BFH Urteil vom 13.11.1975 - IV R 170/73

Leitsatz (amtlich)

1. Sind Versorgungsbezüge in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zugesagt (teildynamisierte Pensionszusage), so ist bei der Ermittlung der nach § 6a EStG 1967 zulässigen Rückstellung für Pensionsanwartschaften von den derzeitigen Aktivbezügen am Bilanzstichtag auszugehen; künftige Erhöhungen der Löhne und Gehälter, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiß sind, bleiben unberücksichtigt.

2. Sind Versorgungsbezüge in Höhe eines festen Betrags zugesagt, der wegen der Annahme eines ansteigenden säkularen Einkommenstrends im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht ist, so sind die nach § 6a EStG zulässigen Rückstellungen für Pensionsanwartschaften so zu ermitteln, wie wenn Versorgungsbezüge in Höhe eines angemessenen Prozentsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge (oben zu 1.) zugesagt worden wären.

2. Zur Berücksichtigung einer betriebseigentümlichen Fluktuation bei der Ermittlung der nach § 6a EStG zulässigen Rückstellung für Pensionsanwartschaften.

Normenkette

EStG 1967 § 6a

Tatbestand

I.

Streitig ist im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1967 die Höhe der Rückstellungen für Pensionsanwartschaften nach § 6a des Einkommensteuergesetzes 1967 -- EStG --, insbesondere

a) ob und ggf. in welchem Umfange für die den Arbeitnehmern gegebenen Zusagen von Ruhegehältern in Höhe fester Beträge, die erheblich über den Löhnen und Gehältern der Arbeitnehmer im Zusagezeitpunkt liegen, Rückstellungen nach § 6a EStG gebildet werden können und

b) ob bei der Berechnung der Rückstellungen eine Fluktuation der Arbeitnehmer zu berücksichtigen ist.

Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten sind Eheleute, die im Streitjahr 1967 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Ehemann (im folgenden Kläger) ist Alleininhaber eines Speditions- und Transportunternehmens. Im Streitjahr 1967 beschäftigte er außer seinem Sohn und seiner Tochter 24 Arbeiter und 5 Angestellte, insgesamt also 31 Arbeitnehmer.

Im September 1967 erteilte der Kläger seinen Arbeitnehmern schriftliche Pensionszusagen. Diese lauteten hinsichtlich der bei Erreichung der Altersgrenze zu zahlenden Altersrente ("End-Ruhegehalt") auf feste Beträge, die bei 24 Arbeitnehmern erheblich über den Löhnen und Gehältern dieser Arbeitnehmer im Jahr der Pensionszusage lagen. Die zugesagten Altersrenten betrugen:

a) Für den Sohn und die Tochter des Klägers je 19 200 DM jährlich (= 1 600 DM monatlich). Die Jahresbruttobezüge 1967 beliefen sich für den Sohn des Klägers (28 Jahre alt) auf 14 937 DM und für die Tochter des Klägers (25 Jahre alt) auf 11 228 DM.

b) Für 22 Arbeitnehmer, von denen im Jahr der Pensionszusage 15 unter 30 Jahre, 5 zwischen 30 und 40 Jahren, einer 43 Jahre und einer 46 Jahre alt waren, je 14 400 DM jährlich (= 1 200 DM monatlich). Die Jahresbruttobezüge 1967 dieser Arbeitnehmer lagen zwischen 6 242 DM und 11 598 DM.

c) Für eine Arbeitnehmerin (32 Jahre alt) 9 600 DM jährlich (= 800 DM monatlich). Die Jahresbruttobezüge 1967 dieser Arbeitnehmerin beliefen sich auf 11 000 DM.

d) Für einen Arbeitnehmer (55 Jahre alt) 6 000 DM jährlich (= 500 DM monatlich). Die Jahresbruttobezüge 1967 dieses Arbeitnehmers beliefen sich auf 8 809 DM.

e) Für eine Arbeitnehmerin (47 Jahre alt) 4 800 DM jährlich (= 400 DM monatlich). Die Jahresbruttobezüge 1967 dieser Arbeitnehmerin beliefen sich auf 7 892 DM.

f) Für zwei Arbeitnehmer (51 und 55 Jahre alt) je 3 600 DM jährlich (= 300 DM monatlich). Die Jahresbruttobezüge 1967 dieser Arbeitnehmer beliefen sich auf 7 424 DM und 9 605 DM.

g) Für zwei Arbeitnehmer (61 und 59 Jahre alt) je 2 400 DM jährlich (= 200 DM monatlich). Die Jahresbruttobezüge 1967 dieser Arbeitnehmer beliefen sich auf 9 672 DM und 11 414 DM.

Außerdem war den Arbeitnehmern ein Witwengeld zu 60 % des Mannesruhegeldes und ein Invaliditätsgeld bis 100 % des Mannesruhegeldes "in Höhe des jeweiligen versicherungsmathematischen Gegenwerts (Sollwert) als erdienter Rentenanteil vom Beginn der Anwartschaft bis zum Rentenfall" zugesagt. Alle zugesagten Versorgungsleistungen waren an eine Wartezeit von 10 Jahren nach Beginn der Pensionsanwartschaft geknüpft.

Mit allen Pensionszusagen waren Widerrufsvorbehalte nach dem Muster der in Abschn. 41 Abs. 3 EStR erwähnten und dort als steuerlich unschädlich bezeichneten allgemeinen und speziellen Vorbehalte (Widerruf bei geänderten Verhältnissen nach billigem Ermessen) verbunden.

Von den 1967 beim Kläger beschäftigten und durch die Pensionszusage begünstigten Arbeitnehmern waren bis zum Jahre 1973 zwei Arbeitnehmer in den Ruhestand getreten; diese beziehen seither vom Kläger Ruhegehälter in der ihnen zugesagten Höhe von je 200 DM monatlich. Weitere 20 Arbeitnehmer waren bis zum Jahre 1973 aus den Diensten des Klägers nach einer Betriebszugehörigkeit, die in der Mehrzahl der Fälle zwischen einem und sieben Jahren (und je in einem Falle bei 9, 12 und 16 Jahren) lag, aus anderen Gründen ausgeschieden. Davon verloren 19 Arbeitnehmer durch ihr Ausscheiden auch ihre Rechte aus den Pensionszusagen; lediglich die Tochter des Klägers behielt bei ihrem Ausscheiden ihre Rechte aus der Versorgungszusage bei.

In der Einkommensteuererklärung für 1967 erklärte der Kläger einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 40 665 DM. Dieser Gewinn war auf der Grundlage einer Bilanz zum 31. Dezember 1967 errechnet, in der erstmals Pensionsrückstellungen in Höhe von insgesamt 75 289 DM passiviert waren.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (FA) setzte mit Bescheid vom 21. März 1969 die Einkommensteuer für 1967 nach Maßgabe der eingereichten Einkommensteuererklärung fest.

