BFH Urteil vom 13.02.1958 - V z 211/54 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verbrauchsteuern

Leitsatz (amtlich)

Zum Begriff "Herstellungsbetrieb" im Sinne der mineralölsteuerrechtlichen Bestimmungen.

Normenkette

MinöStG § 3; MinöStDV § 5/1, § 5 Abs. 3 Nr. 1, § 5/4, § 6

Tatbestand

Die Beschwerdeführerin (Bfin.) unterhält in A auf dem gleichen Grundstück, jedoch räumlich getrennt, zwei Betriebsanlagen zur mechanischen Reinigung von gebrauchtem Transformatorenöl. In der einen Anlage reinigt sie Fremdöle, in der anderen (künftig Anlage E bezeichnet) reinigt sie die aus dem eigenen Umspannwerk in A und die aus ihren über das ganze frühere Land X verteilten Transformatorenstationen anfallenden Altöle auf mechanischem Wege ohne Destillation. Durch Steueranmeldung vom 12. April 1954 meldete die Bfin. dem Hauptzollamt für Monat März 1954 insgesamt 16.835 kg, und zwar 2.843 kg fremde öle und 13.992 kg eigene öle zur Versteuerung an. Bei den 13.992 kg öl handelte es sich um solches, das aus den örtlich mit der Betriebsanlage in A nicht in Zusammenhang stehenden Transformatorenstationen der Bfin. übernommen und in der Anlage E der Reinigung auf mechanischem Wege zugeführt worden war. Das Hauptzollamt zog die gesamte angemeldete Menge durch Steuerbescheid vom 11. Mai 1954 zur Besteuerung heran. Soweit sich der Steuerbescheid auf die 13.992 kg öl bezog, griff die Bfin. diese Steuerfestsetzung mit der Anfechtung an. Die Anfechtung blieb erfolglos.

Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) bestreitet die Bfin., unter Wiederholung ihres Vortrages in der Anfechtungsinstanz, ihre Steuerpflicht für die aus den eigenen Transformatorenstationen der Reinigung in der Anlage E zugeführten ölmengen. Sie führt aus, die in der Anfechtungsentscheidung vertretene Auffassung, daß die auswärtigen Transformatorenstationen, weil sie technisch abgeschlossene Betriebseinheiten darstellten, nicht als Teile der Zentrale in A angesehen werden könnten, und daß es deshalb nicht möglich sei, auf die aus diesen Stationen zur Reinigung in die Zentrale verbrachten ölmengen die Vergünstigung des § 5 Abs. 3 Nr. 1 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes (MinöStDV) anzuwenden, sei nicht haltbar. Sie meint, der Begriff "Herstellungsbetrieb" decke sich nicht mit dem in § 5 Abs. 3 Nr. 1 a. a. O. verwendeten Begriff "Betrieb". Dieser Begriff "Betrieb" sei umfassender. Wenn dies nicht zuträfe, dann könnten alle Unternehmungen, die die Gewinnung, Reinigung oder andere Bearbeitung von Mineralöl nicht zum Hauptgegenstand ihrer Tätigkeit gemacht hätten, sondern bei denen Mineralöl in Anlagen, die einer anderen Aufgabe gewidmet sind, anfalle und wieder verwendet werde, die Vergünstigungsvorschrift nach § 5 Abs. 3 MinöStDV nicht in Anspruch nehmen. Diese begünstigende Vorschrift sei aber gerade für Unternehmen, die Mineralöl als Gebrauchsöl verwenden, geschaffen worden. Die bereits versteuert bezogenen öle sollten bei ihrer mechanischen Reinigung im eigenen Betriebe nicht nochmals der Versteuerung unterworfen werden, wenn sie im gleichen Betriebe wieder verwendet würden. Der in § 5 Abs. 3 Nr. 1 a. a. O. verwendete Begriff "Betrieb" müsse demnach so aufgefaßt werden, daß er sämtliche Betriebsanlagen eines Unternehmens umfasse, im Streitfalle also auch die räumlich getrennten Transformatorenstationen. Man könne die auswärtigen Trafostationen nicht als technisch abgeschlossene Betriebseinheiten ansprechen. Sie seien mit dem ganzen Betriebe der Bfin. technisch unmittelbar verbunden. Ohne sie wäre eine Stromverteilung nicht möglich. Diese gesamten Anlagen der Bfin. als Elektrizitätsversorgungsunternehmen würden auch im Steuerrecht als ein einheitlicher Gewerbebetrieb betrachtet.

