BFH Urteil vom 12.10.1983 - I R 139/79 | Steuer Office Basic | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zustellung von Steuerbescheiden. unbeschränkte Einkommensteuerpflicht. Beweiswürdigung bei Indizienbeweisen

Leitsatz (redaktionell)

1. Die wirksame Bekanntgabe von Steuerbescheiden ist vom Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfen.

2. Hat das FA an Eheleute einheitliche Einkommensteuerbescheide gerichtet, sind die Bescheide soweit sie sich an den zu diesem Zeitpunkt bereits verstorbenen Ehemann richten, unwirksam. Sie bleiben aber als Einzelsteuerbescheide gegenüber der Ehefrau wirksam.

3. Selbst wenn Steuerbescheide dem Zustellungsvertreter nicht zugegangen sein sollten, kann sich der Kläger auf die Unwirksamkeit der Steuerbescheide nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht berufen, wenn er gegen die Bescheide Einspruch eingelegt hat.

4. Eine Nichtveranlagungs-Verfügung ist kein Steuerbescheid i.S. des § 222 AO.

5. Die Abrechnung von Vorauszahlungen bildet einen Teil des Erhebungsverfahrens, innerhalb dessen kein Freistellungsbescheid ergehen kann, der einen Vertrauensschutz bewirken könnte.

6. Für die Ablaufhemmung gemäß § 146a Abs. 3 AO in der ab 1.1.1966 gültigen Fassung ist entscheidend, worauf und gegen wen sich die Betriebsprüfung tatsächlich erstreckt.

7. Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht ist zu bejahen, wenn das Haus im Inland bewohnbar eingerichtet, ständig gewartet, gesäubert, geheizt und mit einer gewissen Regelmäßigkeit und Gewohnheit genutzt wird; Anwesenheit im Inland aufgrund festgestellter Indizien (z.B. Quittierung von Barabhebungen, Barschecks; Unterzeichnung von Banküberweisungen, Reparaturaufträgen, Gesellschafterbeschlüssen, Verträgen; Öffnung des Schließfaches; Kraftfahrzeug-Inspektionen; Arztbesuche; Teilnahme an Betriebsprüfung; Stromverbrauch). Bei einem Wohnsitz im Inland und einem Wohnsitz in der Schweiz ist für den Mittelpunkt der persönlichen und geschäftlichen Interessen i.S. des Art. 8 Abs. 2 DBA-Schweiz entscheidend auf die persönlichen Interessen abzustellen, wenn die persönlichen Interessen den überwiegenden Teil der Gesamtinteressen darstellen.

8. Bei einem Indizienbeweis muß die richterliche Überzeugung von der zu beweisenden entscheidungserheblichen Tatsache nicht das Ergebnis zwingender Schlüsse aus den einzelnen Tatsachen sein; es genügt, wenn der gezogene Schluß rechtlich möglich ist. Rechtlich fehlerhaft ist eine Beweiswürdigung nur dann, wenn ein nach den Denkgesetzen und Erfahrungen des Lebens unmöglicher Schluß vorliegt, aber nicht schon, wenn andere Schlußfolgerungen gleich nahe oder sogar näher liegen.

9. Im Steuerprozeß ist anhand der Grundsätze über die objektive Beweislast zu entscheiden, wenn sich nicht feststellen läßt, ob bestimmte rechtserhebliche Tatsachen gegeben sind. Die Grundsätze über die objektive Beweislast kommen danach nicht in Betracht, wenn das FG aufgrund der Beweiswürdigung das Vorhandensein eines bestimmten Geschehensablaufs im Sinne eines rechtserheblichen Tatbestandsmerkmals zu seiner Überzeugung feststellt.

10. Hat jemand seinen Wohnsitz und den Mittelpunkt seiner persönlichen und geschäftlichen Interessen i.S. des Art. 8 Abs. 2 DBA-Schweiz in der Schweiz, wird dadurch nicht ausgeschlossen, daß ein inländischer Wohnsitz im Sinne der Bestimmungen über die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht besteht.

11. Bei einem Widerspruch zwischen Tenor und Entscheidungsgründen ist der Tenor maßgebend.

12. Im Falle mehrerer Streitgegenstände kann teilweise durcherkannt und zum anderen Teil zurückverwiesen werden (Literatur).

Normenkette

FGO § 96 Abs. 1, § 105 Abs. 2 Nrn. 3, 5, § 118 Abs. 2, § 126 Abs. 3 Nrn. 1-2, § 143 Abs. 2; AO § 210 Abs. 1, § 146a Abs. 3, § 222; VwZG § 8 Abs. 1; EStG § 1 Abs. 1; StAnpG § 13; DBA CHE Art. 8 Abs. 2

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 15.02.1985; Aktenzeichen 1 BvR 338/84)

Tatbestand

1. Der 1966 verstorbene Ehemann der Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) war Inhaber des Einzelunternehmens X, das 1950 seine Produktion einstellte. Der Ehemann der Klägerin übertrug einen Teil des Anlagevermögens auf die neu gegründete X-GmbH, an die er die zu den wesentlichen Grundlagen der Einzelfirma gehörenden Betriebsgrundstücke verpachtete und am 21. Dezember 1963 veräußerte. Gesellschafter dieser GmbH waren die Klägerin und ihr Ehemann. Die Anteile des Ehemanns der Klägerin wurden von dem Beklagten, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Finanzamt – FA –) als notwendiges Betriebsvermögen der Einzelfirma behandelt. Geschäftsführer der GmbH waren bis zum 17.Mai 1963 der Ehemann der Klägerin und von da an sein Neffe, der Zeuge A, und der Zeuge B.

Die Klägerin und ihr Ehemann hatten bis zum 24.Mai 1963 ihren alleinigen Wohnsitz in Z (Bundesrepublik Deutschland – Bundesrepublik –), wo sie ein Einfamilienhaus bewohnten. Das Haus gehörte dem Ehemann der Klägerin und nach dessen Tode der Klägerin als seiner Alleinerbin. Seit dem 25.Mai 1963 bewohnten die Eheleute zunächst eine Mietwohnung in D (Schweiz) und seit dem 31.August 1964 ein von ihnen errichtetes Haus in F (Schweiz). Die Eheleute haben sich in Z im Frühjahr 1963 polizeilich ab- und in D am 16.April 1963 angemeldet.

Das Haus in Z blieb bis zum Umzug der Eheleute nach F (Schweiz) komplett eingerichtet. Bei dem Umzug am 31.August 1964 wurde ein Teil des Mobiliars des Einfamilienhauses nach F (Schweiz) überführt, wobei strittig ist, in welchem Umfang Einrichtungsgegenstände des Einfamilienhauses zum Umzugsgut gehörten, das zum Teil auch aus hinzugekauften Sachen bestand. Nach dem Umzug befanden sich im Wohnzimmer des Hauses ein großer Schrank, eine große Couch, zwei große Sessel, eine Fernsehtruhe; im Eß- und Fremdenzimmer je ein Schrank für Wäsche und Haushaltsgegenstände und im Schlafzimmer die Betten der Eheleute. Streitig ist, ob diese aufgestellt oder zusammengelegt waren und ob die Matratzen und Oberbetten vorhanden waren. Die Küche blieb komplett eingerichtet. Das Haus wurde nach dem Umzug in die Schweiz nicht vermietet. Der Zeuge A und nach dem Tode des Ehemanns der Klägerin auch die Zeugin C sowie zeitweise die Schwester der Klägerin, die Zeugin E, hatten den Auftrag, nach dem Hause zu sehen und es sauberzuhalten. Die Ölheizung blieb das ganze Jahr über in Betrieb.

Die Eheleute haben sich nach ihrer Übersiedlung in die Schweiz wiederholt in Z aufgehalten. Streitig ist, wie häufig sie sich in Z aufgehalten und ob sie während ihrer Aufenthalte das Einfamilienhaus in Z bewohnt haben. Der Ehemann der Klägerin hat sich in der Zeit vom 25.Februar 1965 bis 24.März 1965, vom 16.Februar 1966 bis zum 23.März 1966 und vom 28.April 1966 bis zum Todestag in einem Krankenhaus in der Bundesrepublik in stationärer Behandlung befunden. Die Eheleute haben sich zwischen den beiden Krankenhausaufenthalten im Jahre 1966 vom 23.März 1966 bis 28.April 1966 in dem Einfamilienhaus in Z aufgehalten, wobei strittig ist, ob die Eheleute in ihren Betten geschlafen oder ob sie auf zusammengeschobenen Sesseln bzw. einer Couch genächtigt haben. Vom 29.April bis 12.Juli 1966 waren die Eheleute bzw. die Klägerin in Z polizeilich gemeldet.

2. Die Eheleute waren für die Zeit vom 1.Januar bis 24.Mai 1963 durch Bescheid vom 1.Juni 1965 zusammen und gemäß § 100 Abs.1 der Reichsabgabenordnung (AO) „in vollem Umfange” vorläufig zur Einkommensteuer veranlagt worden. Der Veranlagung wurden die Einkünfte des Ehemanns der Klägerin aus der Geschäftsführertätigkeit bei der GmbH und die zeitanteiligen Einkünfte aus der Vermietung des Grundbesitzes an die GmbH sowie der anteilige Nutzungswert des Einfamilienhauses zugrunde gelegt. Für die Zeit vom 25.Mai bis 31.Dezember 1963 wurde nur der Ehemann der Klägerin mit Bescheid vom 22.März 1965 als beschränkt Steuerpflichtiger zunächst gemäß § 100 Abs.2 AO vorläufig veranlagt.

3. Der vorläufige Einkommensteuerbescheid 1963 vom 22.März 1965 wurde am 3.Februar 1966 für endgültig erklärt.

In bezug auf die Einkommensteuer 1964 verfügte das FA am 3.Februar 1966: „Eine Veranlagung zur Einkommensteuer findet nicht statt, weil sich ohne besondere Prüfung ergibt, daß die Einkünfte … weniger als 20 DM betragen”.

Verfügungen mit insoweit gleichlautendem Inhalt ergingen am 14.April 1967 für das Jahr 1965, am 12.Februar 1968 für das Jahr 1966 und am 9.Oktober 1968 für das Jahr 1967. Während die das Jahr 1966 betreffende Verfügung dem Ehemann der Klägerin zu Händen des Zeugen B zugestellt worden ist, wurde die das Jahr 1967 betreffende Verfügung der Klägerin zugestellt. Die nicht veröffentlichte Verfügung 1965 ist nicht zugestellt worden.

4. In den Jahren 1969 bis 1971 fand unter Beteiligung der Steuerfahndungsstelle eine Betriebsprüfung statt. Diese kam zu der Auffassung, daß die Eheleute in den Streitjahren 1963 bis 1967 einen Wohnsitz i.S. des § 13 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) unterhalten hätten. Die Auffassung der Betriebsprüfung wurde einmal mit dem Stromverbrauch in dem Haus in Z begründet, den die Betriebsprüfung wie folgt ermittelte (in kWh):

1963	1964	1965	1966	1967
5735	3158	3025	3001	2176.

In der Zeit vom 1.Dezember 1960 bis 30.November 1961 betrug nach den Feststellungen der Betriebsprüfung der Stromverbrauch 5 554 kWh; in dem Zeitraum vom 1.Dezember 1961 bis 30.November 1962 betrug er 6 344 kWh.

Als Wasserverbrauch ermittelte die Betriebsprüfung folgende Werte (in cbm):

1963	1964	1965	1966	1967
247	127	454	175	89.

Für die Zeit vorher stellte sich der Wasserverbrauch nach der Betriebsprüfung wie folgt dar (Ablesungszeitraum jeweils 1.Dezember bis zum 30.November des Folgejahres):

1960/61: 211 cbm. 1961/62: 307 cbm.

Die Betriebsprüfung hat ermittelt, daß auf 110 Postkartenschecks, die in der Zeit vom 25.Mai 1963 bis zum 31.Dezember 1967 bei einer Zweigstelle der G-Bank in Z, bei der die Eheleute ein Konto unterhielten, eingelöst wurden, als Ausstellungsort Z angegeben ist. Weiter wurde ermittelt, daß auf ca. 50 Banküberweisungen zu Lasten dieses Kontos als Ausstellungsort Z, zum Teil mit der Straßenbezeichnung angegeben ist und 30 Barabhebungen in diesem Zeitraum die Klägerin selbst quittiert hat. Barabhebungen gegen Scheck wurden von der Klägerin, ihrem Ehemann oder dem Zeugen A quittiert, wobei von wenigen Ausnahmen abgesehen das Ausstellungs- und Auszahlungsdatum auf den jeweils von den Eheleuten ausgestellten Schecks identisch war. Die Betriebsprüfung sah die Angabe des Ausstellungsorts Z als Indiz dafür an, daß die Eheleute in den Streitjahren in dem Haus in Z gewohnt haben. Als weitere Indizien stellte die Betriebsprüfung u.a. fest: Vermerke über Telefongespräche, Abschluß von Gesellschaftsverträgen, Unterschrift auf Reparaturaufträgen, Öffnen eines Bankschließfachs, Vermerke auf Rechnungen oder Auftragsbestätigungen, Unterlagen über Krankenhausaufenthalte.