Im Jahre 1969 fand beim Kläger eine Betriebsprüfung statt, an der auch der Fachprüfer für versicherungsmathematische Fragen teilnahm. Dieser vertrat die Auffassung, daß die vom Kläger in der Bilanz vom 31. Dezember 1967 gebildeten Pensionsrückstellungen von insgesamt 75 289 DM nur mit einem Teilbetrag von 10 464 DM anerkannt werden könnten. Für diejenigen Arbeitnehmer, die im Zeitpunkt der Pensionszusage noch nicht über 40 Jahre alt gewesen seien, könne keine Pensionsrückstellung gebildet werden, da insoweit Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Zusage bestünden. Das durchschnittliche Bruttoarbeitseinkommen der Arbeitnehmer dieser Gruppe habe 1967 etwa 9 000 DM, die ihnen zugesagte Altersrente hingegen 14 400 DM, also etwa 150 % der Bruttobezüge, betragen. Bei gleichbleibenden Verhältnissen wäre der Kläger außerstande, die übernommene Verpflichtung zu erfüllen, da die Rentenleistung dann ein Mehrfaches der in den letzten Jahren durchschnittlich erzielten Gewinne ausmachen würde. Der Kläger wende allerdings ein, daß die Rente frühestens in etwa 20 bis 25 Jahren fällig würde und die betreffenden Arbeitnehmer dann das Vielfache ihrer jetzigen Bezüge verdienen würden, wenn man auf Grund der Erfahrungen der letzten 10 Jahre von einer auch für die Zukunft zu erwartenden Lohnsteigerung von jährlich 7 % ausgehe, gemessen an den in 20 bis 25 Jahren erreichten Bezügen sei die zugesagte Rente angemessen und auch erfüllbar. Dieser Einwand des Klägers sei nicht stichhaltig, weil bei der Beurteilung der Ernsthaftigkeit und der Erfüllbarkeit der Zusage von den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen auszugehen sei, und künftige noch nicht feststehende Lohnsteigerungen außer Betracht bleiben müßten. Selbst wenn man jedoch mit dem Kläger davon ausgehe, daß die künftige Lohnentwicklung zu berücksichtigen sei, könnten für die noch nicht über 40 Jahre alten Arbeitnehmer keine Pensionsrückstellungen gebildet werden, weil dann auch zu beachten sei, daß infolge des vorzeitigen leistungsfreien Abgangs der Arbeitnehmer (Fluktuation) am Bilanzstichtag keine nennenswerte Belastung bestanden habe. Denn 30 % der Arbeitnehmer, die 1967 eine Pensionszusage erhalten hätten, seien 1968 bereits ausgeschieden. Demnach wäre in 20 bis 25 Jahren kaum noch ein Anwärter vorhanden. Für die im Zeitpunkt der Pensionszusage über 40 Jahre alten Arbeitnehmer könnten hingegen dem Grunde nach Pensionsrückstellungen gebildet werden, weil die diesen Arbeitnehmern zugesagten Pensionen in einem angemessenen Verhältnis zu ihren derzeitigen Bruttobezügen stünden. Die rechnerische Überprüfung habe jedoch ergeben, daß das der Bildung der Pensionsrückstellungen zugrunde gelegte versicherungsmathematische Gutachten die vereinbarte Wartezeit von 10 Jahren nicht berücksichtigt habe. Werde diese, wie geboten, berücksichtigt, so ergäbe sich in fünf Fällen eine Erhöhung des Pensionsalters, die zu einer Neuberechnung der Rückstellung führen müsse. Die danach in sechs Fällen zulässigen Einzelrückstellungen beliefen sich auf zusammen 10 464 DM.

Dieser Auffassung des Fachprüfers schloß sich das FA an. Es erließ am 25. März 1971 gemäß § 225 AO einen endgültigen Einkommensteuerbescheid für 1967. Darin ging das FA von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 132 023 DM aus, bei dessen Ermittlung die Pensionsrückstellungen mit 10 464 DM angesetzt waren. Die Einkommensteuer setzte das FA auf 44 482 DM fest.

Gegen diesen Bescheid erhob der Kläger Sprungklage. Er wandte ein, die Pensionszusagen seien ernsthaft. Als vorausschauender Unternehmer habe er bei den Pensionszusagen die steigenden Löhne und die Geldentwertung berücksichtigt und auf dieser Grundlage feste Ruhegelder zugesagt, um eine Auszehrung zu verhindern. Eine Fluktuation könne nicht berücksichtigt werden, weil betriebsbedingte Gründe für eine Fluktuation nicht vorlägen. Die zehnjährige Wartezeit gelte nur für Mitarbeiter bis zu 55 Jahren.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG, dessen Entscheidung in EFG 1973, 543, veröffentlicht ist, errechnete mit Hilfe eines Gutachtens des versicherungsmathematischen Sachverständigen T steuerlich anzuerkennende Pensionsrückstellungen von insgesamt 30 953 DM und setzte die Einkommensteuer auf der Grundlage eines sich hieraus ergebenden Gewinns aus Gewerbebetrieb von 114 206 DM auf 35 990 DM fest. Es war hierbei der Auffassung, daß § 6a EStG keine Beschränkung für die Art und die Höhe der Pensionszusage enthalte. Der Grundsatz zutreffender Periodenabgrenzung sei nicht einschlägig, weil § 6a EStG gegenüber § 5 EStG eine Spezialvorschrift sei. Die Zusage von Pensionsbeträgen, die erst viele Jahre später fällig würden und im Verhältnis zu den Aktivitätsbezügen im Zeitpunkt der Pensionszusage unverhältnismäßig hoch seien, könne aber ein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts sein (§ 6 StAnpG). Die Voraussetzungen dieser Vorschrift seien aber bei der Zusage von Pensionsbeträgen, die, wie im Streitfall, das rund Eineinhalbfache der derzeitigen Aktivitätsbezüge ausmachen, noch nicht erfüllt. Der gewählte Weg sei zwar ungewöhnlich, aber nicht nur zwecks Steuerersparnis gewählt, sondern durch außersteuerrechtliche Gesichtspunkte (Lohnsteigerung, Geldentwertung) gerechtfertigt, auch wenn man am Nominalwertprinzip als Grundsatz festhalte. Für die Tochter des Klägers könne allerdings nur eine Pensionszusage von monatlich 1 200 DM als betrieblich veranlaßt angesehen werden. Wegen der besonders schwierigen Arbeitsbedingungen für Kraftfahrer und Beifahrer sei bei diesem Personenkreis die Fluktuation zu berücksichtigen, und zwar in der Form eines Hinausschiebens der Rückstellungsbildung um drei Jahre, gerechnet vom Zeitpunkt des Eintritts des jeweiligen Arbeitnehmers in den Betrieb.

Gegen dieses Urteil legten die Kläger und das FA Revision ein.

Die Kläger beantragen, die Einkommensteuer 1967 in Abänderung des finanzgerichtlichen Urteils nach dem Gutachten des Diplomversicherungsmathematikers T, aber ohne Berücksichtigung der Fluktuation und der formell nicht erreichbaren Zehnjahresfrist bei über 55jährigen Begünstigten zu berechnen, hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Diesen Antrag haben die Kläger rechnerisch dahin erläutert, daß begehrt werde, Pensionsrückstellungen im Gesamtbetrag von 75 289 DM gemäß der eingereichten Einzelaufstellung anzuerkennen und demgemäß den Gewinn aus Gewerbebetrieb für 1967 unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung mit 75 949 DM anzusetzen.

Die Kläger rügen insbesondere die Verletzung des § 6a EStG und des § 9 EStDV 1967, der §§ 1, 2 StAnpG und des Grundsatzes von Treu und Glauben. Sie machen geltend, § 6a EStG enthalte keine einschränkende Bestimmung für die Höhe der Pensionszusage und für eine Berücksichtigung der Wartezeit oder der Fluktuation. Die Höhe der Ruhegehälter unterliege der freien Vereinbarung zwischen den Vertragsparteien. Dem habe die Besteuerung zu folgen. Ein Mißbrauch i. S. des § 6 StAnpG liege nicht vor, denn die Zusage von Ruhegehältern in einer Höhe, die die Aktivbezüge der Arbeitnehmer im Jahre 1967 zu mehr als 50 % überstiegen, sei kein ungewöhnlicher Weg. Die Einbeziehung der Fluktuation in die Rückstellungsberechnung werde von § 6a EStG nicht eindeutig gefordert, denn die Fluktuation gehöre nicht zu den versicherungsmathematischen Berechnungselementen. Wenn überhaupt, so könne allenfalls eine objektive, d. h. betriebsbedingte Fluktuation berücksichtigt werden. In Speditionen sei die Fluktuation regelmäßig nicht betriebsbedingt, sondern subjektiver Natur (z. B. Konkurrenzangebote, günstigerer Arbeitsweg). Deshalb sei in Speditionen die Fluktuation regelmäßig nicht zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und

a) der Rückstellungsberechnung Pensionszusagen nur bis zur Höhe von 80 v. H. der seinerzeitigen Aktivbezüge der Arbeitnehmer steuerlich anzuerkennen und

b) auch weiterhin -- wie im FG-Urteil geschehen -- die ungewöhnliche Fluktuation der Arbeitnehmer angemessen zu berücksichtigen.