Ferner weist die Bfin. für die Auslegung des Betriebsbegriffs auf § 1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) hin, wonach die wirtschaftliche Bedeutung der Steuergesetze zu berücksichtigen sei. Der Hinweis der Vorentscheidung, die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 3 Nr. 1 MinöStDV durch Reinigung des öles an Ort und Stelle mittels einer fahrbaren Reinigungsanlage in Anspruch zu nehmen, lasse die Entscheidung wirtschaftlich wenig sinnvoll erscheinen, weil derselbe Erfolg mit einer weiteren Auslegung des Betriebsbegriffs erreicht werden könne. Die Möglichkeit der Reinigung an Ort und Stelle sei bei der Vielzahl der kleinen Transformatoren (Ortsnetztransformatoren) im übrigen nicht immer möglich. Bei diesen müsse das öl grundsätzlich abgelassen und zur Reinigung in die Zentrale gebracht werden, wenn es nicht erforderlich sei, den ganzen Transformator auszutauschen, um ihn in der Zentrale gründlich zu überholen.

Im einzelnen wird auf die Rechtsbeschwerdeschrift vom 29. November 1954 nebst Anlage und die Schriftsätze der Bfin. vom 10. Januar 1955, 13. November 1956, 4. Januar und 13. März 1957 Bezug genommen.

Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Auf seine Stellungnahme in den Schreiben vom 18. September, 17. Dezember 1956 und 11. Februar 1957 wird verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist nicht begründet.

§ 5 Abs. 1 MinöStDV in der im Zeitpunkt der Steuererhebung im Streitfalle gültigen Fassung bestimmt:

Herstellungsbetrieb im Sinne des Gesetzes ist ein Betrieb, in welchem steuerbares Mineralöl gewonnen, gereinigt oder in anderer Weise bearbeitet wird.

Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 a. a. O. lautete in der in jenem Zeitpunkt gültigen Fassung:

Als Herstellungsbetrieb gilt nicht ein Betrieb, in welchem Mineralöl, das in diesem Betrieb angefallen ist, zur Wiederverwendung im gleichen Betrieb auf mechanischem Wege ohne Destillation von Verunreinigungen befreit wird.

Im Sinne des Abs. 1 a. a. O. ist der Betrieb der Anlage E als Herstellungsbetrieb anzusehen, da in ihm steuerbares Mineralöl gereinigt wird. Nach Abs. 3 Nr. 1 a. a. O. gilt aber dieser Betrieb dann nicht als Herstellungsbetrieb, wenn Mineralöl, das in diesem Betrieb angefallen ist, zur Wiederverwendung im gleichen Betrieb auf mechanischem Wege ohne Destillation von Verunreinigungen befreit wird.