Aufgrund dieser Indizien erstellte die Betriebsprüfung eine Liste, in der sie die Tage aufführte, an denen nach ihrer Ansicht die Klägerin oder ihr Ehemann in der Zeit vom 25.Mai 1963 bis 31.Dezember 1967 in Z waren; die Liste wurde in dem Verfahren vor dem Finanzgericht (FG) berichtigt.

Als weiteres Indiz für einen häufigen Aufenthalt der Eheleute in Z wurde von der Betriebsprüfung gewertet, daß die zum Betriebsvermögen der GmbH gehörenden Fahrzeuge, die nach Aussage des Zeugen A zum weit überwiegenden Teil ausschließlich von den Eheleuten gefahren worden seien, in den Streitjahren insgesamt eine Fahrleistung von 43 600 km aufgewiesen hätten.

5. Aufgrund der Betriebsprüfung erließ das FA am 5. November 1971 Einkommensteuerbescheide. In ihnen wurden die Eheleute als unbeschränkt Steuerpflichtige veranlagt.

Bei der Veranlagung für das Jahr 1963 legte das FA im Rahmen der Einspruchsentscheidung Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt … DM zugrunde, wobei … DM auf den laufenden Gewinn und … DM auf den Veräußerungsgewinn bei dem Einzelunternehmen X entfielen. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit setzte das FA mit … DM, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit … DM und die Einkünfte aus Kapitalvermögen –im Rahmen der Einspruchsentscheidung– mit insgesamt … DM an. Dieser Betrag umfaßte verdeckte Gewinnausschüttungen der GmbH in Höhe von insgesamt … DM, von denen … DM auf die private Nutzung von Kraftfahrzeugen entfallen, die zum Betriebsvermögen der GmbH gehörten. In den Einkünften aus Kapitalvermögen ist ferner ein Betrag von … DM enthalten; in dieser Höhe schätzte das FA die Zinsen der Eheleute aus ihrem beweglichen Kapitalvermögen. Dies ergab einen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von … DM.

Für die Jahre 1964 bis 1967 wurden folgende Einkünfte der Besteuerung zugrunde gelegt:

	DM	DM	DM	DM
Einkünfte aus Kapitalvermögen
a) offene Gewinnausschüttungen	…	…	…	…
b) verdeckte Gewinnausschüttungen wegen verschiedener Einzelposten	…	…	…	…
c) Erträge aus Kapitalanlagen	…	…	…	…

6. Der Einspruch der Klägerin wurde im wesentlichen zurückgewiesen.

7. Die Klage hatte zum Teil Erfolg.

Das FG hob unter Abänderung der Einspruchsentscheidung den Einkommensteuerberichtigungsbescheid 1963 vom 5.November 1971 mit der Maßgabe auf, daß die Einkommensteuerbescheide 1963 vom 22.März 1965 (endgültig durch Bescheid vom 3.Februar 1966) und vom 1.Juni 1965 wieder in Kraft traten.

Den Einkommensteuerbescheid 1966 vom 5.November 1971 änderte das FG dahin ab, daß es die Einkommensteuer auf … DM festsetzte und die darauf entrichtete Kapitalertragsteuer in Höhe von … DM anrechnete.

Den Einkommensteuerbescheid 1967 vom 5.November 1971 hob das FG ersatzlos auf.

Im übrigen wies das FG die Klage ab.

7. 1. Den Einkommensteuerbescheid vom 5.November 1971 betreffend das Jahr 1963 hob das FG mit der Begründung auf, daß der Bescheid vom 22.März 1965 nicht nach § 222 AO hätte geändert werden dürfen, weil durch die Betriebsprüfung keine neuen Tatsachen von einigem Gewicht bekanntgeworden seien.

7. 2. Das FG bejahte die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht der Klägerin bis zum 30. Juni 1966 und für ihren Ehemann bis zu dessen Tod 1966.

Das FG ging davon aus, daß das Einfamilienhaus in Z sich in den Streitjahren in einem bewohnbaren Zustand befunden habe. Es sei zwar grundsätzlich davon auszugehen, daß die Räumlichkeiten als Wohnung den Verhältnissen des Steuerpflichtigen angemessen sein müßten. Im Falle einer Zweitwohnung sei es jedoch nicht erforderlich, daß diese ausstattungsmäßig der ersten Wohnung in jeder Beziehung gleichrangig sei. Das Einfamilienhaus habe den Eheleuten nach deren Wohnsitzbegründung in der Schweiz bis zu ihrem Umzug im August 1964 ausstattungsmäßig unverändert als Wohnung zur Verfügung gestanden. Auch in der Zeit nach dem Umzug habe das Einfamilienhaus mit dem darin befindlichen Mobiliar und Hausrat den Eheleuten als Zweitwohnung ein angemessenes Wohnen ermöglicht. Nach den Angaben der Klägerin sei davon auszugehen, daß nach dem Umzug zumindest im Wohnzimmer ein großer Schrank sowie eine große Couch, zwei große Sessel, eine Fernsehtruhe, im Eß- und Fremdenzimmer je ein Schrank zur Einlagerung von Wäsche und Haushaltsgegenständen verblieben seien. Die Küche sei, wie die Zeuginnen C und E bekundet hätten, und was die Klägerin nicht bestritten hätte, nach wie vor komplett eingerichtet gewesen.

Bezüglich der Frage, ob eine ausreichende Schlafgelegenheit vorhanden gewesen sei, lägen zwar sich widersprechende Aussagen vor. Nach Angaben der Klägerin seien die Ehebetten auseinandergenommen gewesen und die Matratzen und die Oberbetten in die Schweiz überführt worden. Nach der Aussage der Zeugin C seien im Eheschlafzimmer die Bettgestelle nicht vorhanden gewesen. Der Zeuge A habe bekundet, daß die Ehebetten in der Zeit nach dem Umzug auseinandergenommen und hinter dem Kleiderschrank abgestellt gewesen seien. Nach der Aussage der inzwischen verstorbenen Freundin der Klägerin, Frau R, gegenüber der Steuerfahndung seien die Betten demontiert und an einer Wand zusammengestellt und abgedeckt gewesen. Die Zeugin E, eine Schwester der Klägerin, habe mit Bestimmtheit gesagt, daß die Betten nicht auseinandergenommen worden seien und daß das Doppelbett mit Wolldecken zugedeckt gewesen sei.

Für entscheidend hielt das FG jedoch die Aussage des Zeugen Ö, eines Polizeibeamten, der das Haus im Rahmen der Bearbeitung einer Einbruchsanzeige im Sommer 1966 betreten hat. Nach seiner Aussage seien die Betten im Schlafzimmer sowie ein Bett im Gästezimmer mit Bettwäsche bezogen gewesen. Der Zeuge habe sich auch noch daran erinnern können, daß er bei dem Bett im Gästezimmer im Oberbettzeug einen Eindruck festgestellt habe, als wenn jemand über dieses Bett gegangen wäre.

Der Aussage des Zeugen Ö maß das FG deshalb besondere Bedeutung bei, weil der Zeuge die Klägerin und ihren Ehemann nicht kannte. Er habe kein Interesse am Ausgang des Verfahrens gehabt. Er habe sich noch an Einzelheiten erinnern können, die ihm bei der Wohnungsbesichtigung aufgefallen seien. So sei nach seiner Erinnerung bei der Begehung des Hauses z.B. die Klappe der Fernsehtruhe geöffnet gewesen und habe sich im Wohnzimmer ein gefüllter Aschenbecher befunden. In der Küche seien Gegenstände gefunden worden, die darauf schließen ließen, daß vorher dort gegessen worden sei. Im Oberbett des Gästezimmers sei ein Abdruck festgestellt worden. Auch die Angaben des Zeugen Ö bezüglich der Ausstattung des Hauses seien sehr präzise. Er habe sich insbesondere daran erinnern können, daß mindestens zwei Sessel, ein Couchtisch und ein als Sideboard bezeichnetes Möbelstück im Wohnzimmer vorhanden gewesen seien. Der Zeuge habe auch einen einleuchtenden Grund dafür angeben können, weshalb er sich nach relativ langer Zeit noch gut an die Einrichtung des Hauses erinnern habe können. Er sei zur Zeit der Bearbeitung der Diebstahlsanzeige erst kurz bei der Kriminalpolizei gewesen und habe daher noch mehr Zeit gehabt, sich mit einem Einzelfall zu befassen. Hinzu komme, daß er seinerzeit jung verheiratet gewesen sei und in der betreffenden Gegend, einem begehrten Wohnviertel, häufig Spaziergänge unternommen habe. Aus dieser Situation heraus habe sich dem Zeugen speziell die Einrichtung des Hauses der Klägerin in seiner Erinnerung als „sehr wertvoll und geschmackvoll” eingeprägt. Der Zeuge Ö, der nach seinen Angaben das ganze Haus besichtigt habe, habe keinerlei Anhaltspunkte vorgefunden, die darauf schließen ließen, daß das Haus für längere Zeit unbewohnt gewesen sei. Bei der Bearbeitung eines Einbruchsdiebstahls stelle gerade der Umstand, daß ein Haus unbewohnt sei, ein Merkmal dar, das im Tatortbericht erwähnt werde. Im Streitfall lasse jedoch der entsprechende Tatortbericht nicht auf ein unbewohntes Haus schließen. Für die Glaubwürdigkeit der Angaben des Zeugen Ö spreche auch, daß sie sich in wesentlichen Punkten mit den Angaben des Zeugen Y decken, eines Polizeibeamten, der das Haus im Dezember 1966 ebenfalls zur Bearbeitung einer Einbruchsanzeige betreten habe.

Auch dieser Zeuge habe sich noch an konkrete Einzelheiten erinnern können, z.B. daran, daß Diele und Wohnzimmer des Hauses optisch miteinander verbunden gewesen seien. Der Zeuge habe ebenfalls bekundet, daß das Haus auf ihn einen bewohnten Eindruck gemacht habe. Die Räume, die er gesehen habe, hätten einen normalen Eindruck gemacht. Obwohl der Zeuge sich nicht mehr an ein bestimmtes Möbelstück oder -teil habe erinnern können, sei bei ihm jedoch der Eindruck einer gehobenen Wohnkultur haften geblieben, wie er sich dies in der betreffenden Wohngegend auch vorgestellt habe.

Die Angaben der Zeugen Ö und Y seien noch durch die Aussage des Zeugen J bestärkt worden, der ebenfalls das Haus im Rahmen der Bearbeitung einer Einbruchsanzeige im Dezember 1966 betreten habe. Dieser habe bei seiner Anhörung durch die Steuerfahndung bekundet, daß die Einrichtung ihn nachhaltig beeindruckt habe und er geglaubt habe, daß das Haus tatsächlich bewohnt werde. Der Zeuge habe zwar bei seiner Vernehmung durch den Berichterstatter keinerlei Vorstellung mehr in bezug auf die Einrichtung des Hauses gehabt, habe jedoch keine Anhaltspunkte dafür gehabt, daß seine damaligen Angaben vor der Steuerfahndung in irgendeinem Punkte nicht stimmen würden.

Den Aussagen der Zeugin C, der Ehefrau eines Neffen des verstorbenen Ehemanns der Klägerin, sowie der verstorbenen Freundin der Klägerin, Frau R, die zu der Bewohnbarkeit des Hauses Aussagen machten, die von denen der Zeugen Ö, Y und J abwichen, folgte das FG nicht. Die Angaben der Zeugen Ö, Y und J beträfen zwar den Zustand des Hauses im Jahre 1966. Insofern sei aber zu berücksichtigen, daß auch nach Angaben der Klägerin an der Einrichtung des Hauses nach dem Umzug nichts mehr geändert worden sei.

Gestützt werden die Aussagen der Zeugen Ö, Y und J nach Ansicht des FG durch den Umstand, daß die Klägerin und ihr Ehemann kurz vor dessen Tode das Haus unstreitig in der Zeit vom 24. März bis 28.April 1966 tatsächlich bewohnt hätten. Angesichts der finanziellen Möglichkeiten der Eheleute könne nicht davon ausgegangen werden, daß diese in Anbetracht des nahen Todes des Ehemanns der Klägerin in dem Einfamilienhaus rund fünf Wochen zugebracht hätten, wenn sich dieses nicht ausstattungsmäßig in einem hinreichend bewohnbaren Zustand befunden hätte.

