.

b) Die Bilanz war auch nicht deshalb unrichtig, weil es sich bei dem eingebrachten Kundenstamm um ein immaterielles Wirtschaftsgut handelte. Der Senat braucht hier nicht auf die Frage einzugehen, ob das handelsrechtliche Verbot der Aktivierung eines nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschaftsguts (vgl. § 153 Abs. 3 AktG 1965) im Streitjahr bereits mit steuerrechtlicher Wirkung als allgemeiner handelsrechtlicher Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung gegolten hat (vgl. Herrmann-Heuer, a. a. O., Anm. 51 h zu § 5 EStG, S. E 237). Denn die Einbringung eines Wirtschaftsguts gegen Gewährung eines Gesellschaftsanteils stellt - anders als im Fall der verdeckten Einlage bei Kapitalgesellschaften (BFH-Urteil vom 29. Januar 1975 I R 135/70, BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553) - eine entgeltliche Veräußerung dar; die Personengesellschaft hat das Wirtschaftsgut dementsprechend entgeltlich (derivativ) erworben.

2. Die nachträgliche Vorlage der Ergänzungsbilanz für den Kläger könnte sich nur unter dem Gesichtspunkt einer Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 EStG) auswirken. Unter einer Bilanzänderung ist indes nur der Ersatz eines zulässigen durch einen anderen zulässigen Bilanzansatz zu verstehen. Im Streitfall handelte es sich aber um die rückwirkende Änderung des für die Bilanzierung maßgeblichen Sachverhalts, nämlich der entgeltlichen Veräußerung des Wirtschaftsguts Kundenstamm an die GbR. Eine solche rückwirkende Sachverhaltsgestaltung ist nach ständiger Rechtsprechung steuerrechtlich nicht anzuerkennen (vgl. die Nachweise bei Herrmann-Heuer, a. a. O., Anm. 79 a zu § 4 EStG, S. E 466 f.).

III. Schließlich ist die Rüge des Klägers, die Vorentscheidung habe gegen die Vorschrift des § 131 Abs. 1 AO verstoßen, nicht begründet. Der Senat geht dabei davon aus, daß grundsätzlich auch das Unterlassen einer Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 131 AO die Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids berühren kann, wenn nämlich die Entscheidung Bestandteil der Steuerfestsetzung sein müßte (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 1971 IV R 59/69, BFHE 102, 493, BStBl II 1971, 664). Der Streitfall gibt zu solchen Billigkeitserwägungen keinen Anlaß.

1. Der Kläger beruft sich zu Unrecht darauf, daß ihm durch den Einbringungsvorgang keine Mittel zugeflossen seien, welche ihm die Steuerzahlung ermöglichten. Das Einkommensteuergesetz zwingt in vielen Fällen zur Besteuerung eines Gewinns, welcher nur als sog. Buchgewinn in Erscheinung tritt, so bei Entnahmen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG), Tauschvorgängen, Wegfall einer bilanzierten Verbindlichkeit usw. Der steuerrechtliche Ausgleich ergibt sich in der Regel in den folgenden oder späteren Veranlagungszeiträumen. Es handelt sich durchweg um vom Gesetz beabsichtigte, durch die Methode der Gewinnermittlung bedingte Vorgänge.

2. Der Senat hat erwogen, ob eine Unbilligkeit darin erblickt werden könnte, daß der Kläger bei der Entscheidung dieses Falles an eine Gestaltung gebunden wird, deren steuerrechtliche Beurteilung er damals nicht in vollem Umfang erkennen konnte. Die Frage ist zu verneinen, weil, wie sich aus den Ausführungen zu I 3 ergibt, sich die Besteuerung in der vom FA durchgeführten und vom Senat zu bestätigenden Weise im Ergebnis zugunsten des Klägers auswirkt.

Fundstellen

Haufe-Index 71989

BStBl II 1976, 748

BFHE 1977, 285