Unbestritten ist in dem Betrieb in A in der Anlage E das im Streit befangene Mineralöl auf mechanischem Wege ohne Destillation von Verunreinigungen befreit worden. Streit besteht lediglich darüber, ob das öl in diesem Betrieb angefallen ist und zur Wiederverwendung im gleichen Betriebe von den Verunreinigungen befreit wurde. Unbestritten ist das öl nicht in A selbst angefallen; denn es ist in den räumlich von dem Betrieb in A getrennten Transformatorenstationen aus den Transformatoren abgelassen worden. Nach Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 a. a. O. gilt auch die Gewinnung durch Ablassen aus Transformatoren (Waren des Abschnitts XVI des Zolltarifs) als Anfall im Sinne der mineralölsteuerrechtlichen Bestimmungen. Es bleibt aber zu prüfen, ob dieser Anfall in den Transformatorenstationen als ein Anfall in dem Betrieb in A, in dem das öl zur Wiederverwendung in den Trafostationen mechanisch behandelt worden ist, anzusehen ist. Diese Voraussetzung müßte erfüllt sein, um den Betrieb in A nicht als Herstellungsbetrieb im Sinne des § 5 Abs. 3 Nr. 1 a. a. O. gelten zu lassen, da nach dieser Vorschrift der Anfallbetrieb, der Wiederverwendungsbetrieb und der Betrieb, in dem die Reinigung auf mechanischem Wege durchgeführt wird, der gleiche Betrieb sein müssen. Diese Annahme wäre nur dann zutreffend, wenn dem Begriff "Betrieb" in § 5 Abs. 3 Nr. 1 a. a. O. - auf den Streitfall bezogen - der Inhalt beigelegt würde, daß darin die gesamte Unternehmung der Bfin. mit allen ihrem Geschäftszweck dienenden Einrichtungen und Anlagen zu verstehen wäre. Dieser Auffassung, wie sie die Bfin. vertritt, kann nicht beigepflichtet werden. Schon aus dem Wortlaut des § 5 Abs. 3 Nr. 1 a. a. O. muß entnommen werden, daß die dort verwendeten Begriffe "Herstellungsbetrieb" und "Betrieb" sich in ihrem Umfang und Inhalt decken. Abs. 3 a. a. O. sagt in seinem Vorsatz: "Als "Herstellungsbetrieb" gilt nicht ein "Betrieb", in welchem usw." Schon sprachlich kann dies nur so verstanden werden, daß der Begriff "Betrieb" hier den Sinn von "ein solcher Herstellungsbetrieb" hat. Dieser Satz könnte auch so formuliert sein und hat diesen Sinn: "Als Herstellungsbetrieb gilt nicht ein solcher - der es an sich nach § 5 Abs. 1 a. a. O. wäre -, in welchem Mineralöl, das in ihm angefallen ist, zur Wiederverwendung in ihm auf mechanischem Wege gereinigt wird." Dies wird besonders deutlich wenn beachtet wird, das es in § 5 Abs. 3 Nr. 1 a. a. O. heißt: "Als Herstellungsbetrieb gilt nicht ein Betrieb , in welchem Mineralöl, das "in diesem Betrieb" angefallen ist, zur Wiederverwendung, "im gleichen Betrieb" mechanisch gereinigt wird." Zweimal wird durch die Worte "diesen" und "gleichen" in Verbindung mit dem Wort "Betrieb" darauf hingewiesen, daß es sich um ein und denselben "Betrieb" handeln muß. Diese Hinweise können sich aber nur auf den im Vorsatz erwähnten "Herstellungsbetrieb" beziehen, da in bezug auf diesen etwas ausgesagt werden soll, nämlich daß er nicht als solcher zu gelten hat, wenn sich in ihm die nachstehend bezeichneten Vorgänge ereignen. Diese Auffassung findet ihre Bestätigung auch noch durch § 5 Abs. 3 Nr. 4 a. a. O. Hiernach gilt als Herstellungsbetrieb nicht ein Betrieb, in welchem Mineralöl durch Ablassen aus Waren des Abschnitts XVI des Zolltarifs (darunter fallen auch Transformatoren) gewonnen, aber nicht gereinigt oder bearbeitet wird. Die Transformatorenstation, in der das öl durch Ablassen anfällt, aber nicht gereinigt wird, gilt danach nicht als Herstellungsbetrieb. Dem Verordnungsgeber, der diese Bestimmung geschaffen hat, war also klar, daß auch ein Betrieb, in dem lediglich Mineralöl durch Ablassen anfällt, grundsätzlich als Herstellungsbetrieb angesehen werden muß. Erst wenn dieser Betrieb eine Reinigung oder Bearbeitung des bei ihm angefallenen öles nicht durchführt, soll er nicht als Herstellungsbetrieb gelten. Der Anfallort wird also mineralölsteuerrechtlich als selbständiger Betrieb angesehen. Daß diese Auffassung zutreffend ist, folgt auch aus § 5 Abs. 1 in Verbindung mit § 6 MinöStDV. Nach § 5 Abs. 1 a. a. O. ist Herstellungsbetrieb im Sinne des Gesetzes ein Betrieb, in dem steuerbares Mineralöl gewonnen, gereinigt oder in anderer Weise bearbeitet wird. § 6 a. a. O. erläutert, welche Einrichtungen zum Herstellungsbetrieb gehören. Aus dieser Vorschrift ergibt sich, daß alle Betriebsanlagen eines Betriebes, der Herstellungsbetrieb im Sinne des Gesetzes ist, auch räumlich eine natürliche Betriebseinheit bilden müssen (so auch Schädel, Mineralölsteuergesetz 1953, S. 20).