Nach Ansicht des FG haben die Klägerin und ihr Ehemann zumindest in der Zeit vom 25.Mai 1963 bis zu dessen Tode das Einfamilienhaus zu Wohnzwecken genutzt. In einer Vielzahl von Fällen ließen sich entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung anhand konkreter Unterlagen sichere Schlüsse auf die jeweilige Anwesenheit der Klägerin oder ihre Ehemannes in Z ziehen. In diesem Zusammenhang seien z.B. der Abschluß notarieller Verträge, bei denen die Anwesenheit der Vertragschließenden erforderlich gewesen sei, Gesellschafterbeschlüsse, die Teilnahme an einer Betriebsprüfung oder Ereignisse wie die Öffnung eines Bankschließfaches in Z von Bedeutung. Hinzu kämen Unterlagen wie die Unterzeichnung eines Reparaturzettels durch die Klägerin oder sonstige Auftragsbestätigungen durch die Eheleute, Schriftverkehr über die Abholung eines neuen Fahrzeugs, Notizen über Telefongespräche etc., Barabhebungen, bei denen die Klägerin oder ihr Ehemann die Entgegennahme des Geldes persönlich quittiert habe und bei denen auch in Verbindung mit sonstigen Feststellungen auf eine jeweilige Ortsanwesenheit der Klägerin bzw. ihres Ehemannes in Z geschlossen werden könne.

Nach alledem ergebe sich, daß die Klägerin oder ihr Ehemann in der Zeit nach dem 25.Mai 1963 zumindest an folgenden Tagen in Z anwesend war:

1963 25. Mai;

10. Juni, 11. Juni, 12. Juni, 14. Juni, 17. Juni;

1. August, 2. August, 28. August, 29. August;

19. September, 20. September;

31. Oktober;

13. November, 15. November, 18. November;

3. bis 8. Dezember, 20. Dezember, 21. Dezember 1963.

1964 29. Januar, 30. Januar;

10.Februar;

12. März, 16. März, 19. März, 20. März, 26. März;

1. April, 3. April, 10. April, 16. April, 17. April, 20. April, 28. April;

3. Juni, 4. Juni, 12. Juni, 16. Juni, 20. Juni;

3. Juli;

17. August, 27. August, 28. August, 29. August,

31. August;

1. Oktober, 17. Oktober, 20. Oktober, 25. Oktober;

1. Dezember 1964.

1965 28. Januar;

25.Februar bis 24.März (stationärer Krankenhausaufenthalt von Herrn X);

6.April, 7.April, 8.April;

20.Mai, 21.Mai;

3.Juni, 4.Juni, 15.Juni;

21.Juli;

27.August, 29.August, 30.August, 31.August;

9.September, 10.September, 11.September, 15.September, 20.September, 21.September;

8.Oktober;

3.November, 11.November, 30.November;

2.Dezember 1965.

1966 10.Februar, 14.Februar;

16.Februar bis 11.Mai;

1.Juni, 8.Juni;

1.Juli;

26.August;

7.Dezember, 14.Dezember, 15.Dezember, 21.Dezember, 24. bis 26.Dezember 1966.

1967 13.Januar, 16. bis 22.Januar;

28.Januar bis 8.Februar;

23.Februar;

9.März, 30.März;

17.April;

26.Juni, 30.Juni;

3.Juli, 10.Juli, 17.Juli;

23.November;

1.Dezember, 21.Dezember, 27.Dezember, 28.Dezember 1967.

Bei der Zusammenstellung sei zu berücksichtigen, daß zwischen den Daten, bei denen auch zuverlässig auf eine jeweilige Anwesenheit der Klägerin oder ihres Ehemannes in Z geschlossen werden könne, des öfteren nur kurze Zeiträume lägen, so daß wegen der großen Entfernung zwischen F (Schweiz) und Z von etwa 800 km angenommen werden müsse, daß die Eheleute auch in der Zwischenzeit nicht wieder zu ihrem ersten Wohnsitz in der Schweiz zurückgekehrt seien. So könnten beispielsweise ununterbrochene Anwesenheitszeiträume vom 12.März bis 10.April 1964 oder auch vom 3.Juni bis 20.Juni 1964 angenommen werden. Aufgrund des Ergebnisses der Beweisaufnahme sei auch davon auszugehen, daß die Klägerin in den Streitjahren bis Mitte 1966 bzw. ihr Ehemann bis zu seinem Tode 1966 während der Anwesenheit in Z das Einfamilienhaus regelmäßig auch als Wohnung genutzt hätten.

Für die Zeit vom Mai 1963 bis zum Umzug im August 1964 habe das Haus den Eheleuten unstreitig voll möbliert zur Verfügung gestanden, die Ölheizung sei unstreitig ganzjährig in Betrieb gewesen. Es sei kein plausibler Grund ersichtlich, was die Eheleute vernünftigerweise hätte veranlassen können, auf die gewohnten Annehmlichkeiten dieser Nutzung bei ihrer Anwesenheit in Z zu verzichten, zumal die Bewohnbarkeit nicht eingeschränkt gewesen sei. Nach der Lebenserfahrung erscheine es unwahrscheinlich, daß die Eheleute von einem bestimmten Stichtag an die Nutzung des Einfamilienhauses aufgegeben und bei ihren Aufenthalten in Z statt wie gewohnt in ihrem Haus, in einem Zimmer bei der benachbarten Freundin, Frau R, gewohnt hätten.

Diese Überlegungen träfen auch grundsätzlich für die Zeit nach dem Umzug 1964 zu. Die Einrichtung des Hauses sei zwar eingeschränkt gewesen, jedoch habe sich das Haus noch ausstattungs- und funktionsmäßig in einem voll nutzbaren Zustand befunden. Wenn die Freundin der Klägerin, Frau R, bei ihrer Anhörung durch die Steuerfahndungsstelle angegeben habe, daß die Eheleute pro Jahr 20 bis 25 mal bei ihr zu Besuch gewesen seien und übernachtet hätten, so könne dem nicht geglaubt werden. In diesem Zusammenhang erscheine vielmehr die Bekundung des Zeugen Ö von Bedeutung, wonach dieser geglaubt habe, sich erinnern zu können, daß ihm bei der Bearbeitung der Einbruchsanzeige erklärt worden sei, die Besitzer des Hauses seien in Urlaub.

Daß die Klägerin bis zum 1.Juli 1966 und ihr Ehemann bis zu seinem Tode 1966 das Haus regelmäßig bei den Besuchen in Z auch bewohnt hätten, ergebe sich auch aus dem Stromverbrauch. Der im Vergleich zu den Vorjahren erhebliche Stromverbrauch sei nicht unwesentlich auf die Nutzung durch die Eheleute zurückzuführen. Wenn die Klägerin dagegen unter Bezugnahme auf das Gutachten K den Stromverbrauch in der Zeit ab Mai 1963 auf Faktoren zurückführe, die mit der eigenen Nutzung des Hauses nicht in Zusammenhang gestanden seien, so sei dem deswegen nicht zu folgen, weil in dem Gutachten K der hohe Stromverbrauch zum weit überwiegenden Teil mit der Annahme erklärt worden sei, es habe nachts im Hause eine Sicherheitsbeleuchtung gebrannt. So sei insbesondere in den Jahren 1963 bis 1965 von einem insgesamt angenommenen Stromverbrauch von 1602 kWh für das Jahr 1963 (ab Mai) und je 2695 kWh für die Jahre 1964 und 1965 der Verbrauch in Höhe von 1470 kWh für 1963 und jeweils 2520 kWh für 1964 und 1965 auf das Brennen der Sicherheitsbeleuchtung zurückgeführt worden. Als mögliche sonstige Erklärung für den Stromverbrauch in diesen Jahren werde nur der Betrieb der Ölheizung mit 132 kWh für 1963 und je 175 kWh in den Jahren 1964 bis 1965 herangezogen.

Der Gutachter stütze jedoch seine Annahme und sein Gutachten darauf, daß der Kronleuchter im Wohnzimmer des Einfamilienhauses mit zwölf Hundert-Watt-Birnen 175 Nächte pro Jahr, und zwar zwölf Stunden pro Nacht, gebrannt und infolgedessen einen Jahresstromverbrauch von 2520 kWh verursacht habe. Er stütze sich dabei auf die Angaben des Zeugen A, die jedoch nicht glaubhaft seien. Während nämlich nach den Aussagen dieses Zeugen gegenüber der Steuerfahndungsstelle davon auszugehen gewesen sei, daß die Sicherheitsbeleuchtung vor dem Einbruch im August 1966 nicht gebrannt habe, habe der Zeuge bei seiner Vernehmung durch den Berichterstatter ausgeführt, daß er schon etwa im Mai 1963 von den Eheleuten den Auftrag erhalten und auch durchgeführt habe, hin und wieder in dem Haus das Licht brennen zu lassen. Der Zeugenaussage komme daher nur ein begrenzter Aussagewert zu. Gegen die Glaubwürdigkeit des Zeugen, der ein Neffe des verstorbenen Ehemannes der Klägerin gewesen sei und gegenüber der Klägerin selbst eine besondere Vertrauensstellung einnehme, spreche auch, daß der Zeuge in seiner richterlichen Vernehmung ausgeführt habe, daß er zwar in der Regel von den Besuchen der Eheleute in Z erfahren, aber nicht gewußt habe, wo diese gewohnt hätten. Diese Einlassung erscheine deswegen nicht überzeugend, weil der Zeuge in erheblichem Umfang von den Eheleuten in bezug auf das Haus in Z oder auch in sonstiger Hinsicht mit kleineren Aufträgen und Botengängen betraut worden sei. Außerdem habe die Zeugin M, eine in F (Schweiz) wohnende Freundin der Klägerin, bei ihrer Vernehmung durch den Berichterstatter ausgesagt, sie sei von der Klägerin jeweils darüber informiert worden, daß sie, die Klägerin, in Z bei dem Zeugen A oder ihrer Freundin, Frau R, telefonisch zu erreichen sei.

Hinzu komme, daß der Gutachter den auf der Version der Sicherheitsbeleuchtung errechneten Stromverbrauch nicht folgerichtig in allen Jahren zugrunde gelegt habe. So setze er speziell für das Jahr 1967 nur 1200 kWh für die Sicherheitsbeleuchtung an. Dabei sei aber nicht berücksichtigt, daß gerade in diesem Jahr –wenn überhaupt– die Sicherheitsbeleuchtung am häufigsten gebrannt haben müsse, da im August und Dezember 1966 in das Haus eingebrochen worden sei und aus diesem Grunde im Gegensatz zu der Zeit vorher regelmäßig eine Sicherheitsbeleuchtung gebrannt haben solle. Hätte der Gutachter auch 1967, wie in den Vorjahren, für die Sicherheitsbeleuchtung einen Wert von 2520 kWh angesetzt, so hätte der Verbrauch nicht unerheblich über dem tatsächlichen abgelesenen Wert gelegen.

Hinzu komme ferner, daß nach Angaben der Stadtwerke Z in der Zeit vom 13.Juni bis 30.November 1967 insgesamt nur ein Verbrauch von 718 kWh angefallen sei.

Gehe man mit dem Gutachter weiter davon aus, daß 1966 und 1967 ein Teil des Stromverbrauchs außer auf das Brennen der Sicherheitsbeleuchtung und den Betrieb der Heizung auch auf die Waschmaschine, den Elektroherd, die Reinigung des Hauses und die allgemeine Wartung zurückzuführen sei, so erscheine der im Gutachten insgesamt für die Sicherheitsbeleuchtung angesetzte Stromverbrauch nicht stichhaltig. Auch unter Würdigung dieser Umstände sehe der Senat sich in der Überzeugung bestärkt, daß der hohe Stromverbrauch in der Zeit ab Mai 1963 durch die Nutzung des Hauses seitens der Eheleute verursacht worden sei.

7. 3. Das vom FA in der Einspruchsentscheidung festgesetzte zu versteuernde Einkommen des Jahres 1964 minderte das FG in den Entscheidungsgründen um Kapitalzinsen in Höhe von … DM und setzte die Einkommensteuer auf … DM fest. Entsprechend minderte das FG das zu versteuernde Einkommen des Jahres 1965 in den Entscheidungsgründen um die vom FA geschätzten Zinsen in Höhe von … DM und setzte die Einkommensteuer auf … DM fest.