Diesen Antrag hat das FA rechnerisch dahin präzisiert, daß die den Anträgen entsprechende Rückstellung insgesamt 20 381 DM und der entsprechende Gewinn aus Gewerbebetrieb für 1967 123 443 DM betrage.

Das FA rügt eine unrichtige Anwendung des § 6a EStG.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision der Kläger ist nicht begründet.

Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zu einer Festsetzung der Einkommensteuer nach Maßgabe der Revisionsanträge des FA, weil die zugesagten Pensionen bei der Berechnung der Rückstellungen für Pensionsanwartschaften nach § 6a EStG nur insoweit berücksichtigt werden können, als sie in einem angemessenen Verhältnis zu den jeweiligen Aktivbezügen am jeweiligen Bilanzstichtag stehen (siehe dazu nachfolgend zu B), und weil bei der Berechnung des zulässigen Rückstellungsbetrags auch die Fluktuation in der vom FG entwickelten Art und Weise zu berücksichtigen ist (siehe dazu nachfolgend zu C).

A) Gesetzliche Grundlagen

Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 EStG kann eine Rückstellung für eine Pensionsanwartschaft, d. h. für den Versorgungsanspruch einer Person, bei der der Versorgungsfall noch nicht eingetreten ist, nur gebildet werden, wenn die Pensionsanwartschaft auf einer vertraglichen Pensionsverpflichtung beruht oder sich aus einer Betriebsvereinbarung, einem Tarifvertrag oder einer Besoldungsordnung ergibt. Nach § 6a Abs. 2 Sätze 1 bis 3 EStG darf eine Rückstellung für eine Pensionsanwartschaft im Wirtschaftsjahr den Gewinn nur bis zur Höhe des Betrags mindern, der auf das Wirtschaftsjahr entfällt, wenn die Rückstellung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen unter Anwendung eines Rechnungszinsfußes von mindestens 5 1/2 v. H. gleichmäßig auf die Zeit von der Entstehung der Pensionsverpflichtung bis zu dem vertraglich vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalles verteilt wird.

B) Die Bedeutung der künftigen Einkommensentwicklung für die Passivierung und Bewertung von Rückstellungen für Pensionsanwartschaften

1. Eigenart des Streitfalls

Die Eigenart der im Streitfall zu beurteilenden Pensionszusagen besteht in folgendem:

1.1. Der Kläger hat Versorgungsbezüge nur in Höhe fester Beträge (z. B. jährlich 14 400 DM) zugesagt und nicht etwa, wie vielfach üblich, in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes (z. B. 30 v. H.) der jeweiligen letzten Aktivbezüge bei Eintritt des Versorgungsfalles.

1.2. In der Mehrzahl der Fälle liegen die als Altersruhegeld zugesagten festen Beträge erheblich über den Aktivbezügen im Zeitpunkt der Pensionszusage (z. B. Arbeitnehmer Bi. Jahresbruttolohn 1967 7 316 DM, zugesagtes Altersruhegeld jährlich 14 400 DM).

1.3. Die "Überhöhung" des zugesagten Altersruhegeldes stellt nicht etwa einen Ausgleich für unzureichende, d. h. unter dem üblichen Lohnniveau liegende Aktivbezüge dar -- einen derartigen Sachverhalt hat das FG weder festgestellt, noch haben ihn die Kläger behauptet --; sie erklärt sich vielmehr daraus, daß der Kläger bei der Bestimmung der als Versorgungsbezüge zugesagten festen Beträge einen "künftigen säkularen Einkommenstrend" -- allerdings in subjektiver Schätzung -- berücksichtigt hat, d. h. daß der Kläger von der Annahme ausgegangen ist, die Löhne und Gehälter würden vom Zeitpunkt der Pensionszusage an laufend steigen (sei es zum Ausgleich einer laufenden Geldentwertung, sei es im Hinblick auf eine reale Verbesserung der Einkommensverhältnisse der Arbeitnehmerschaft) und die zugesagten Versorgungsbezüge stünden deshalb im Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles in einem angemessenen, jedenfalls nicht überhöhten Verhältnis zu den letzten Aktivbezügen.

Eine einkommensteuerrechtliche Beurteilung derartiger Pensionszusagen erfordert, vorweg zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung von sogenannten teildynamisierten Pensionszusagen Stellung zu nehmen, d. h. zur steuerrechtlichen Beurteilung von Pensionszusagen in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge bei Eintritt des Versorgungsfalles.

2. Teildynamisierte Pensionszusage

2.1. Sind Versorgungsbezüge in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge zugesagt, so ist nach Auffassung der Finanzverwaltung bei der Berechnung der Pensionsrückstellung nach § 6a EStG grundsätzlich von den derzeitigen Aktivbezügen am Bilanzstichtag auszugehen. Künftige Erhöhungen der Löhne und Gehälter, die ihrem Zeitpunkt und Umfang nach ungewiß sind, müssen unberücksichtigt bleiben, und zwar auch dann, wenn sie wie der sogenannte künftige säkulare Einkommenstrend in den Erfahrungen der Vergangenheit offenbar eine gewisse objektive Schätzungsgrundlage haben oder doch zu haben scheinen. Erhöhungen der Löhne und Gehälter wirken sich auf die Berechnung der Pensionsrückstellung erst an dem Bilanzstichtag aus, zu dem sie tatsächlich eingetreten sind, und zwar nach Auffassung der Finanzverwaltung in der Weise, daß die tatsächlich eingetretene Erhöhung der Löhne und Gehälter, die wegen der in der Pensionszusage bereits enthaltenen prozentualen Bezugnahme auf die jeweiligen Aktivbezüge ohne weiteres zu einer Erhöhung der Versorgungsanwartschaft führt, wie eine vereinbarte Vertragsänderung behandelt wird und der Erhöhungsbetrag demnach nicht in Form einer Einmalrückstellung, sondern ebenso wie der ursprüngliche Betrag nach dem Prinzip der Gleichverteilung erfaßt wird (vgl. dazu Abschn. 41 Abs. 9 Satz 3 EStR 1967; ferner Schreiben des BdF vom 14. August 1956 -- IV B/1 -- S 2158 -- 55/56, BB 1956, 777, und vom 21. September 1956 -- IV B/1 -- S 2158 -- 95/56, BB 1956, 917).

2.2 Diese Auffassung der Finanzverwaltung wird im Schrifttum überwiegend gebilligt (vgl. z. B. Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6a Anm. 9 Buchst. a; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl., § 6a Tz. 30; Heubeck, Handbuch der betrieblichen Altersversorgung, 5. Aufl., Bd. I S. 236 bis 237 und S. 250; Heissmann, Steuergrundriß der betrieblichen Altersversorgung, 2. Aufl., S. 20; Heissmann, Die betrieblichen Ruhegeldverpflichtungen, 6. Aufl., S. 364 bis 365; Trägner, Pensionsrückstellungen in Betriebswirtschaftslehre und im Arbeits-, Handels- und Steuerrecht, 2. Aufl., S. 82 bis 83; Rau, DB, Beilage Nr. 2/1973 S. 7; Rau, Betriebliche Altersversorgung 1974 S. 9/12 -- BAV 1974, 9/12 --; wohl auch Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 16. Aufl., § 6a EStG Tz. 4 Buchst. i; a. A. offenbar Hirte, DB 1971, 1313/1317; wohl auch Feddersen, BAV 1957, 102/106).

2.3. Bei der Berechnung der nach § 6a EStG zulässigen Rückstellungen für Pensionsanwartschaften können künftige mögliche oder vielleicht sogar wahrscheinliche Erhöhungen des bedingten Pensionsanspruchs, die sich wegen der prozentualen Abhängigkeit des Pensionsanspruchs von den Aktivbezügen bei Eintritt des Versorgungsfalles aus allgemeinen nach Zeitpunkt und Umfang am Bilanzstichtag noch ungewissen Lohnerhöhungen ergeben, nicht berücksichtigt werden.