Wenn die Bfin. darauf hinweist, daß es nicht zutreffend sein könne, den Begriff "Betrieb" in der bekannten Vorschrift in der engen Bedeutung "Herstellungsbetrieb" zu verstehen, weil dann alle Unternehmungen, die die Gewinnung, Reinigung oder andere Bearbeitung von Mineralöl nicht zum Hauptgegenstand ihrer Tätigkeit gemacht hätten, sondern bei denen Mineralöl in Anlagen, die einer anderen Aufgabe gewidmet seien, anfällt und wieder verwendet wird, die Vergünstigungsvorschrift des § 5 Abs. 3 a. a. O. nicht in Anspruch nehmen könnten, so übersieht sie, daß es eine Reihe von Betrieben gibt, die die bezeichnete Vergünstigung erhalten, wenn eben die gesetzlichen Voraussetzungen dafür bestehen, nämlich, daß Anfall, Reinigung und Wiederverwendung sich im gleichen "Herstellungsbetrieb" ereignen, der dann als solcher nicht gilt. Und nur auf diese Fälle beschränkt die Vorschrift des § 5 Abs. 3 Nr. 1 a. a. O. die dort vorgesehene Vergünstigung. Wenn die Bfin. die Altöle in den Transformatorenstationen abläßt und sie in den Zentralbetrieb nach A, also in einen anderen Herstellungsbetrieb zum Zwecke der Reinigung verbringt, so liegt dieser Fall nicht anders, als wenn sie die öle aus den Trafostationen in einen anderen fremden Lohnreinigungsbetrieb gibt, der in diesem Falle die Vergünstigung nach § 5 Abs. 3 Nr. 1 a. a. O. auch nicht für sich in Anspruch nehmen könnte. Auch der Einwand der Bfin., daß bereits versteuert bezogene öle bei ihrer mechanischen Reinigung im eigenen Betriebe nicht nochmals versteuert werden sollen, greift nicht durch, da eine Steuerbefreiung für solche öle nach den gesetzlichen Vorschriften eben nur dann vorgesehen ist, wenn die dafür aufgestellten Voraussetzungen erfüllt werden. Das Verbrauchsteuerrecht kennt durchaus eine wiederholte Besteuerung der gleichen steuerbaren Ware, wenn der die Steuer begründende Tatbestand wiederholt verwirklicht wird.

Auch die Hinweise der Bfin., daß ihre auswärtigen Trafostationen nicht als technisch abgeschlossene Betriebseinheiten angesprochen werden könnten, da sie mit dem ganzen Betrieb der Bfin. technisch verbunden seien und ohne sie eine Stromverteilung unmöglich sei, und daß die gesamten Anlagen der Bfin. im Steuerrecht als einheitlicher Gewerbebetrieb betrachtet würden, vermögen nicht auszuräumen, daß für die Beurteilung der Frage, ob die in der Hand eines Unternehmers vereinigten, aber räumlich getrennten Betriebe und Einrichtungen, die einem einheitlichen Zweck dienen, auf dem Gebiete des Mineralölsteuerrechts als Einheit oder als getrennte Betriebe mit den sich für die Erhebung der Mineralölsteuer daraus ergebenden Folgen anzusprechen sind, lediglich die Sonderbestimmungen des Mineralölsteuerrechts maßgebend sind. Es zeigt sich im Steuerrecht häufig, daß je nach der in Betracht kommenden Steuerart gleiche Tatbestände unterschiedlich zu behandeln und zu beurteilen sind, da die verschiedenen Steuerarten die unterschiedlichsten Zwecke verfolgen und demzufolge je nach Steuerart und -zweck jeder steuerliche Tatbestand unter einem besonderen Blickpunkt, der sich aus dem zutreffenden Steuergesetz herleitet, betrachtet werden muß.