Das FG hielt die Eheleute bis zum 30.Juni 1966 grundsätzlich mit sämtlichen Einkünften für einkommensteuerpflichtig. Nur bezüglich der Einkünfte aus beweglichen Kapitalvermögen stehe das Besteuerungsrecht gemäß Art.6 des Abkommens zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern vom 15.Juli 1931 (DBA-Schweiz) der Schweiz zu; denn der Mittelpunkt der persönlichen und geschäftlichen Interessen der Eheleute habe sich in der Schweiz befunden (Art.8 Abs.1 und 2 DBA-Schweiz). Die Eheleute seien mit Rücksicht auf den stark angegriffenen Gesundheitszustand des Ehemannes der Klägerin bestrebt gewesen, in der Schweiz seßhaft zu werden. Sie hätten hier die mehrjährigen Ausschüttungen der GmbH in einem Anwesen investiert, das einschließlich der Einrichtung einen Wert von mehreren Millionen repräsentiert habe. Sie hätten hier auch ein enges nachbarschaftliches und freundschaftliches Verhältnis zu den Nachbarn M entwickelt, wie die Zeugin M insoweit glaubhaft bekundet habe. Mit dem Anwesen in F (Schweiz) sei das Einfamilienhaus in Z, das als Zweitwohnung bei den Besuchen in Z gedient habe, seinem Wert und Zuschnitt nach nicht zu vergleichen. Die geschäftlichen Interessen der Eheleute hätten zwar in den Streitjahren noch weitgehend in der Bundesrepublik gelegen. Sie seien aber nicht dergestalt, daß sie im Verhältnis zu den Gesamtinteressen überwogen hätten. Der Ehemann der Klägerin habe kurze Zeit nach der Wohnsitzbegründung in der Schweiz im Mai 1963 seine Geschäftsführertätigkeit für die GmbH niedergelegt und habe sich auch in der Folgezeit, wie der Zeuge B glaubhaft versichert habe, tatsächlich um die Führung des Betriebes nicht mehr wesentlich gekümmert und insbesondere auch keine diesbezüglichen Anweisungen erteilt. Nach der Aussage des Zeugen B sei zwar anzunehmen, daß der Ehemann der Klägerin Ende 1963 und 1964 an Preisgesprächen mit der Firma S teilgenommen habe. Dieser Umstand ändere jedoch nichts daran, daß zum weit überwiegenden Teil die Geschäftsführer A und B die wesentlichen betrieblichen Entscheidungen getroffen hätten. Aus diesem Grunde und auch in Anbetracht des angegriffenen Gesundheitszustandes ihres Ehemanns erscheine auch das Vorbringen der Klägerin glaubhaft, wonach man sich im Zusammenhang mit der Wohnsitzgründung in der Schweiz bemüht habe, den Betrieb in Z zu verkaufen. Hierfür spräche auch, daß keine wesentlichen betrieblichen Investitionen mehr getätigt und die Gewinne der GmbH voll ausgeschüttet und zum größten Teil in das Anwesen in F (Schweiz) investiert worden seien. Auch hierin werde deutlich, daß das Gesamtverhalten der Eheleute darauf ausgerichtet gewesen sei, den Schwerpunkt ihrer gesamten (persönlichen und geschäftlichen) Interessen mit der Wohnsitzgründung in F (Schweiz) in die Schweiz zu verlagern.

7. 4. Für das Jahr 1966 verneinte das FG die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht der Klägerin vom 1.Juli an, weil sich eine regelmäßige Anwesenheit in Z von da an nicht mehr mit hinreichender Sicherheit feststellen lasse. Es falle auf, daß in dieser Zeit wiederholt für längere Zeiträume überhaupt keine Anwesenheit der Klägerin in Z hätte festgestellt werden können. Die festgestellten Aufenthaltszeiträume seien auch durchwegs kürzer. Sie würden des öfteren nur einige wenige Tage umfassen. Es sei nicht unwahrscheinlich, daß die Besuche der Klägerin, abgesehen von der stationären Krankenhausbehandlung vom 16. bis 21.Januar 1967 und der ambulanten Behandlung in der Zeit vom 28.Januar bis 8.Februar 1967 vorwiegend zur Wahrnehmung nicht zeitraubender Angelegenheiten und Termine gedient hätten, z.B. zur Abhebung größerer Beträge oder Öffnung des Bankschließfaches bei der G-Bank, Zweigstelle Z, zur Beschlußfassung über die Ausschüttungen der X-GmbH oder auch zu einem Besuch ihrer Mutter und Schwester (etwa Weihnachten 1967). Das FG verweist dabei auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6.März 1968 I 38/65 (BFHE 92, 5, BStBl II 1968, 439).

Das FG minderte das vom FA festgestellte zu versteuernde Einkommen um die geschätzten Zinsen, um die nach dem 30.Juni 1966 zugeflossenen offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen und erhöhte es um die anteiligen Verluste aus Vermietung und Verpachtung. Die Einkommensteuer wurde auf … DM festgesetzt.

Den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1967 hob das FG ersatzlos auf.

7. 5. Das FG verweist auf das Sitzungsprotokoll vom 6.April 1979, wonach die Aussagen der Zeugen … vor dem Berichterstatter, die Aussagen der Zeugen … vor der Steuerfahndungsstelle und auf die Aussagen der Zeugen … vor dem …Senat des FG in der Sache … verlesen und zum Gegenstand der Verhandlung gemacht wurden.

8. Gegen das Urteil des FG legten sowohl das FA als auch die Klägerin Revision ein.

8. 1. Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Soweit sich das Urteil auf die Einkommensteuer 1963 bezieht, rügt das FA die Verletzung allgemeiner Grundsätze, insbesondere den Verstoß gegen den Akteninhalt und die Verletzung der Denkgesetze.

Die Erträge der Eheleute aus ihrem beweglichen Kapitalvermögen seien in der Bundesrepublik und nicht in der Schweiz zu versteuern. Aus den Akten ergebe sich, daß der Mittelpunkt der persönlichen und geschäftlichen Interessen der Eheleute in der Bundesrepublik gelegen habe, wobei die geschäftlichen Interessen an Ausmaß und Bedeutung so überragend gewesen seien, daß sie allein schon den Ausschlag geben müßten.

Das FG habe zu Unrecht die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht der Klägerin nach dem 30.Juni 1966 verneint und dadurch § 8 der Abgabenordnung (AO 1977) und § 1 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verletzt. Die vom FG angenommenen Anwesenheitstage seien nach dem Akteninhalt nicht zutreffend angesetzt worden. Es habe Tage, an denen die Klägerin von ihrem Arzt behandelt worden sei (12.Juli 1966, 22.März 1967, 27.Juni 1967), nicht als Anwesenheitstage berücksichtigt. Das FG sei auch dem Nachweis des FA, wonach sich die Klägerin an weiteren Tagen in Z aufgehalten haben müsse, nicht gefolgt.

8. 2. Mit ihrer Revision beantragt die Klägerin, unter Abänderung der Entscheidung des FG die berichtigten Einkommensteuerbescheide 1964, 1965 und 1966 vom 5.November 1971 in der Fassung der Einspruchsentscheidung mit der Maßgabe aufzuheben, daß die ursprünglichen Bescheide für die vorgenannten Streitjahre wieder in Kraft treten.

Die Klägerin rügt wesentliche Verfahrensmängel, nämlich die Verletzung der anerkannten Grundsätze der Beweiserhebung und Beweiswürdigung, sowie unzutreffende Auslegung und Anwendung des materiellen Rechts, nämlich der Bestimmung des § 13 StAnpG.

Nicht gerügt werde mangelnde Sachaufklärung, sondern nur, daß das Beweisergebnis durch das FG nicht erschöpfend gewürdigt worden sei.

(1) Die Schlußfolgerungen des FG verletzten eindeutig Denkgesetze und Erfahrungssätze.

(2) Die Indizien (das Vorhandensein einer Wohnung, ein gelegentlicher unregelmäßiger Aufenthalt im Raum Z, der Stromverbrauch im Hause in Z, der Ausstellungsort Z auf den Bar-, Verrechnungs- und Postkartenschecks sowie Überweisungen) wie auch alle weiteren Hilfstatsachen, die von dem FA vorgetragen und vom FG festgestellt worden seien, indizierten nicht den Tatbestand einer „regelmäßigen Benutzung des Hauses in Z zu Wohnzwecken”.

Der Indizienbeweis sei in vollem Umfang mißlungen, da wegen widersprechender Zeugenaussagen die einzelnen Hilfstatsachen, aus denen auf die tatsächliche Benutzung des Hauses zu Wohnzwecken geschlossen worden sei, nicht hätten bewiesen werden können. Es fehle auch an tragfähigen Erfahrungssätzen, die den Schluß aus den nichtbewiesenen Hilfstatsachen auf die verfahrensentscheidenden Haupttatsachen der tatsächlichen Nutzung des Hauses zu Wohnzwecken mit einer gewissen Regelmäßigkeit und Gewohnheit zuließen.

Ein Indizienbeweis sei nur dann überzeugungskräftig, wenn andere Schlüsse aus den Indiztatsachen ernstlich nicht in Betracht kämen (Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 17.Februar 1970 III ZR 139/67, BGHZ 53, 245 – Fall „Anastasia”). Sämtliche Indizien, auf die das FG seine Schlußfolgerung stütze, daß sie und ihr Ehemann das Haus in Z mit einer gewissen Regelmäßigkeit zu Wohnzwecken benutzt hätten, ließen andere Schlüsse zu. Der Indizienbeweis wäre nur dann überzeugungskräftig, wenn andere Schlüsse auf die Indiztatsachen ernstlich nicht in Betracht kämen.

(3) Das Gericht entscheide gemäß § 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nach seiner freien aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Richterliche „Überzeugung” sei dabei ein so hoher Grad von Wahrscheinlichkeit, daß kein vernünftiger, die Lebensverhältnisse klar überschauender Mensch noch zweifle, also eine an Sicherheit grenzende Wahrscheinlichkeit.

(4) Das FG habe die Aussagen der Zeugen A, B, C, E, H, M, R, Dr. U und auch ihre eigene Aussage nicht genügend gewürdigt.

(5) Die Zeugen A, E und M hätten vereidigt werden müssen.

(6) Nicht zutreffend gewürdigt habe das FG die Aussagen der Zeugen L, J und N.

(7) Für nicht verwertbar hält die Klägerin die Aussagen der Zeugen Ö, Y und P.

(8) Nach einer Zurückverweisung der Sache an das FG werde sie einen Antrag auf getrennte Veranlagung bezüglich der Einkommensteuerveranlagungen 1963 bis 1966 stellen.

Entscheidungsgründe

1. Revision der Klägerin

Die Revision der Klägerin ist teilweise begründet.

1. 1. Sie ist begründet, soweit das FG für die Streitjahre 1964 und 1965 die Klage auch insoweit abwies, als die Klägerin begehrte, das Einkommen um die Kapitaleinkünfte zu mindern, die nicht aus Ausschüttungen der GmbH herrührten. Im übrigen ist die Revision der Klägerin unbegründet.

1. 2. Der Senat kann offenlassen, ob, soweit die Klägerin Mängel des Verfahrens rügt, die Rügen in gehöriger Form erhoben worden sind (vgl. § 120 Abs.2 Satz 2 FGO und BFH-Urteil vom 5.November 1969 II R 118/67, BFHE 94, 116, BStBl II 1969, 84). Die Rügen greifen jedenfalls nicht durch. Insoweit bedarf das Urteil keiner Begründung (Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs vom 8.Juli 1975 –BFHEntlG–, BGBl I, 1861, geändert durch Gesetz vom 4.August 1980, BGBl I, 1147).

1. 3. Die Bescheide vom 5.November 1971 sind der Klägerin gegenüber wirksam geworden.

Dies ergibt sich aus den Feststellungen des FG und den Ermittlungen des erkennenden Senats anhand der ihm vorliegenden Akten. Der Senat kann insoweit selbst Feststellungen treffen, ohne an die Feststellungen des FG gebunden zu sein (§ 118 Abs.2 FGO). Bei dem Erfordernis der wirksamen Bekanntgabe der Bescheide handelt es sich um Merkmale, die den Prozeßvoraussetzungen gleichstehen. Diese muß das Revisionsgericht von Amts wegen prüfen (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 118 Rdnr.15 b).

Aus den Akten ergibt sich, daß die Bescheide an „Herrn X und Frau X zu Händen von Herrn B” adressiert und der Firma V-AG bekanntgegeben wurden.