Dabei bleibt offen, ob nach Eintritt der Lohnerhöhungen für die daraus resultierende Erhöhung der Versorgungsanwartschaft eine Einmalrückstellung gebildet werden kann oder, wie die Finanzverwaltung meint, auch insoweit in sinngemäßer Anwendung der Grundsätze für Vertragsänderungen das Gleichverteilungsprinzip eingreift.

Die Rechtsansicht, daß künftige allgemeine Lohnerhöhungen bis zu ihrem Eintritt außer Betracht bleiben müssen, stützt der Senat auf folgende Überlegungen:

2.3.1. Die Rechtslehre ist sich im wesentlichen darin einig, daß handelsrechtlich für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 152 Abs. 7 AktG) grundsätzlich ein Passivierungszwang und nicht etwa nur ein Passivierungswahlrecht besteht (vgl. Clausen in Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, § 152 Tz. 28 mit Nachweisen; Kropff in Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz § 152 Tz. 63; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft. 4. Aufl., § 152 Tz. 157 bis 158). Dieser Passivierungszwang für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, der sich aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung ergibt, erleidet jedoch für Rückstellungen für Pensionsanwartschaften, die zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gehören, eine Ausnahme. Nach dem Urteil des BGH vom 27. Februar 1961 II ZR 292/59 (BGHZ 34, 324) besteht handelsrechtlich keine Pflicht, Versorgungsanwartschaften in versicherungsmathematischer Höhe zu passivieren. Vielmehr kann der Kaufmann wählen, ob er für Pensionsanwartschaften eine Rückstellung bilden oder die künftigen Pensionszahlungen als laufenden Aufwand behandeln will.

Im Schrifttum ist anerkannt, daß das Aktiengesetz 1965 diese Rechtslage nicht geändert sondern bestätigt hat und daß demgemäß auch weiterhin kein Passivierungszwang für Rückstellungen für Pensionsanwartschaften besteht (Clausen, a. a. O., § 151 Tz. 47 und § 159 Tz. 1; Kropff, a. a. O., § 151 Tz. 91, § 152 Tz. 65, § 156 Tz. 30 und 38 und § 159 Tz. 1; Mellerowicz in Großkommentar zum Aktiengesetz, 3. Aufl., § 152 Anm. 73 und § 159 Anm. 1 und 7; Adler/Düring/Schmaltz, a. a. O., § 152 Tz. 161 und § 159 Tz. 1).

Es gibt somit keinen handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung, der besagt, daß Rückstellungen für Pensionsanwartschaften passivierungspflichtig sind. Erst recht besteht kein handelsrechtlicher Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung, daß bei der Bewertung von Rückstellungen für Pensionsanwartschaften künftige mögliche oder vielleicht sogar wahrscheinliche Erhöhungen der Versorgungsanwartschaft auf Grund von Lohnerhöhungen zu berücksichtigen sind. Demgemäß fordern im allgemeinen auch diejenigen, die handelsrechtlich eine Passivierung von Pensionsanwartschaftsverpflichtungen für geboten erachten, nicht, daß bei der Bewertung der Verpflichtung der sogenannte künftige säkulare Einkommenstrend angesetzt werden muß (vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer, Stellungnahme Nr. 1/1961 desHauptfachausschusses zur Bilanzierung der Pensionsverpflichtungen, Die Wirtschaftsprüfung 1961 S. 439 -- Wpg 1961, 439 -- i. V. m. Wpg 1953, 356; Adler/Düring/Schmaltz, a. a. O., § 152 Tz. 161 und insbesondere § 156 Tz. 67 bis 70; a. A. offenbar Hirte, DB 1971, 1313 ff.).

2.3.2. Diese Beurteilung entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung, die allgemein für die Bewertung wertgesicherter Rentenverbindlichkeiten gelten. Obwohl diese Verbindlichkeiten im Gegensatz zu Rückstellungen für Pensionsanwartschaften dem Grunde nach handelsrechtlich passivierungspflichtig sind, besteht kein Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung des Inhalts, daß bei wertgesicherten Rentenverbindlichkeiten bereits vor Eintritt der Ereignisse, an die die Wertsicherung anknüpft (z. B. Erhöhung von Beamtengehältern), der künftige mögliche oder wahrscheinliche Eintritt dieser Ereignisse schätzungsweise erfaßt werden muß. Betriebswirtschaftlich gesehen erweist sich der Betrag, um den die wertgesicherte Verpflichtung bei Eintritt der Ereignisse, an die die Wertsicherung anknüpft, erhöht wird, nicht als Aufwand des Jahres der Vereinbarung der Rentenverbindlichkeit, sondern eben des Jahres, in dem sich die Wertsicherung aktualisiert. Demgemäß hat der BFH mit Urteil vom 11. August 1967 VI R 80/66 (BFHE 89, 443, BStBl III 1967, 699) entschieden, daß die Anschaffungskosten eines gegen eine wertgesicherte Leibrente erworbenen Wirtschaftsguts gleich dem Barwert der Leibrente ohne Berücksichtigung möglicher künftiger Erhöhungen der Rentenleistungen auf Grund der Wertsicherungsklausel sind (zustimmend z. B. Rau, BB 1968, 576; Rosenau, DB, Beilage Nr. 18/1969 S. 12; Martin, DB 1974, 10; a. A. hingegen Labus, BB 1967, 1364).

2.3.3. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH entspricht es dem Sinn und Zweck der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, bei handelsrechtlichen Passivierungswahlrechten steuerrechtlich im allgemeinen von einem Passivierungsverbot auszugehen. Was handelsrechtlich nicht passiviert werden muß, darf steuerrechtlich grundsätzlich nicht passiviert werden (BFH-Beschluß vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291; BFH-Urteile vom 24. Juni 1969 I R 15/68, BFHE 96, 101/107, BStBl II 1969, 581; vom 28. April 1971 I R 39, 40/70, BFHE 102, 270/275, BStBl II 1971, 601; dazu auch Döllerer, BB 1969, 1445). Bei handelsrechtlichen Passivierungswahlrechten besteht eine Befugnis zur steuerrechtlichen Passivierung somit nur, wenn eine steuerrechtliche Vorschrift dies ausdrücklich zuläßt oder wenn ausnahmsweise trotz fehlender handelsrechtlicher Passivierungspflicht steuerrechtlich auch bei strengen Anforderungen wegen wirtschaftlicher Verursachung einer Verbindlichkeit in der Vergangenheit eine am Bilanzstichtag bestehende wirtschaftliche Last anzunehmen ist (BFH-Urteil I R 39, 40/70).

2.3.4. Wenn aber bei der Bewertung wertgesicherter Rentenverpflichtungen, die dem Grunde nach passivierungspflichtig sind, mögliche künftige Leistungserhöhungen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung nicht notwendig von Anfang an im Schätzungswege berücksichtigt werden müssen und wenn überdies § 6a EStG steuerrechtlich die Passivierung von Rückstellungen für Pensionsanwartschaften bereits dem Grunde nach überhaupt erst ermöglicht, so bedürfte es eines eindeutigen Belegs dafür, daß künftige mögliche oder vielleicht auch wahrscheinliche Erhöhungen der Pensionsanwartschaft infolge von allgemeinen Lohnerhöhungen, die ihrem Zeitpunkt und Umfang nach ungewiß sind, nach § 6a EStG steuerrechtlich von Anfang an berücksichtigt werden dürfen. Aus Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Zweck des § 6a EStG läßt sich ein solcher Beleg jedoch nicht gewinnen. Vielmehr greift auch hier die Erkenntnis ein, daß der Aufwand aus einer Erhöhung der Pensionsanwartschaften infolge allgemeiner Lohnerhöhungen wirtschaftlich nicht in der Zeit vor der Lohnerhöhung verursacht ist. Deshalb besteht insoweit am Bilanzstichtag vor der Lohnerhöhung keine wirtschaftliche Last. Der Aufwand ist erst durch die Lohnerhöhung wirtschaftlich verursacht und damit allenfalls Aufwand des Jahres der Lohnerhöhung und der Folgejahre. Dabei kann auch nicht außer Betracht bleiben, daß, soweit Lohnerhöhungen nur die Geldentwertung ausgleichen, eine wirtschaftliche Notwendigkeit zur vorzeitigen Bildung erhöhter Pensionsrückstellungen schon insoweit fehlt, als die mit Hilfe der Pensionsrückstellungen finanzierten betrieblichen Investitionen zu Sachwerten führen, deren Wert im allgemeinen in gleicher Weise wie die Preise steigt.