Auch der Hinweis der Bfin., daß für die Auslegung des Begriffs "Betrieb" in § 5 Abs. 3 MinöStDV nach § 1 StAnpG die wirtschaftliche Bedeutung der Steuergesetze zu berücksichtigen sei, vermag die von ihr vertretene Auffassung, daß der Begriff "Betrieb" gegenüber dem Begriff "Herstellungsbetrieb" in einem erweiterten Sinne zu verstehen sei, nicht zu stützen. Wie oben dargetan, ergibt sich aus dem Wortlaut der Bestimmung des § 5 Abs. 3 MinöStDV und aus § 5 Abs. 1 in Verbindung mit § 6 a. a. O. ihr Sinngehalt eindeutig dahin, daß beide Begriffe sich in ihrem Inhalt decken. Für eine erweiternde Auslegung, wie sie die Bfin. begehrt, ist deshalb kein Raum. Nach den mineralölsteuerrechtlichen Bestimmungen ist ein Unterschied zu machen, ob das angefallene (gewonnene) öl dort gereinigt wird, wo es anfällt, oder ob es erst von dem Ort des Anfalles in einen anderen Betrieb, in dem die Reinigung durchgeführt werden soll, verbracht wird. Dabei muß es gleichgültig sein, ob der Betrieb, in den das öl zur Reinigung verbracht wird, dem Unternehmer des Anfallbetriebes gehört oder einem fremden Unternehmer. Es ist in jedem Falle ein anderer Betrieb. Darauf allein aber stellt die Befreiungsvorschrift ab. Die Berufung der Bfin. aus § 16 StAnpG zur Stützung ihrer gegenteiligen Auffassung geht fehl. § 16 a. a. O. erläutert den Begriff der "Betriebstätte" im Sinn der Steuergesetze, kann aber zur Deutung des Begriffs "Herstellungsbetrieb" im Sinne des Mineralölsteuerrechts nicht herangezogen werden. Der Begriff "Betriebstätte" wird in den Mineralölsteuerbestimmungen nirgends erwähnt.

Schließlich ist auch das Vorbringen der Bfin., daß die Möglichkeit einer Reinigung der öle an Ort und Stelle bei der Vielzahl der kleinen Transformatorenstationen nicht immer gegeben sei, unbeachtlich. Denn für die Anwendbarkeit der Befreiungsvorschrift des § 5 Abs. 3 Nr. 1 MinöStDV kommt es nur darauf an, ob die Reinigung in dem Betriebe des Anfalls durchgeführt und das gereinigte öl in dem gleichen Betriebe wieder verwendet wird. Es kann hier unerörtert bleiben, ob die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 3 Nr. 1 a. a. O. überhaupt erfüllt sein würden, wenn das aus dem Transformator abgelassene öl in einer fahrbaren Reinigungsanlage, selbst wenn diese in unmittelbarer Nähe des Transformatorenhauses abgestellt würde, gereinigt und nach Entfernung aus der Reinigungsanlage wieder in den Transformator eingefüllt würde.

Nach alledem war der Bfin. die begehrte Steuerbegünstigung zu versagen. Danach erweist sich die Vorentscheidung im Ergebnis zutreffend. Die Rb. war daher mit der Kostenfolge aus § 307 der Reichsabgabenordnung als unbegründet zurückzuweisen.

Die Entscheidung über den Streitwert beruht auf § 320 der Reichsabgabenordnung.

Fundstellen

BStBl III 1958, 151

BFHE 1958, 392

BFHE 66, 392

StRK, MinÖlStG:3 R 2