Der Wirksamkeit gegenüber der Klägerin steht nicht entgegen, daß die Bescheide sich auch an den beim Ergehen der Bescheide bereits verstorbenen Ehemann der Klägerin richteten. Die Bescheide sind zwar, soweit sie sich an den verstorbenen Ehemann der Klägerin richteten, unwirksam (BFH-Urteil vom 12.Mai 1970 II 123/63, BFHE 104, 138, BStBl II 1972, 217). Sie bleiben aber als Einzelsteuerbescheide gegenüber der Klägerin (§ 210 Abs.1 AO) wirksam. Dem steht nicht entgegen, daß das FA von den Voraussetzungen einer Zusammenveranlagung ausgehend einheitliche Bescheide an die Klägerin und ihren Ehemann adressiert hat. Da es sich bei dem einheitlichen Bescheid rechtlich um mehrere, wenngleich inhaltsgleiche Bescheide handelt, beeinträchtigt die Unwirksamkeit eines Bescheides nicht die Unwirksamkeit des anderen, jeder dieser Bescheide kann ein getrenntes rechtliches Schicksal haben (BFH-Urteil vom 28.März 1973 I R 100/71, BFHE 109, 123, BStBl II 1973, 544).

Der Wirksamkeit der Bescheide gegenüber der Klägerin steht auch nicht entgegen, daß sich nicht feststellen läßt, ob die Bescheide auch dem Zeugen B bekanntgegeben wurden. Zwar würde die Wirksamkeit der Bescheide grundsätzlich voraussetzen, daß diese dem Zeugen B zugegangen sind; denn dieser war als Zustellungsvertreter bestellt worden (vgl. BFH-Urteil vom 13.April 1965 I 36, 37/64 U, BFHE 82, 391, BStBl III 1965, 389). Im Streitfall kommt es hierauf jedoch nicht an. Selbst wenn nämlich die Bescheide dem Zeugen B nicht zugegangen wären, könnte sich die Klägerin hierauf nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht berufen. Die Klägerin hat gegen die Bescheide durch die Firma V-AG Einspruch einlegen lassen. Die Klägerin hat zum ersten Mal in der Revisionsinstanz im Schriftsatz vom 2.September 1982 den Mangel der Bekanntgabe geltend gemacht, obwohl sie während des über 10 Jahre laufenden Verfahrens mehrfach dazu Gelegenheit gehabt hätte. Auf das Urteil des erkennenden Senats vom 28.November 1973 I R 66/71 (BFHE 110, 502, BStBl II 1974, 70) wird hingewiesen.

1. 4. Das FA konnte für die angegriffenen Streitjahre 1964 bis 1966 die Bescheide erlassen, ohne daß es auf die Voraussetzungen des § 222 Abs.1 AO ankam.

Die am 3.Februar 1966 (betreffend das Streitjahr 1964), am 14.April 1967 (betreffend das Streitjahr 1965) und am 12.Februar 1968 (betreffend das Streitjahr 1966) ergangenen Verfügungen sind keine Steuerbescheide i.S. des § 222 AO, die nur unter den dort genannten Voraussetzungen geändert werden können. Es wurden keine auf null DM lautenden Steuerbescheide erlassen, es wurde vielmehr von Veranlagungen abgesehen, weil sich nach der Höhe des erklärten Einkommens keine Einkommensteuer ergab (vgl. BFH-Urteil vom 12.Dezember 1963 IV 171/62 S, BFHE 78, 567, BStBl III 1964, 215). Dem steht hinsichtlich der für das Jahr 1966 ergangenen Verfügung nicht entgegen, daß diese, wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt, dem Ehemann der Klägerin zu Händen des Zeugen B zugestellt worden ist (vgl. BFHE 78, 567, BStBl III 1964, 215).

Es kann dahingestellt bleiben, ob bezüglich des Jahres 1964 Abrechnungen der geleisteten wie auch der künftig zu leistenden Vorauszahlungen vorgenommen worden sind und ob auch eine ausführliche Rechtsmittelbelehrung erteilt worden ist; denn die Abrechnung der Vorauszahlung bildet einen Teil des Erhebungsverfahrens, innerhalb dessen kein Freistellungsbescheid ergehen kann, der den von der Klägerin geltend gemachten Vertrauensschutz bewirken könnte (vgl. BFHE 78, 567, BStBl III 1964, 215).

1. 5. Die mit den Bescheiden geltend gemachten Steueransprüche sind nicht verjährt.

Für die Frage der Verjährung gelten gemäß Art.97 § 10 Satz 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) die Vorschriften der AO. Maßgebend sind dabei hinsichtlich des Jahres 1964 grundsätzlich die Vorschriften der AO in der bis 31.Dezember 1965 gültigen Fassung (vgl. Art.5 Abs.2 des Gesetzes zur Änderung der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze vom 15.September 1965 –AOÄG–, BGBl I 1965, 1356). Für die Streitjahre 1965 und 1966 gelten die Vorschriften der AO i.d.F. des AOÄG vom 15.September 1965, weil der Steueranspruch gemäß § 3 Abs.5 Nr.1 Buchst.c StAnpG am 31.Dezember 1965 bzw. am 31.Dezember 1966 und damit mit Ablauf bzw. nach Ablauf des Jahres 1965 entstand (vgl. Art.5 Abs.1 und Abs.2 AOÄG vom 15.September 1965, wonach für diesen Fall bereits die Vorschriften der AO in der ab 1.Januar 1966 gültigen Fassung galten).

Die Verjährung begann für den Steueranspruch 1964 am 31.Dezember 1964. Nach § 145 Abs.1 AO in der bis zum 31.Dezember 1965 gültigen Fassung beginnt die Verjährung mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Anspruch entstanden ist. Der Anspruch entstand gemäß § 3 Abs.5 Nr.1 Buchst.c StAnpG mit dem 31.Dezember 1964. Die Verjährungsfrist betrug gemäß § 144 Satz 1 AO in der bis zum 31.Dezember 1965 gültigen Fassung fünf Jahre und ist gemäß § 146a Abs.3 AO in der ab 1.Januar 1966 gültigen Fassung noch nicht abgelaufen, weil vor Ablauf der Verjährungsfrist, nämlich im Jahre 1969, mit einer Betriebsprüfung begonnen wurde, die sich auf den Steueranspruch erstreckte. § 146a Abs.3 AO in der ab 1.Januar 1966 gültigen Fassung findet Anwendung; denn nach Art.5 Abs.3 AOÄG vom 15.September 1965 gelten bezüglich der Hemmungen und Unterbrechung der Verjährung die Vorschriften in der ab 1.Januar 1966 gültigen Fassung auch für die in Art.5 Abs.2 AOÄG vom 15.September 1965 erwähnten Ansprüche, d.h. auch für die Ansprüche, auf die sich gemäß Art.5 Abs.1 AOÄG vom 15.September 1965 die Neufassung deswegen nicht bezieht, weil der Anspruch vor dem Ablauf des Kalenderjahres 1965 entstanden ist. Der Senat kann –weil nicht entscheidungserheblich– offenlassen, ob im Rahmen der revisionsrechtlichen Überprüfung (§ 118 Abs.2 FGO) der Vortrag der Klägerin zu berücksichtigen ist, daß gegen den Ehemann der Klägerin keine wirksame Prüfungsanordnung vorgelegen habe; denn entscheidend für die Ablaufhemmung gemäß § 146a Abs.3 AO in der ab 1.Januar 1966 gültigen Fassung ist, worauf und gegen wen sich die Betriebsprüfung tatsächlich erstreckt. Die Betriebsprüfung hat sich tatsächlich auf die Einkünfte der Klägerin und die ihres Ehemannes erstreckt (vgl. BFH-Urteil vom 10.Dezember 1971 III R 35/71, BFHE 104, 282, BStBl II 1972, 331).

Die Steueransprüche der Jahre 1965 und 1966 sind ebenfalls nicht verjährt. Dabei kommt es nicht darauf an, daß sich aus den Feststellungen des FG nicht ergibt, ob und wann die Klägerin bzw. ihr verstorbener Ehemann die Steuererklärungen für die Jahre 1965 und 1966 abgegeben haben. Selbst wenn man nämlich zugunsten der Klägerin davon ausgeht, daß die Erklärungen für das Jahr 1965 im Jahre 1966 und für das Jahr 1966 im Jahre 1967 abgegeben worden sind, wären die Ansprüche nicht verjährt. In diesem Falle hätte die Verjährung zwar bereits am 31.Dezember 1966 (bezüglich des Jahres 1965) bzw. am 31.Dezember 1967 (bezüglich des Jahres 1966) begonnen (vgl. § 145 Abs.2 Nr.1 AO in der ab 1.Januar 1966 geltenden Fassung). Die Verjährungsfrist von fünf Jahren (vgl. § 144 Abs.1 Satz 1 AO in der ab 1.Januar 1966 gültigen Fassung) wäre jedoch wegen der vor Ablauf der Verjährungsfrist begonnenen Betriebsprüfung –wie für den Steueranspruch 1964– noch nicht abgelaufen.

1. 6. Das FA hat für die Streitjahre 1964 und 1965 zu Recht die Einkünfte der Eheleute aus den offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen der GmbH der Besteuerung in vollem Umfange zugrunde gelegt. Entsprechendes gilt hinsichtlich des Streitjahres 1966 für die bis 30.Juni 1966 bezogenen Gewinnausschüttungen.

Dies ergibt sich aus § 1 Abs.1 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre 1964 bis 1966 gültigen Fassung, wonach unbeschränkt Steuerpflichtige mit ihren sämtlichen Einkünften der Einkommensteuer unterliegen. Die Eheleute waren in den Jahren 1964 und 1965 unbeschränkt steuerpflichtig. Im Jahre 1966 waren der Ehemann der Klägerin bis zu seinem Tode und die Klägerin jedenfalls bis zum 30.Juni 1966 unbeschränkt steuerpflichtig.

Unbeschränkte Steuerpflicht bestand, weil die Eheleute in den Jahren 1964, 1965 und 1966 (der Ehemann der Klägerin bis zu seinem Tode und die Klägerin jedenfalls bis zum 30.Juni 1966) im Inland ihren Wohnsitz hatten (§ 1 Abs.1 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung). Die Eheleute hatten in diesem Zeitraum im Inland, nämlich in Z, eine Wohnung unter Umständen inne, die darauf schließen ließen, daß sie die Wohnung beibehalten und benutzen werden (§ 13 StAnpG). Dieses ergibt sich aus den den Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO bindenden Feststellungen des FG und der darauf beruhenden möglichen Tatsachenwürdigung (§ 96 FGO).

1. 6. 1. Das Haus in Z war als Wohnung anzusehen, d.h. es war zum Wohnen geeignet und den Verhältnissen der Eheleute angemessen, so daß es ihnen ein Heim bieten konnte (BFH-Urteil vom 24.April 1964 VI 236/62 U, BFHE 79, 626, BStBl III 1964, 462). Für den Zeitraum bis 31.August 1964 (Umzug nach F (Schweiz) ergibt sich dies bereits aus den von der Klägerin nicht angegriffenen Feststellungen des FG. Das Haus blieb bis zu diesem Zeitpunkt –wie von der Klägerin nicht bestritten– in dem Umfange eingerichtet, wie es bis zum 25.Mai 1963 (Bezug einer Mietwohnung in D) den Eheleuten ausschließlich als Wohnung gedient hat. Auch für den Zeitraum nach dem 31.August 1964 ergibt sich das Vorhandensein einer Wohnung aus den Feststellungen des FG. Danach war das Haus so ausgestattet, daß es nach den Verhältnissen der Eheleute als angemessene Bleibe anzusehen war. Es verfügte –nach den insoweit nicht angegriffenen Feststellungen des FG– im Wohnzimmer über einen großen Schrank, eine große Couch, zwei große Sessel, eine Fernsehtruhe, im Eß- und Fremdenzimmer über je einen Schrank für Wäsche und Haushaltsgegenstände und über eine komplett eingerichtete Küche. Nach den Feststellungen des FG waren in dem Haus –und das ist entscheidend– ausreichende Schlafmöglichkeiten vorhanden, und zwar ein benutzbares Doppelbett im Eheschlafzimmer und ein nutzungsfähiges Bett im Gästezimmer. Das Haus machte nach den Feststellungen des FG einen bewohnbaren Eindruck. Die materiell-rechtlichen Angriffe der Klägerin gegen die Feststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO gebunden ist, greifen nicht durch.

Die Feststellungen des FG beruhen –soweit von der Klägerin bestritten– in erster Linie auf den Aussagen der Zeugen Ö, Y und J, also auf einer Beweiswürdigung durch das FG. Die Beweiswürdigung ist von einem Revisionsgericht, soweit nicht Verfahrensrügen erhoben sind, nur darauf zu überprüfen, ob Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verletzt sind oder ob sie durch andere materiell-rechtliche Fehler beeinflußt wird. Wie der Tatrichter im Strafprozeß (vgl. § 261 der Strafprozeßordnung –StPO–: „nach seiner freien, aus dem Inbegriff der Verhandlung geschöpften Überzeugung”), entscheidet das FG gemäß § 96 FGO nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (vgl. auch Sarstedt, Die Revision in Strafsachen, 4.Aufl., S.216).