2.3.5. Der Senat sieht sich in seiner Entscheidung bestätigt durch die neue Fassung, die § 6a EStG mit Wirkung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1974 enden, durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 (BGBl I 1974, 3610) erfahren hat. Nach § 6a Abs. 3 EStG n. F. darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert gilt vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistung am Schluß des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge. Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, daß am Beginn des Wirtschaftsjahrs, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; "die künftigen Pensionsleistungen sind dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt" ... "Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluß des Wirtschaftsjahrs, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiß sind, sind bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind" (§ 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG n. F.). Dazu ist in der amtlichen Begründung des Gesetzentwurfs vermerkt, durch die Vorschrift werde "klargestellt". daß künftige Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiß sind, bei der Rückstellungsbildung erst berücksichtigt werden dürfen, wenn sie eingetreten sind (BT-Drucksache 7/1281 S. 39). Das Schrifttum ist sich darin einig, daß die Vorschriften der Rechtssicherheit dienen und -- abgesehen natürlich vom Übergang zum Teilwertverfahren -- die bisherige Rechtslage nicht ändern (vgl. z. B. Rau, BAV 1974, 9/12; BB 1974, 1081/83; BB Beilage Nr. 1/1975 S. 23; Bordewin, Rechts- und Wirtschaftspraxis, Ausgabe B, Steuerrecht 2/Februar 1975 S. 105/122).

3. Steuerrechtliche Beurteilung einer Pensionszusage in Höhe eines festen Betrags, der wegen der Annahme eines ansteigenden säkularen Einkommenstrends im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht ist

3.1. Eine Rückstellung für eine Pensionsanwartschaft kann nach § 6a EStG nur gebildet werden, wenn und soweit eine rechtliche Verpflichtung des Arbeitgebers besteht, bei Eintritt des Versorgungsfalles Versorgungsbezüge zu gewähren. Diese rechtliche Verpflichtung muß nicht nur dem Grunde nach bestehen, sondern auch betragsmäßig in einer Höhe gegeben sein, wie sie der Errechnung der Rückstellung für eine Pensionsanwartschaft zugrunde gelegt werden soll. Ob im Einzelfall eine solche Verpflichtung zur Gewährung von Versorgungsbezügen vorliegt, richtet sich in erster Linie nach arbeitsrechtlichen Rechtsgrundsätzen.

3.2. Sagt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer Versorgungsbezüge (z. B. Altersrente usw.) zu und nimmt der Arbeitnehmer diese Zusage an, so liegt darin der Abschluß eines schuldrechtlichen Vertrags (oder die Änderung des bestehenden schuldrechtlichen Arbeitsvertrags), der eine vertragliche Verpflichtung des Arbeitgebers zur Gewährung der zugesagten Versorgungsbezüge begründet. In unbedingter Form entsteht der Anspruch des Arbeitnehmers auf Versorgungsbezüge allerdings erst mit Eintritt derjenigen Bedingungen, an die die Gewährung der Versorgungsbezüge im Einzelfalle geknüpft ist (z. B. Erreichung eines bestimmten Lebensalters und Fortbestand des Arbeitsverhältnisses bis zu diesem Lebensalter). Bis dahin besteht nur ein aufschiebend bedingter Anspruch des Arbeitnehmers (eine Anwartschaft) und demgemäß auch nur eine aufschiebend bedingte Verpflichtung des Arbeitgebers. Diese Verpflichtung des Arbeitgebers aus einer Versorgungszusage ist allerdings insofern besonderer Art und nicht ohne weiteres mit Verpflichtungen aus einem anderen Schuldgrund zu vergleichen, als die Verpflichtung aus der Versorgungszusage "in ganz besonderem Maße von der Pflicht zur gegenseitigen Treue überlagert" ist und "Pensionszahlungen unter erheblich leichteren Voraussetzungen als jede andere Schuld nach § 242 BGB auf das tragbare Maß zurückgeführt oder zeitweilig ganz ausgesetzt werden" können (BGHZ 34, 324/334). Das BAG hat mehrfach entschieden, daß z. B. bei einer wirtschaftlichen Notlage des Arbeitgebers unter bestimmten Voraussetzungen die Zahlung von Versorgungsleistungen zeitweilig eingestellt oder diese gekürzt werden können (vgl. z. B. BAG-Urteile vom 10. Dezember 1971 3 AZR 190/71, Nachschlagewerk des Bundesarbeitsgerichts -- Arbeitsrechtliche Praxis -- [AP] Nr. 154 zu § 242 BGB Ruhegehalt; vom 8. Juli 1972 3 AZR 481/71, AP Nr. 157 zu § 242 BGB Ruhegehalt).

Auch ein Wegfall der Geschäftsgrundlage kann zu einer entsprechenden Anpassung (Erhöhung, Verminderung) der zugesagten Versorgungsbezüge führen (Nies, Betriebliche Versorgungsverpflichtungen beim Übergang zur Steuerreform, 1974, Tz. 89 bis 90; Heissmann, Die betrieblichen Ruhegeldverpflichtungen, 6. Aufl., S. 180 ff.).

3.3. Einkommensteuerrechtlich sind sich Rechtsprechung, Rechtslehre und Verwaltungspraxis darin einig, daß eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung als Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung nach § 6a EStG nicht vorliegt, wenn sich der Arbeitgeber vorbehalten hat, die Pensionszusage nach freiem Belieben zu widerrufen, daß hingegen der Vorbehalt des Widerrufs der Pensionszusage bei geänderten Verhältnissen nach billigem Ermessen, insbesondere die sogenannten allgemeinen und speziellen Vorbehalte, steuerrechtlich unschädlich sind (vgl. dazu im einzelnen Abschn. 41 Abs. 2 bis 5 EStR; BFH-Urteile vom 6. Oktober 1967 VI 61/64, BFHE 90, 343, BStBl II 1968, 90; vom 22. Januar 1958 I 14/57 S, BFHE 66, 481, BStBl III 1958, 186; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6a Anm. 4; Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 16. Aufl., § 6a Tz. 2 e bis 2i; Nies, a. a. O., Tz. 66 ff.; Heissmann, a. a. O., S. 313 ff.).

3.4. Im Streitfall sind die zu beurteilenden Pensionszusagen ihrem Wortlaut nach nur an solche allgemeinen und speziellen Vorbehalte geknüpft, die nach der in Abschn. 41 Abs. 3 EStR niedergelegten Auffassung der Finanzverwaltung steuerlich unschädlich sind, d. h. einer Bildung einer Rückstellung für Pensionsanwartschaften nach Maßgabe der zugesagten Versorgungsleistungen dem Grund und der Höhe nach grundsätzlich nicht entgegenstehen. Gleichwohl zeigt der Streitfall Besonderheiten, die eine vom Regelfall abweichende Beurteilung, und zwar eine Gleichbehandlung mit den zu 2. erörterten teildynamisierten Pensionszusagen geboten erscheinen lassen. Während im Normalfall die Vertragsparteien der Pensionszusage von bestimmten gegebenen Verhältnissen ausgehen (z. B. gegenwärtige Ertragslage des Unternehmens; Höhe der vom Arbeitnehmer nach derzeitiger Rechtslage zu erwartenden Bezüge aus der Sozialversicherung usw.) und mit den allgemeinen und speziellen Vorbehalten lediglich sicherstellen wollen, daß bei einer (evtl. durchaus als möglich angesehenen) Änderung diese gegebenen Verhältnisse die Versorgungsverpflichtungen den neuen Gegebenheiten angepaßt werden können, beruht im Streitfall die Höhe der zugesagten Versorgungsleistungen in einer für die begünstigten Arbeitnehmer erkennbaren Weise auf bestimmten subjektiven Vorstellungen des Klägers über eine künftige mögliche oder vielleicht sogar in irgendeiner Form wahrscheinliche, aber insgesamt doch ungewisse Änderung der derzeitigen Einkommensverhältnisse der Arbeitnehmerschaft. Sollten sich diese Vorstellungen nicht bestätigen, die Einkommensverhältnisse der Arbeitnehmerschaft also bis zum Eintritt des Versorgungsfalles unverändert bleiben, so würde sich die Frage stellen, ob diese Divergenz zwischen dem erwarteten und dem wirklichen Verlauf der künftigen Geschehnisse den Kläger zu einer Reduzierung der zugesagten Versorgungsbezüge berechtigt. Diese Frage läßt sich bejahen, etwa mit der Begründung, die erwartete Entwicklung der allgemeinen Einkommensverhältnisse der Arbeitnehmerschaft (also die künftigen Lohnerhöhungen z. B. zum Ausgleich einer Geldentwertung) sei Geschäftsgrundlage der Versorgungszusagen ihrer absoluten Höhe nach gewesen, oder mit der Begründung, zu den "bei Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnissen" i. S. des allgemeinen Vorbehalts, die sich "nachhaltig so wesentlich geändert haben, daß der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen ... nicht mehr zugemutet werden kann". gehörte auch die erwartete Entwicklung der allgemeinen Einkommensverhältnisse der Arbeitnehmerschaft, insbesondere die für sie u. U. maßgebliche Geldentwertung. Eine solche arbeitsrechtliche Beurteilung erscheint insbesondere dann möglich, wenn man das Wesen der Versorgungsbezüge so sieht, wie dies nach der Rechtsprechung des BAG (Urteil vom 10. März 1972 3 AZR 278/71, AP Nr. 156 zu § 242 BGB Ruhegehalt) geboten ist: Danach hat das Ruhegeld "Versorgungs- und Entgeltcharakter" (a. a. O. II 2a). Es ist ebenfalls Gegenleistung aus dem Arbeitsvertrag. Die Leistung, um deretwillen das Ruhegeld versprochen wird, ist die Betriebstreue, die, soweit sie vor der Zusage liegt, bereits erbracht wurde, und danach bis zum Erreichen der Altersgrenze noch geschuldet wird. Das BAG folgert hieraus, daß z. B. dann, wenn ein Arbeitnehmer vor dem 65. Lebensjahr aus den Diensten des Arbeitgebers ausscheidet, er zwar die dem Arbeitgeber geschuldete Betriebstreue nicht voll erbracht hat, gleichwohl aber unter bestimmten Voraussetzungen die erbrachte Teilleistung "ihrem Wert entsprechend" (a. a. O. II 2b -- 1 --) zu entgelten sein kann (und demgemäß die Versorgungsanwartschaft insoweit unverfallbar ist). Für die im Streitfall interessierende arbeitsrechtliche Frage läßt sich die Schlußfolgerung ziehen, daß dann, wenn die Lohnverhältnisse entgegen den für die Arbeitnehmer ohne weiteres erkennbaren Erwartungen des Arbeitgebers bei der Pensionszusage unverändert bleiben sollten, die Arbeitnehmer trotz der ihnen gegebenen nominellen höheren Versorgungszusage nur Anspruch auf ein dem Wert der erbrachten Dienstleistung "Betriebstreue" entsprechendes Entgelt haben, d. h. auf Versorgungsbezüge in einer Höhe, wie sie zugesagt worden wären, wenn keine künftigen Lohnsteigerungen erwartet worden wären. Auch der Umstand, daß nach der Rechtsprechung des BAG bei der Zusage eines festen Geldbetrags als Versorgungsleistung dessen Höhe u. U. einer Verteuerung der Lebenshaltungskosten angepaßt werden muß (BAG-Urteil vom 30. März 1973 3 AZR 26/72, AP Nr. 4 zu § 242 BGB Ruhegehalt -- Geldentwertung), läßt Raum für die rechtliche Möglichkeit, daß umgekehrt bei Nichteintritt erwarteter allgemeiner Lohnerhöhungen (insbesondere von durch Geldentwertung bedingten Lohnerhöhungen) die zugesagten Leistungen reduziert werden können, wenn für die Höhe der Zusage die erwarteten allgemeinen Lohnerhöhungen erkennbar bestimmend waren.

Die im Streitfall gegebenen Pensionszusagen sind hier nicht abschließend arbeitsrechtlich zu beurteilen. Aus den vorstehend entwickelten Gründen folgt aber, daß die arbeitsrechtliche Rechtslage mindestens zugunsten des Klägers unklar ist und dieser deshalb begründete Aussicht hätte, eine Reduzierung der zugesagten Versorgungsleistungen auf eine angemessene und übliche Höhe durchzusetzen, wenn die von ihm erwarteten allgemeinen Lohnerhöhungen nicht eintreten.

Der zivilrechtliche Unterschied zwischen teildynamisierten Pensionszusagen und den Pensionszusagen des Streitfalls erweist sich jedenfalls als nicht gewichtig. Vielmehr erscheinen teildynamisierte Pensionszusagen und Pensionszusagen der im Streitfall vorliegenden Art ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach gleichwertig.

Einkommensteuerrechtlich folgt hieraus, daß die Pensionszusagen des Streitfalls den teildynamisierten Pensionszusagen gleichzustellen sind. Denn soweit die zugesagten Versorgungsbezüge diejenigen Beträge übersteigen, die der Kläger zugesagt hätte, wenn er laufende Lohnsteigerungen bis zum Eintritt des Versorgungsfalles nicht als wahrscheinlich angesehen hätte, fehlt eine rechtliche Verpflichtung i. S. einer Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für Pensionsanwartschaften auf der Grundlage der zugesagten absoluten Beträge. Der Rechtsgrundsatz, daß eine Rückstellung für Pensionsanwartschaften eine rechtliche Verpflichtung des Arbeitgebers voraussetzt, besagt naturgemäß, daß es sich dabei um eine im wesentlichen unangreifbare rechtliche Verpflichtung handeln muß. Demgemäß sind die im Streitfall vorliegenden Pensionszusagen aus dem Jahre 1967 einkommensteuerrechtlich bei der Ermittlung der nach § 6a EStG zulässigen Rückstellungen so zu behandeln, wie wenn der Kläger ausdrücklich nur Versorgungsleistungen in Höhe eines angemessenen Prozentsatzes der jeweiligen letzten Aktivbezüge, höchstens jedoch -- bei höheren Lohnsteigerungen als angenommen -- in Höhe der in den Pensionszusagen genannten festen Beiträge zugesagt hätte. Es bedarf keiner Feststellung, wie hoch dieser Prozentsatz genau ist. Berücksichtigt man, daß der Kläger zwei Arbeitnehmern im Alter von 61 und 59 Jahren Pensionen von jährlich 2 400 DM zusagte und diese Beträge im einen Fall ca. 24 v. H. und im anderen Fall ca. 22 v. H. der jährlichen Bruttobezüge des Jahres 1967 ausmachten und berücksichtigt man weiter, daß die betriebliche Altersversorgung grundsätzlich nur dazu bestimmt ist, eine nach der gesetzlichen Rentenversicherung verbleibende Versorgungslücke von etwa 20 bis 30 v. H. der letzten Aktivbezüge zu schließen (vgl. BAG-Urteil vom 10. März 1972 3 AZR 278/71, AP Nr. 156 zu § 242 BGB Ruhegehalt Bl. 561 R mit Nachweisen), so kann nicht zweifelhaft sein, daß dieser Prozentsatz jedenfalls erheblich unter dem Satz von 80 v. H. liegt, den das FA seinem Revisionsantrag zugrunde gelegt hat.