Mit der Behauptung, die Zeugen Ö und Y seien unglaubwürdig, wendet sich die Klägerin gegen die Beweiswürdigung des FG. Eine solche Rüge ist nicht geeignet, die tatsächlichen Feststellungen des FG, die auf der Beweiswürdigung beruhen, zu Fall zu bringen (vgl. Sarstedt, a.a.O., S.216 und 226). Nicht zwingend gegen die Glaubwürdigkeit der Zeugen Ö, Y und J spricht es insbesondere, wenn diese nach ihren Eindrücken das Haus für bewohnt und vollständig eingerichtet hielten, sie sich jedoch an Einzelheiten der Einrichtung, der Raumaufteilung, der Lage einer Garage sowie ihren Standort bei der Besichtigung –Diele und Wohnzimmer– (Zeuge Y) nicht erinnern konnten. Um zum Eindruck von der Bewohnbarkeit eines Hauses zu kommen, genügt nach der Lebenserfahrung der Gesamteindruck von der Möblierung in dem Sinne, daß Möbelstücke, die für eine Bewohnbarkeit erforderlich sind, nicht fehlen. Der Gesamteindruck muß sich jedoch nicht auf eine detaillierte Wahrnehmung und Registrierung einzelner Möbelstücke nach Zahl und Art und eine detaillierte Wahrnehmung der Raumeinteilung und der übrigen Gebäudeteile beziehen. Die Klägerin kann mit ihrem Argument nicht durchdringen, die Aussagen des Zeugen Ö widersprächen den Aussagen anderer Zeugen (L und Dr. U bezüglich der Ausstattung des Hauses, der Zeugen A, B, C, E, R und Dr. U bezüglich der Ausstattung mit Teppichen). Selbst wenn nämlich die Aussagen der Zeugen in bezug auf die Einrichtung des Hauses und die Ausstattung mit Teppichen vom Senat in die Beurteilung einbezogen werden könnten und außerdem in Widerspruch zu den Aussagen des Zeugen Ö stünden, könnte nicht von einem Verstoß gegen die Denkgesetze im Rahmen der Beweiswürdigung ausgegangen werden. Es ist kein logischer, von einem Revisionsgericht zu beachtender Widerspruch, wenn sich Zeugenaussagen widersprechen und die Tatsacheninstanz –auch aufgrund ihres persönlichen Eindrucks bei der Vernehmung– einer Zeugenaussage glaubt (vgl. Sarstedt, a.a.O., S.222). Hinzu kommt, daß die Auffassungen von gehobener Wohnkultur bei den einzelnen Zeugen durchaus unterschiedlich sein können und es im Streitfall nur darauf ankommt, ob das Haus die für eine Zweitwohnung erforderliche Mindestausstattung besaß.

Auf die Widersprüche in den Aussagen der Klägerin, der Zeugin C, des Zeugen A, von Frau R vor der Steuerfahndungsstelle, der Zeugin E und des Zeugen Ö hinsichtlich der Schlafgelegenheiten im Eheschlafzimmer ist das FG ausdrücklich eingegangen. Wie bereits ausgeführt, stellt es keinen mit der Revision angreifbaren Verstoß gegen die Denkgesetze dar, wenn das FG bei mehreren sich widersprechenden Aussagen einem Zeugen –hier dem Zeugen Ö– glaubt.

Soweit die Klägerin geltend macht, daß die Zeugen Ö, Y und J anläßlich der Vernehmung durch die Steuerfahndungsstelle die Ermittlungsakten der Staatsanwaltschaft in der Einbruchssache vorgelegt bekommen hätten, vermag der Senat nicht zu erkennen, inwieweit dies einen Verstoß gegen die Regeln bei der Beweiswürdigung durch das FG beinhalten kann. Hinzu kommt, daß die Klägerin ihre Behauptung dadurch relativiert, daß sie lediglich aus der Erwähnung des Aktenzeichens des staatsanwaltschaftlichen Ermittlungsverfahrens anläßlich der Vernehmung auf eine Einsichtnahme in die Ermittlungsakten bei der Vernehmung schließt.

Den übrigen Argumenten der Klägerin (keine Erinnerung des Zeugen Y an eine Fahrt mit dem Zeugen J, keine Erinnerung der Zeugen Y und J daran, daß sie die Klägerin gesehen haben, obwohl dies eine andere Zeugin für möglich hielt, kein genaues Erinnerungsvermögen eines anderen Zeugen) vermag der Senat nicht zu entnehmen, daß damit geltend gemacht wird, es widerspreche Denkgesetzen, den Zeugen Y und J zu glauben. Die Behauptung der Klägerin, der Zeuge Y habe den Zeugen J zu beeinflussen versucht, entspricht nicht der Aussage des Zeugen J, auf die sich die Klägerin bezieht. Danach hat der Zeuge J den Zeugen Y angesprochen, weil der Zeuge J sich bei Erhalt der Ladung vor das FG nicht mehr vorstellen konnte, in welchem Zusammenhang die Ladung stand. Die sich aus der Aussage des Zeugen J ergebende Reaktion des Zeugen Y auf die Frage kann nicht als eine Beeinflussung aufgefaßt werden, sondern lediglich als Versuch, den Zeugen J an das Ereignis zu erinnern, das die Ladung des Zeugen J vor das FG erklärbar macht.

Soweit die Klägerin die Feststellungen zur Ausstattung des Hauses mit dem Hinweis auf die Korrektur der Aussage des Zeugen L angreift, stellt dies neues tatsächliches Vorbringen dar, das der Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO nicht berücksichtigen kann.

Aus der Aussage des Zeugen N zum Umfang des in der Garage lagernden Umzugsguts –auf die die Klägerin abstellt– ließe sich, selbst wenn das FG die Aussage zugrunde gelegt hätte, kein Verstoß gegen die Denkgesetze herleiten; denn die Aussage widerspricht nicht den Aussagen der Zeugen Ö, Y und J. Der Zeuge N, der als Speditionskaufmann mit dem Transport der Möbel anläßlich des Umzugs im Jahre 1964 beauftragt war, erklärte lediglich, daß er bei einer Besichtigung vor dem Umzug zwei Möbelwagenmeter bzw. 10 cbm Umzugsgut in der Garage gelagert gesehen habe, sich jedoch nicht mehr daran erinnern könne, ob es sich bei den Gegenständen in der Garage um gebrauchtes aus dem Hause stammendes oder hinzugekauftes Umzugsgut gehandelt habe. Daraus lassen sich keine zwingenden Schlüsse über den Umfang des Mobiliars ziehen, das nicht in die Schweiz transportiert wurde und in dem Hause verblieb. Selbst wenn man nämlich zugunsten der Klägerin unterstellt, daß es sich bei den von dem Zeugen N in der Garage vorgefundenen Möbeln um hinzugekaufte, also nicht aus dem Hause stammende gebrauchte Möbel handelte, folgt daraus nicht, daß 8 bis 9 Möbelwagenmeter bei dem Umzug das Altmobiliar des Hauses betrafen. Dies gilt selbst dann, wenn man mit der Klägerin davon ausgeht, daß in dem Frachtbrief der Spedition N von 11 Möbelwagenmetern die Rede war. Es ist nämlich nicht zwingend, daß die in der Garage lagernden Möbel, wie sie der Zeuge N vorgefunden hatte, den Gesamtbestand der hinzugekauften Möbel umfaßten und der Rest auf das aus dem Hause stammende Altmobiliar entfiel. Es müssen nicht notwendig alle hinzugekauften Möbel in der Garage gelagert haben.

Soweit sich die Klägerin in diesem Zusammenhang auf die von der Betriebsprüfung zusammengestellte Liste des Umzugsguts und die Versicherungssumme für den Umzug bezieht, stellt dies neues tatsächliches Vorbringen dar.

Neues tatsächliches Vorbringen enthalten auch die Hinweise der Klägerin, daß ein Werkzeugkasten, eine Werkbank und 14 Pakete Lebensmittel zum Umzugsgut gehört hätten.

1. 6. 2 Die Eheleute hatten in den Streitjahren 1964, 1965 und 1966 (der Ehemann bis zu seinem Tode 1966 und die Klägerin jedenfalls bis zum 30.Juni 1966) das Haus in Z unter Umständen inne, die darauf schließen ließen, daß sie die Wohnung behalten und benutzen wollten (§ 13 StAnpG). Die Klägerin bzw. ihr Ehemann haben das Haus ständig oder doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit benutzt (vgl. BFH-Urteil vom 24.April 1964 VI 236/62 U, BFHE 79, 626, BStBl III 1964, 462), wobei die Umstände jedenfalls für den angeführten Zeitraum darauf schließen lassen, daß die Eheleute bzw. nach dem Tode ihres Ehemannes die Klägerin die Wohnung beibehalten und benutzen wollten. Dies ergeben die tatsächlichen Feststellungen und Würdigungen des FG, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs.2, § 96 FGO).

Das FG hat allerdings seine Überzeugung von der unmittelbar entscheidungserheblichen Tatsache des Wohnens in dem Haus im fraglichen Zeitraum nicht auf Beweismittel gestützt, die sich auf diese Tatsache selbst bezogen. Ein solches Beweismittel wäre ein Zeuge gewesen, der die Beobachtung bekundete, daß sich die Eheleute regelmäßig in dem Haus aufgehalten haben. Das FG hat seine Überzeugung vielmehr auf der Grundlage eines Indizienbeweises gewonnen, bei dem die unmittelbar entscheidungserheblichen Tatsachen erst aus anderen Tatsachen (Beweisanzeichen, Indizien) gewonnen werden (vgl. Gollwitzer in Löwe/Rosenberg, Kommentar zur Strafprozeßordnung, § 261 Rdnr.74, und Hürxthal in Karlsruher Kommentar zur Strafprozeßordnung, § 261 Rdnr.64). Dagegen ist nichts einzuwenden. Die richterliche Überzeugung von der zu beweisenden entscheidungserheblichen Tatsache muß dabei nicht das Ergebnis zwingender Schlüsse aus den einzelnen Beweistatsachen sein (BGH-Urteil vom 9.Februar 1951 4 StR 49/50, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 1951, 325); es genügt, wenn der gezogene Schluß rechtlich möglich ist (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 11.März 1982 IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707, 710, und vom 23.September 1977 III R 18/77, BFHE 124, 73, BStBl II 1978, 188). Rechtlich fehlerhaft ist eine Beweiswürdigung nur dann, wenn ein nach den Denkgesetzen und Erfahrungen des Lebens unmöglicher Schluß vorliegt (Urteil des Reichsgerichts –RG– vom 11.Januar 1927 I 843/26, RGSt 61, 151). Dies ist jedoch nicht schon der Fall, wenn andere Schlußfolgerungen gleich nahe (BGH-Urteil vom 9.Februar 1957 2 StR 508/56, BGHSt 10, 208/09), oder sogar näher liegen (vgl. BGH-Urteil vom 21.November 1950 2 StR 21/50, II – 5/50, Monatsschrift für Deutsches Recht –MDR–1951, 117). Die Klägerin kann sich auch nicht auf BGHZ 53, 245 – Fall „Anastasia” – berufen. Die Stelle in der Entscheidung, auf die die Klägerin durch ihr Zitat abstellt „denkmäßige Anwendung richterlicher Erfahrungssätze”), befaßt sich nicht mit der Frage, ob der Schluß aus den Indizientatsachen auf die entscheidungserhebliche Tatsache zwingend sein muß.

Das FG konnte aus den von ihm festgestellten Indizien (Bewohnbarkeit des Hauses, Aufenthalte im Raum Z, Stromverbrauch) schließen, daß die Eheleute bzw. die Klägerin jedenfalls in dem genannten Zeitraum in dem Hause wohnten. Es konnte dabei auf der Grundlage eines zweistufigen Indizienbeweises das Indiz des Aufenthalts in dem Raum Z zum Teil aus Beweisanzeichen herleiten, die eine Anwesenheit in diesem Raume nahelegten.

Die Schlußfolgerung des FG ist möglich. Es widerspricht nicht der Lebenserfahrung, daß jemand in einem ihm zur Verfügung stehenden Hause wohnt, wenn er sich an einem Ort aufhält, in dem sich das Haus befindet. Das FG war sich auch anderer Möglichkeiten bewußt (vgl. BGH-Urteile in MDR 1951, 117, und vom 18.Dezember 1958 4 StR 399/58, BGHSt 12, 311, 316). Es hat sich mit der Aussage der Zeugin R vor der Steuerfahndungsstelle auseinandergesetzt, wonach bei ihr, der Zeugin R, pro Jahr ca. 20 bis 25 Übernachtungsbesuche der Eheleute angefallen seien. Das FG hat diese Möglichkeit ausgeschlossen, weil es der Aussage der Zeugin vor der Steuerfahndung nicht glaubte und dies mit der Aussage des Zeugen Ö und dem Stromverbrauch im Hause in Z begründet.