Wenn sich die Kläger auf den Grundsatz berufen, daß es dem Arbeitgeber frei stehe, in welcher Höhe er Pensionen zusage, so verkennen sie, daß dieser Grundsatz nicht dazu führen kann, bei der Bemessung der nach § 6a EStG zulässigen Pensionsrückstellungen den rechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt einer Pensionszusage, so wie er sich aus den Umständen des Einzelfalles erschließt, außer Betracht zu lassen.

3.5. Bei dieser Sach- und Rechtslage erübrigt sich eine Auseinandersetzung mit der im Schrifttum vertretenen und von den Klägern in ihrer Revisionsbegründung bekämpften Auffassung, die vom Kläger gegebenen Pensionszusagen stellten einen Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts i. S. des § 6 StAnpG dar (vgl. Rau, BB 1974, 1081/84; BAV 1973, 124/126; BB Beilage Nr. 1/1975 S. 23); es kann auch offen bleiben, ob die vom Kläger gewählte und vom FG übernommene Rückstellungsberechnung, die mit einem der absoluten Höhe nach gleichbleibenden Jahresbetrag i. S. des § 9 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStDV arbeitet, eine mißbräuchliche Anwendung der versicherungsmathematischen Methode darstellt, (Heubeck, BB 1974, 362).

C. Fluktuation

Der Senat pflichtet der Vorentscheidung darin bei, daß bei der Ermittlung der nach § 6a EStG zulässigen Rückstellungen für Pensionsanwartschaften im Streitfall die sogenannte Fluktuation mindestens in der vom FG für richtig befundenen Art und Weise zu berücksichtigen ist.

1. Wird das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalles, z. B. auf Grund einer Kündigung des Arbeitnehmers, beendet, so verliert der Arbeitnehmer die Anwartschaft der Versorgungsbezüge, sofern nicht ausnahmsweise etwas anderes vereinbart ist oder die Voraussetzungen vorliegen, unter denen nach der Rechtsprechung des BAG eine Pensionsanwartschaft unverfallbar wird (vgl. nunmehr auch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974, BGBl I 1974, 3610).

1.1. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die Wahrscheinlichkeit, daß ein Teil der Arbeitnehmer, denen eine Pensionszusage erteilt ist, vor Eintritt des Versorgungsfalles, insbesondere auf Grund eigener Kündigung unter Verlust der Versorgungsanwartschaft aus dem Dienstverhältnis zum Arbeitgeber ausscheidet (Fluktuationswahrscheinlichkeit), bei der Berechnung des Werts der Pensionsverpflichtung zwar nicht im Normalfall, wohl aber insoweit zu berücksichtigen, als die Fluktuation "auf den besonderen Verhältnissen des Betriebs (z. B. überwiegende Beschäftigung von weiblichen Personen oder ausländischen Gastarbeitern, besonders schwierige Arbeitsbedingungen) beruht und einen wesentlichen Umfang hat" (Abschn. 41 Abs. 6 EStR; Koordinierter Ländererlaß, BStBl II 1961, 2).

1.2. Auch im steuerrechtlichen Schrifttum herrscht die Meinung vor, daß die Wahrscheinlichkeit einer künftigen Änderung im Bestand der Arbeitnehmerschaft bei der Ermittlung des zulässigen Wertansatzes der Rückstellungen für Pensionsanwartschaften jedenfalls dann zu berücksichtigen ist, wenn die Fluktuation objektiv bedingt ist, d. h. wenn sie betriebseigentümlich ist, also besondere betriebliche Verhältnisse vorliegen und sich die Fluktuation deshalb schon aus dem äußeren Bild des Unternehmens ergibt (vgl, z. B. Blümich/Falk, a. a. O., 10. Aufl., § 6a Anm. 7 Buchst. b; Littmann, a. a. O., 11. Aufl., § 6a Tz. 20a; Heubeck im Handbuch der betrieblichen Altersversorgung, 5. Aufl., S. 127 und 146f.; Nies, a. a. O., Tz. 165; Rau, BB 1961, 1043; Katzmann, Die Pensionsrückstellungen in arbeitsrechtlicher und steuerrechtlicher Sicht, Dissertation Köln, S. 167f. mit weiteren Nachweisen).

Nur vereinzelt wird die Meinung vertreten, § 6a EStG fordere nicht, daß in die Berechnung der höchstzulässigen Rückstellung die Fluktuation einbezogen werde, und zwar auch dann nicht, wenn diese objektiv bedingt ist und einen wesentlichen Umfang hat (so offenbar Herrmann/Heuer, a. a. O., § 6a Tz. 4 f, unter Berufung auf das Urteil des FG Karlsruhe vom 5. Februar 1960, EFG 1960, 152).

1.3. Der III. Senat des BFH hat in seinem Grundsatzurteil vom 26. Juli 1957 III 161/54 S (BFHE 65, 206, 221, 230, BStBl III 1957, 314), mit dem er erstmals die Abzugsfähigkeit von Rückstellungen für Pensionsanwartschaften bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens anerkannte, gefordert, daß bei der Ermittlung des versicherungsmathematischen Werts der Rückstellungen auch die Fluktuation berücksichtigt wird. Der VI. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 3. Juli 1964 VI 262/63 U (BFHE 81, 225, BStBl III 1965, 83) entschieden, bei der Ermittlung des Teilwerts eines einem Arbeitnehmer unter bestimmten Voraussetzungen eingeräumten Gewinnbeteiligungsanspruchs (der als Verbindlichkeit des Arbeitgebers nach damaliger, inzwischen jedoch aufgegebener Ansicht des BFH nicht durch § 6a EStG erfaßt sein sollte) sei die Fluktuation durch einen pauschalen Abschlag von 1/3 zu berücksichtigen. Schließlich findet sich noch in dem Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs vom 13. September 1947 I 1/47 (StuW 1947 II Urteil Nr. 35) die Rechtsansicht, bei der Bewertung eines "vertragsmäßig zugesicherten, an eine Bedingung, z. B. an eine zehnjährige Mindestdienstzeit im Betrieb geknüpftes Pensionsrecht" sei die Wahrscheinlichkeit des Eintritts der Bedingung von wesentlicher Bedeutung und im Schätzungswege zu berücksichtigen.

1.4. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob es zu den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik gehört, daß eine Fluktuation, mindestens eine objektiv bedingte und ihrem Umfang nach wesentliche Fluktuation, bei versicherungsmathematischen Berechnungen berücksichtigt wird (bejahend Blümich/Falk, a. a. O., § 6a Anm. 7 Buchst. b; verneinend offenbar Trägner, a. a. O., S. 126; nicht eindeutig Heissmann, a. a. O., S. 236 ff.). Wäre die Frage zu bejahen, so ergäbe sich das rechtliche Gebot, bei der Ermittlung der nach § 6a EStG zulässigen Wertansätze die Fluktuation zu beachten, schon daraus, daß nach § 6a Abs. 2 Satz 1 EStG die Rückstellung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen gleichmäßig auf die Zeit von der Entstehung der Pensionsverpflichtung bis zu dem vertraglich vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalles zu verteilen ist. Selbst wenn man jedoch die gestellte Frage verneinen wollte, würde dies entgegen der in der Revision der Kläger vertretenen Ansicht nichts an der Erkenntnis ändern, daß § 6a EStG Wertansätze, bei denen eine objektiv bedingte und ihrem Umfang nach wesentliche Fluktuation außer Betracht geblieben ist, nicht zuläßt. Wenn § 6a Abs. 2 EStG sagt, eine Rückstellung dürfe den Gewinn nur bis zur Höhe des Betrags mindern, der auf das Wirtschaftsjahr entfällt, wenn die Rückstellung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen gleichmäßig auf die Zeit von der Pensionszusage bis zum Eintritt des vertraglich vorgesehenen Versorgungsfalles verteilt wird, so schließt das Gesetz damit seinem Wortlaut nach nicht schlechthin und notwendig aus, daß bei der Ermittlung des höchstzulässigen Wertansatzes neben den Umständen, für die dank eines in ausreichendem Umfange vorhandenen statistischen Materials gesicherte Rechnungsgrundlagen existieren (z. B. Sterblichkeit usw.), auch noch andere Schätzungselemente zu berücksichtigen sind (vgl. Littmann, a. a. O., 11. Aufl., § 6a Tz. 20a am Ende). Wie Rau (BB 1961, 1043) zutreffend hervorhebt, führt jedenfalls dann, wenn die Fluktuation in einem Unternehmen ein größeres Ausmaß annimmt und eine Dauererscheinung bleibt (weil sie objektiv betriebsbedingt ist), eine uneingeschränkte Bildung und Wiederauflösung der Rückstellungen für Pensionsanwartschaften für vorzeitig ausscheidende Arbeitnehmer zu einer Verzerrung der Rückstellungsbildung. Die Rückstellungen für Pensionsanwartschaften würden (ohne Berücksichtigung der Fluktuation) in einem derartigen Fall ihrem eigentlichen Sinn, den Wert einer wirtschaftlichen Last durch einen zutreffenden Bilanzansatz zu erfassen, entfremdet und zu einem Instrument einer Gewinnverlagerung auf unabsehbare Dauer abgewertet (Katzmann, a. a. O., S. 168). Mit dem aus seiner Entstehungsgeschichte sich ergebenden primären Sinn und Zweck des § 6a EStG, für die Bildung von Rückstellungen für Pensionsanwartschaften eine Obergrenze einzuführen, die noch unter dem Teilwert der Verpflichtungen aus den Pensionszusagen liegt, ist die Annahme unvereinbar, § 6a EStG habe Wertansätze zugelassen, bei denen eine wesentliche und dauerhafte Fluktuation außer Betracht bleibt. Denn unter herkömmlichen Teilwertgesichtspunkten, d. h. aus der Sicht der Preisbemessung bei einer Betriebsveräußerung, könnte kaum zweifelhaft sein, daß sich mindestens eine betriebseigentümliche und wesentliche Fluktuation im Wertansatz der auf den Betriebserwerber übergehenden und deshalb den in bar zu entrichtenden Kaufpreis mindernden Verpflichtungen aus Pensionszusagen niederschlagen würde. Der Veräußerer würde von dem Kaufpreis, der nach dem Wert des zu übertragenden Aktivvermögens bemessen ist, bei einer Übernahme der Pensionsverpflichtungen nur den Betrag nachlassen, der dem unter Berücksichtigung der Fluktuation angesetzten Wert der Pensionsanwartschaften entspricht, weil er sich nur insoweit von einer echten wirtschaftlichen Last befreit fühlen würde. Wenn aber sogar bei einem Teilwertansatz eine betriebseigentümliche und wesentliche Fluktuation entlastend wirkt, so kann für den durch § 6a EStG zugelassenen geringeren Gleichverteilungswert nichts anderes gelten.

2. Für den Streitfall folgt hieraus, daß die Fluktuation zu berücksichtigen ist, weil sie betriebseigentümlich ist und einen wesentlichen Umfang hat. Die Betriebseigentümlichkeit ist nicht nur in den vom FG in einer für den Senat bindenden Weise festgestellten schwierigen Arbeitsbedingungen, sondern auch in dem Umstand zu sehen, daß von den insgesamt 27 fremden männlichen Arbeitnehmern mehr als die Hälfte am Bilanzstichtag noch keine 30 Jahre alt war. Die überwiegende Beschäftigung männlicher Arbeitnehmer unter 30 Jahren ist eine betriebliche Eigentümlichkeit, die den Betrieb in besonderer Weise fluktuationsanfällig macht. Eine Bestätigung dieser Auffassung sieht der Senat darin, daß nach § 6a EStG i. d. F. des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 (BGBl I 1974, 3610) mit der Rückstellungsbildung erst ab dem Alter von 30 Jahren der pensionsberechtigten Arbeitnehmer begonnen werden darf. Wenn damit nach der amtlichen Begründung des Gesetzentwurfs (BT-Drucksache 7/1281 S. 39) auch in erster Linie die sogenannte subjektive Fluktuation angesprochen werden sollte, so ändert dies doch nichts daran, daß die überwiegende Beschäftigung von Personen, die aus subjektiven Gründen fluktuationsanfällig sind, zu einer Betriebseigentümlichkeit wird und die tatsächlich gegebene wesentliche Fluktuation im Betrieb jedenfalls dann, wenn zusätzlich erschwerte Arbeitsbedingungen vorliegen, als objektiv erscheinen läßt.

Das Vorbringen der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat, gegenwärtig gebe es kaum noch einen Wechsel im Personalbestand, kann als neuer Tatsachenvortrag in der Revisionsinstanz nicht mehr berücksichtigt werden und ist überdies rechtlich unerheblich, weil allein die Verhältnisse im Streitjahr maßgeblich sind.

Die Art und Weise der rechnerischen Berücksichtigung der Fluktuation durch das FG erscheint dem Senat als vertretbare Schätzungsmethode. Er sieht um so weniger Anlaß, diese zu beanstanden, als dagegen weder vom Kläger noch vom FA Einwände erhoben sind.

D. Entscheidung des Streitfalls

1. Das Revisionsbegehren des FA ist darauf gerichtet, bei der Rückstellungsberechnung Pensionszusagen nur bis zur Höhe von 80 v. H. der seinerzeitigen Aktivbezüge der Arbeitnehmer steuerlich anzuerkennen und auch weiterhin die Fluktuation zu berücksichtigen. Wie vorstehend entwickelt, dürfen bei der Rückstellungsberechnung die Pensionszusagen nur mit einem Betrag angesetzt werden, der jedenfalls erheblich unter 80 v. H. der Aktivbezüge im Zeitpunkt der Pensionszusage liegt, soweit bis zum Bilanzstichtag noch keine Lohnerhöhungen eingetreten sind; außerdem ist die Fluktuation in der vom FG für richtig befundenen Weise zu berücksichtigen. Die zulässigen Rückstellungen für Pensionsanwartschaften sind demnach niedriger als vom FA in seinem Revisionsantrag angenommen. Eine genaue Berechnung erübrigt sich, da der Senat an das Revisionsbegehren des FA gebunden ist und nicht darüber hinausgehen darf (§§ 121, 96 FGO).

2. Die Revision des Klägers erweist sich in vollem Umfang als unbegründet, ohne daß es einer Erörterung des in der Revisionsbegründung des Klägers im einzelnen behandelten Problems der Wartezeiten bedarf. Denn dieses Problem hat rechtliche Bedeutung nur für den Arbeitnehmer N. Der insoweit streitige Rückstellungsbetrag von 4 191 DM ist in jedem Fall niedriger als der Betrag, um den die nach Auffassung des Senats in den übrigen Fällen zulässige Rückstellung unter dem vom FA in seinem Revisionsantrag berücksichtigten Betrag liegt (oben zu 1.). Sollten die Kläger mit ihrem Revisionsantrag auch zum Ausdruck bringen wollen, daß die Ausführungen des FG zu den Pensionszusagen für den Arbeitnehmer E (keine verbindliche Zusage am Bilanzstichtag), für den Gastarbeiter V (keine Ernsthaftigkeit) und für die Tochter der Kläger (Überhöhung) angegriffen werden, kann sich der Senat auf den Hinweis beschränken, daß die einschlägigen Ausführungen des FG nicht zu beanstanden sind. Die Revisionsbegründung enthält insoweit keine substantiierten und überzeugenden Einwände. Im übrigen beruht der nachgeschobene bezifferte Antrag der Kläger auf dem Gutachten G und nicht auf dem Gutachten T, ist also widersprüchlich und in jedem Fall überhöht.

Fundstellen

Haufe-Index 71720

BStBl II 1976, 142

BFHE 1976, 367