Die Feststellungen des FG zu den Tagen, an denen die Klägerin bzw. ihr Ehemann in Z waren, halten auch insoweit einer Nachprüfung stand, als die Klägerin einen Aufenthalt nicht zugibt bzw. nicht einräumt und das FG die Anwesenheit wiederum aus Indizien folgert. Die Daten und die ihnen zugrunde liegenden Erwägungen ergeben sich aus dem von dem FG aufgestellten Kalendarium im Zusammenhang mit der vom FG erwähnten Anlage zum Betriebsprüfungsbericht. Dabei können nach dem Gesamtzusammenhang, in dem die Bezugnahme steht, die Anlagen 15-19 zu dem Betriebsprüfungsbericht in der dem FG vorliegenden berichtigten Fassung zugrunde gelegt werden; die Bezugnahme auf die sich lediglich auf das Jahr 1967 erstreckende Anlage 19 ist ein offensichtliches Versehen des FG. Für die Daten, für die die Klägerin im Rahmen der Revision eine Anwesenheit bestreitet, gilt folgendes:

12. bis 20.März 1964

Das FG leitet die Anwesenheit –wie die Bezugnahme auf die Zusammenstellung der Betriebsprüfung und die Erwähnung der Daten 12.März, 16.März, 19.März und 20.März ergibt– aus einer Reihe von Ereignissen ab (Kontrollvermerk auf Reiseabrechnung, Barabhebung gegen Scheck, Ablieferung eines Personenkraftwagens bei einer Reparaturwerkstatt) und schließt aus der Entfernung zwischen F (Schweiz) und Z (800 km), daß die Eheleute auch zwischen den einzelnen Tagen nicht nach F (Schweiz) zurückgekehrt sind. Es liegt im Rahmen der freien Beweiswürdigung des FG (§ 96 FGO), wenn es mehrere für die Anwesenheit sprechende Indizien zugrunde legt, jedoch ein Beweisanzeichen, nämlich die Abrechnung von Tagegeld nur für vier Tage, und die Aussage der Klägerin nicht für so entscheidend hält, um die Schlußfolgerungen zu erschüttern.

16.April 1964

Richtig ist, daß sich aus der angeführten Zusammenstellung der Betriebsprüfung kein Hinweis auf ein Ereignis ergibt, aus dem auf eine Anwesenheit geschlossen werden könnte. Insoweit ist ein Versehen des FG offensichtlich. Dies bedingt jedoch keine Zurückverweisung. Aufgrund der Fülle der anderen Daten, die das FG im Zusammenhang mit der Zusammenstellung der Betriebsprüfung als auf eine Anwesenheit hindeutende Ereignisse anführt, kann es ausgeschlossen werden, daß das FG zu einer anderen Schlußfolgerung gekommen wäre, wenn ihm das Versehen bewußt geworden wäre.

20.Juni 1964

Der Vortrag der Klägerin bezüglich der Vordatierung des Verrechnungsschecks Nr. … stellt neues tatsächliches Vorbringen dar (§ 118 Abs.2 FGO).

17./20./25.Oktober 1964

Für die tatsächlichen Feststellungen des FG ist davon auszugehen, daß diese auf den 17./20. und 25.November 1964 abstellen, so daß die von der Klägerin behauptete Abweichung von der Aufstellung der Betriebsprüfung nicht besteht. Es ist im Zusammenhang mit der Aufstellung der Betriebsprüfung offensichtlich, daß dem FG insoweit ein Schreibversehen unterlaufen ist. Die Daten sind in der Aufstellung der Betriebsprüfung nicht enthalten. In der Aufstellung der Betriebsprüfung sind jedoch anschließend an das Datum des 1.Oktober 1964 die Daten 17.November, 20.November und 25.November im Zusammenhang mit Ereignissen erwähnt, die das FG seiner Indizienfeststellung zugrunde gelegt hat (Barabhebung gegen Scheck, Bezugnahme auf ein Telefongespräch, Vorgänge um die Reparatur eines PKW).

15.Juni 1965

Das FG leitet eine Anwesenheit –wie die Aufstellung der Betriebsprüfung ergibt– aus einer am 15.Juni 1965 ausgestellten Postscheckkarte für die Rechnung eines Maßschneiders in T vom 15.Juni 1965 ab. Es ist nicht ersichtlich, warum der Schlußfolgerung des FG die Tatsache entgegenstehen soll, daß der Ehemann der Klägerin seine Anzüge bei dem Maßschneider nicht immer persönlich abgeholt habe; denn das FG gründet seine Schlußfolgerung nicht auf die Abholung eines Maßanzugs durch den Ehemann der Klägerin.

21.Juli 1965

Das FG sieht Anzeichen für eine Anwesenheit in Z, wie sich aus dem Zusammenhang mit der von der Betriebsprüfung erstellten Liste ergibt, in einem handschriftlichen Vermerk auf dem Schreiben einer Firma „keine Auskunft geben, noch warten F”). Der Schluß des FG auf eine Anwesenheit des Ehemanns der Klägerin im Zusammenhang mit dem Vermerk ist möglich. Der Indizienschluß des FG (von dem Vermerk auf die Urheberschaft des Ehemanns der Klägerin und von dort auf die Anwesenheit in Z) ist denkbar und kann aus den bereits geschilderten Gründen vom Senat nicht in der Weise korrigiert werden, daß er andere mögliche Schlüsse zieht. Die Indizienführung des FG widerspricht nicht deshalb Denkgesetzen, weil der Zeuge P keine Unterlagen beibringen konnte, nach denen der Vermerk von dem Ehemann der Klägerin stammt, und auch nicht deshalb, weil der Vermerk –abweichend von seinem Wortlaut– bedeuten könnte, daß auf den Ehemann der Klägerin gewartet werden sollte. Das FG konnte auch ohne den Nachweis durch den Zeugen P davon ausgehen, daß der Ehemann der Klägerin den Vermerk angebracht hat; es mußte nicht der Version folgen, daß der Vermerk den Sinn hatte, es sollte auf den Ehemann der Klägerin gewartet werden.

27./29./30./31. August 1965

Die Anwesenheit am 27.August 1965 hat das FG nicht nur mit der Barabhebung gegen Scheck belegt, der, wie aus der Liste der Betriebsprüfung hervorgeht, von dem Zeugen A quittiert worden ist, sondern auch mit anderen Ereignissen (Kauf eines PKW, Ausstellung eines Verrechnungsschecks). Es ist daher nicht ersichtlich, inwieweit die von der Klägerin angeführte Quittierung durch den Zeugen A die Beweisführung des FG erschüttern soll. Nicht gegen die Beweiswürdigung des FG spricht es auch, wenn der Zeuge P nicht in der Lage war zu erklären, warum aus dem Schreiben der Firma Q vom 1.September 1965, das auf einen „vorgestrigen Besuch” hinwies, auf eine Anwesenheit des Ehemanns der Klägerin am 29.August 1965 in Z geschlossen werden kann. Es ist offensichtlich, daß die Rückrechnung auf einem Versehen beruht und der 30.August 1965 gemeint war. Der Reparaturauftrag vom 31.August 1965 ist –wie sich aus der Aufstellung der Betriebsprüfung ergibt– nicht der einzige Hinweis für einen Aufenthalt in Z am 31.August 1965, so daß es nicht gegen die Beweiswürdigung des FG spräche, wenn das Ausstellungsjahr des Reparaturauftrags von den Prüfern ergänzt worden wäre.

9./10.September 1965

Soweit die Klägerin sich gegen eine Anwesenheit am 9. und 10.September 1965 in Z mit dem Hinweis wendet, daß am 8.September 1965 in W Pelzwaren und am 9.September 1965 in WA Juwelen gekauft worden seien und am 8.September 1965 in WA eine Anzahlung für ein Gemälde geleistet worden sei, stellt dies neues tatsächliches Vorbringen dar, auf das der Senat mangels einer Verfahrensrüge nicht eingehen darf (§ 118 Abs.2 FGO).

10.Februar 1966

Nicht schlüssig erscheint das Vorbringen der Klägerin, daß eine Behandlung bei dem Zeugen Dr. U in RA keinen Hinweis auf einen Aufenthalt in dem benachbarten Z ergeben soll.

8.Juni 1966

Der Einwand der Klägerin, für den 8.Juni 1966 ergebe sich kein Hinweis für eine Anwesenheit in Z, erscheint unbegründet, weil nach der Aussage des Zeugen Dr. U an diesem Tage eine Behandlung stattgefunden hat.

Der Einwand der Klägerin, daß die Belege mit ihrer bzw. ihres Ehemanns Unterschrift und der Ortsangabe Z (Schecks, Überweisungen) nicht unbedingt zu der Annahme zwängen, daß sie bzw. ihr Ehemann sich bei Ausstellung der Belege in Z aufgehalten habe, vermag die Beweiswürdigung des FG nicht zu erschüttern. Es liegt insoweit kein Verstoß gegen ein Denkgesetz bzw. gegen die Lebenserfahrung vor. Es ist offensichtlich, daß die Verwendung einer Ortsangabe keinen zwingenden Schluß darauf zuläßt, daß eine Urkunde an dem angegebenen Ort unterzeichnet ist. Es ist daher ausgeschlossen, daß das FG von einem derartigen zwingenden Schluß ausging. Die Zugrundelegung der Ortsangabe durch das FG geschah vielmehr auf der Grundlage der Lebenserfahrung, daß, wenn eine Person eine Vielzahl von Urkunden über Jahre hinweg mit einer Ortsangabe versieht, sie die Beziehungen zu dem Ort nicht gelöst hat und in der Regel Urkunden auch von ihr an dem angegebenen Ort ausgestellt worden sind.

Auch wenn das FG auf Daten abstellt, die im Schriftverkehr im Zusammenhang mit Besprechungen des Ehemanns der Klägerin erwähnt wurden, sind die Ausführungen des FG lediglich in dem Sinne zu verstehen, daß die Hinweise Anhaltspunkte für eine Anwesenheit geben, ohne daß das FG aus diesen Hinweisen –entgegen der Lebenserfahrung– zwingend auf eine Anwesenheit schloß.

Kein Verstoß gegen die Denkgesetze und gegen die Lebenserfahrung ist auch erkennbar, soweit das FG in dem festgestellten Stromverbrauch ein Indiz dafür sah, daß die Eheleute in dem fraglichen Zeitraum das Haus bewohnten. Das FG hat ausführlich begründet, warum es den Stromverbrauch als nur durch ein zeitweiliges Bewohnen des Hauses erklärbar ansah. Es hat die Version des Gutachters K, wonach der Stromverbrauch durch die Einschaltung einer Sicherheitsbeleuchtung verursacht sei, als nicht stichhaltig bezeichnet, weil es die Aussage des Zeugen A, daß die Sicherheitsbeleuchtung bereits im Mai 1963 eingeschaltet worden sei, für nicht glaubwürdig angesehen hat. Das FG war nicht nur befugt, sondern verpflichtet, die dem Gutachten zugrunde liegenden Tatsachen zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 5.November 1981 IV R 103/79, BFHE 135, 6, BStBl II 1982, 258). Soweit die Klägerin Argumente für die Glaubwürdigkeit des Zeugen A vorbringt, macht sie keinen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze geltend. Nur in diesem Rahmen ist jedoch der Senat befugt, die Ausführungen des FG zur Glaubwürdigkeit des Zeugen zu überprüfen (vgl. oben).

Die Hinweise der Klägerin auf die fehlenden Motive für die Beibehaltung eines Wohnsitzes in Z und die Aussagen der Zeugen, nach denen die Eheleute die Absicht geäußert haben sollen, endgültig nach F (Schweiz) umzuziehen, um dort den Lebensabend zu verbringen, vermögen die von dem FG aus den Beweistatsachen gezogenen Schlußfolgerungen nicht zu erschüttern. Die Errichtung eines luxuriösen Hauses in F (Schweiz) und die Aussagen der Zeugen mögen zwar Indiz dafür sein, daß die Eheleute ihren Lebensabend in F (Schweiz) verbringen wollten. Diese Umstände sprechen jedoch nicht zwingend gegen die Beibehaltung eines Wohnsitzes in Z im fraglichen Zeitraum. Es ist nämlich denkbar, daß die Eheleute den gefaßten Plan doch nicht verwirklichten oder doch erst später verwirklichen wollten.

Die Beweiswürdigung durch das FG läßt auch keinen Verstoß gegen die Grundsätze der objektiven Beweislast erkennen. Im Steuerprozeß ist anhand der Grundsätze über die objektive Beweislast zu entscheiden, wenn sich nicht feststellen läßt, ob bestimmte rechtserhebliche Tatsachen gegeben sind (vgl. BFH-Urteil vom 24.Juni 1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562, und grundlegend das BFH-Urteil vom 5.November 1970 V R 71/67, BFHE 101, 156, BStBl II 1971, 220). Die Grundsätze über die objektive Beweislast kommen danach nicht in Betracht, wenn das FG aufgrund der Beweiswürdigung das Vorhandensein eines bestimmten Geschehensablaufs im Sinne eines rechtserheblichen Tatbestandsmerkmals zu seiner Überzeugung feststellt (vgl. Rosenberg, Die Beweislast, 5.Aufl., München 1965, S.62). Das FG kam aufgrund der mit der Revision nicht angreifbaren Beweiswürdigung zu der Überzeugung, daß ausreichende Anzeichen für einen Wohnsitz im fraglichen Zeitraum gegeben waren.

1.7 Der vollen Erfassung der offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen im fraglichen Zeitraum steht das DBA-Schweiz nicht entgegen.

Die Klägerin und ihr Ehemann (bis zu seinem Tode) hatten zwar in dem fraglichen Zeitraum einen Wohnsitz in der Schweiz und dort auch den Mittelpunkt ihrer persönlichen und geschäftlichen Interessen i.S. des Art.8 Abs.2 DBA-Schweiz (vgl. unten 1.8). Obwohl danach für die Anwendung des DBA-Schweiz von einem Wohnsitz in der Schweiz auszugehen ist, wird dadurch nicht ausgeschlossen, daß ein inländischer Wohnsitz im Sinne der Bestimmungen über die unbeschränkte Steuerpflicht besteht (BFH-Urteil vom 13.Oktober 1965 I 410/61 U, BFHE 83, 655, BStBl III 1965, 738).

Die Besteuerung der Ausschüttungen ist daher nicht –wie im Falle beschränkter Steuerpflicht– gemäß § 50 Abs.5 Satz 1 EStG auf den Steuerabzug (Kapitalertragsteuer) beschränkt.

Der Erfassung in der Bundesrepublik steht nicht Art.6 Abs.1 DBA-Schweiz entgegen, wonach Kapitalvermögen und Einkünfte daraus nur in dem Staat besteuert werden, in dem der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz hat. Obwohl nach dem DBA-Schweiz im Streitfall von einem Wohnsitz in der Schweiz auszugehen ist, steht das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik zu. Ausschüttungen einer deutschen GmbH gelten nach dem DBA-Schweiz nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen, weil die Beteiligung an einer deutschen GmbH gemäß Art.3 Abs.4 DBA-Schweiz wie ein Betrieb i.S. des Art.3 Abs.1 DBA-Schweiz zu behandeln ist. Nach Art.3 Abs.1 DBA-Schweiz können die Einkünfte aus einem Betrieb nur in dem Staate besteuert werden, in dessen Gebiet das Unternehmen seine Betriebstätte hat. Da die GmbH im Streitfall nur eine Betriebstätte in der Bundesrepublik hatte, stand damit der Bundesrepublik auch hinsichtlich der Ausschüttungen allein das Besteuerungsrecht zu (vgl. BFH-Urteil vom 12.August 1960 VI 300/58 S, BFHE 71, 514, BStBl III 1960, 441).

1.8 Die Revision der Klägerin ist begründet, soweit das FG nach dem Tenor seiner Entscheidung die Klage in vollem Umfange abgewiesen hat und damit der Besteuerung auch die Einkünfte aus Kapitalvermögen in den Jahren 1964 und 1965 zugrunde legte, die nicht aus Ausschüttungen der GmbH herrührten.

Von einer Abweisung der Klage ist insoweit auszugehen, obwohl das FG in den Entscheidungsgründen das Einkommen dieser Jahre um die fraglichen Kapitaleinkünfte gemindert hat. Bei einem Widerspruch zwischen Tenor und Entscheidungsgründen ist der Tenor entscheidend (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 105 Anm.6).

Die Klage ist insoweit zu Unrecht abgewiesen, weil die Besteuerung hinsichtlich der nicht aus den Ausschüttungen der GmbH stammenden Kapitaleinkünfte der Bundesrepublik nach dem DBA-Schweiz nicht zustand. Die Kapitaleinkünfte konnten gemäß Art.6 Abs.1 DBA-Schweiz nur in dem Staat besteuert werden, in dem die Eheleute ihren Wohnsitz hatten.

Den Wohnsitz im Sinne des DBA-Schweiz hatten die Klägerin und ihr verstorbener Ehemann ab 25.Mai 1963 in der Schweiz. Für die Anwendung des DBA-Schweiz ist gemäß Art.8 Abs.2 DBA-Schweiz von einem Wohnsitz in der Schweiz auszugehen. Die Eheleute hatten –wie unstreitig– ab 25.Mai 1963 eine Wohnung in der Schweiz. In der Schweiz lag auch der Mittelpunkt ihrer persönlichen und geschäftlichen Interessen. Entscheidend ist dabei, daß sich die persönlichen Interessen in die Schweiz verlagert hatten; denn die persönlichen Interessen stellten den überwiegenden Teil der Gesamtinteressen dar (vgl. BFH-Urteil vom 23.Juli 1971 III R 60/70, BFHE 103, 82, BStBl II 1971, 758). Mit der Beendigung der Geschäftsführertätigkeit am 17.Mai 1963 zog sich der Ehemann der Klägerin aus dem laufenden Geschäft der GmbH zurück. Die privaten Interessen traten durch den Erwerb eines luxuriösen Alterssitzes in den Vordergrund. Für das Überwiegen der persönlichen Interessen spricht dabei die Wahl des Ortes in einer klimatisch begünstigten Gegend, die jedoch in einer Entfernung von ca. 800 km von dem Ort lag, an dem sich die Geschäftsleitung der GmbH befand. Hätten die geschäftlichen Interessen im Sinne einer laufenden Befassung mit den Geschäften der GmbH im Vordergrund gestanden, wäre diese Ortswahl nicht verständlich, selbst wenn man die nach den Streitjahren erheblich verbesserten Verkehrsverbindungen zugrunde legen würde. Dem steht die festgestellte Beteiligung des Ehemanns der Klägerin an wichtigen Entscheidungen innerhalb der GmbH (wie die Einschaltung in wichtige Preisgespräche und die Teilnahme an einer Schlußbesprechung) nicht entgegen; es handelte sich nach den Feststellungen des FG nur um einige bedeutsame Fälle. Sie sind aus der Situation eines Geschäftsführers erklärbar, der sich in das Privatleben zurückgezogen hat, seine Erfahrungen jedoch noch eine gewisse Zeit in wichtigen Angelegenheiten der Gesellschaft zur Verfügung stellt, deren Geschäfte er bislang geführt hat. Insoweit ist der Sachverhalt mit dem vergleichbar, der dem Urteil in BFHE 103, 82, BStBl II 1971, 758 zugrunde lag. Entscheidend war dabei für das Überwiegen der privaten Interessen und damit für den Wohnsitz in der Schweiz i.S. des Art.8 Abs.2 DBA-Schweiz, daß die Aufenthalte in der Bundesrepublik mit Abwicklungsmaßnahmen seiner früheren beruflichen Tätigkeit zusammenhingen.

Die damit entscheidenden persönlichen Interessen lagen überwiegend in der Schweiz, wobei entscheidend ist, daß den Eheleuten in der Schweiz ein von ihnen errichtetes luxuriöses Anwesen zur Verfügung stand, während die Eheleute in der Bundesrepublik ab August 1964 lediglich über Räumlichkeiten verfügten, die unter dem Gesichtspunkt einer Zweitwohnung in Betracht kamen. Demgegenüber tritt in den Hintergrund, daß die Eheleute in der Bundesrepublik über einen Freundeskreis verfügten, der größer war als der Bekanntenkreis in der Schweiz. Bei einer Verlegung des Mittelpunkts persönlicher Interessen ist es vor allem im fortgeschrittenen Alter zwangsläufig, daß der Bekanntenkreis an dem bisherigen Mittelpunkt größer ist als an dem neu gewählten.

Der Mittelpunkt der persönlichen und geschäftlichen Interessen lag auch bereits ab 25.Mai 1963 in der Schweiz, obwohl der Umzug in das Anwesen erst im August 1964 stattfand. Entscheidend ist nämlich, daß die Eheleute die Verlegung der persönlichen Lebensinteressen bereits am 25.Mai 1963 mit dem Bezug einer Mietwohnung in der Schweiz einleiteten, dies mit der Niederlegung der Geschäftsleitung in zeitlichem Zusammenhang stand und in dem Zeitraum lag, in dem das Anwesen in der Schweiz geplant und errichtet wurde.

1.9 Soweit die Klägerin geltend macht, daß das FG auf der Grundlage seiner Entscheidung die Einkommensteuer des Jahres 1966 nicht richtig berechnet habe, muß der Senat nicht darauf eingehen, weil hinsichtlich des Streitjahres 1966 die Sache auf die Revision des FA hin an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen wird (vgl. unten 2.4) und die Klägerin damit die Möglichkeit hat, die unrichtige Berechnung beim FG zu rügen.

1.10 Der Senat kann hinsichtlich der Streitjahre 1964 und 1965 entscheiden. Das vom FA in der Einspruchsentscheidung festgesetzte zu versteuernde Einkommen der Jahre 1964 und 1965 in Höhe von … DM bzw. … DM mindert sich um die nicht aus der Ausschüttung der GmbH herrührenden Kapitaleinkünfte von … DM (1964) bzw. … DM (1965) auf … DM (1964) bzw. … DM (1965). Nach der für die Streitjahre 1964 und 1965 maßgebenden Splitting-Tabelle beträgt die Einkommensteuer für das Streitjahr 1964 … DM, auf die die Kapitalertragsteuer in Höhe von … DM anzurechnen ist, und für das Streitjahr 1965 … DM, auf die die Kapitalertragsteuer in Höhe von … DM anzurechnen ist.

Bezüglich des Streitjahres 1966 ist die Sache aufgrund der Revision des FA an das FG zurückzuverweisen (vgl. unten 2.4).

2. Revision des FA

2.1 Die Revision des FA ist zum Teil begründet. Sie führt bezüglich der Streitjahre 1963, 1966 und 1967 zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Zurückverweisung an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Bezüglich der Streitjahre 1964 und 1965 ist die Revision des FA unbegründet.

2.2. 1963

Die Revision des FA bezüglich des Streitjahres 1963 ist begründet. Das FG hat die Abweisung der Klage zu Unrecht allein darauf gestützt, daß die Voraussetzungen des § 222 Abs.1 Nr.1 AO nicht gegeben seien. Das FA war durch § 222 Abs.1 Nr.1 AO nicht gehindert, den Bescheid vom 5.November 1971 zu erlassen; dabei kann offenbleiben, ob neue Tatsachen aufgrund der Betriebsprüfung festgestellt worden sind. Das FA war nicht an die Schranken des § 222 Abs.1 Nr.1 AO gebunden; denn die Eheleute und damit auch die Klägerin waren durch den Bescheid vom 1.Juni 1965 für das Kalenderjahr 1963 vorläufig veranlagt. Damit bestanden für eine Änderung des Bescheids keine Beschränkungen (BFH-Urteil vom 1.April 1966 VI 122/64, BFHE 85, 437, BStBl III 1966, 519). Dem steht nicht entgegen, daß der gegen den Ehemann der Klägerin ergangene Bescheid vom 22.März 1965 am 3.Februar 1966 für endgültig erklärt wurde. Maßgebend dabei ist, daß der Bescheid nicht gegenüber der Klägerin ergangen und bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten trotz formaler Zusammenfassung in einem einheitlichen Bescheid davon auszugehen ist, daß es sich um zwei getrennte Veranlagungen mit inhaltlich gleichen Steuerfestsetzungen handelt (BFH-Urteil vom 8.März 1973 VI R 305/68, BFHE 109, 317, BStBl II 1973, 625). In dem an die Klägerin ergangenen Bescheid vom 5.November 1971 konnte damit das FA –von einer Zusammenveranlagung ausgehend– auch die von dem Ehemann bezogenen Einkünfte einbeziehen; denn es war befugt, gegenüber der Klägerin eine Steuerfestsetzung vorzunehmen, die sich auch auf die Einkünfte des Ehemanns bezog (vgl. auch BFH-Urteil vom 17.Mai 1977 VI R 243/74, BFHE 122, 290, BStBl II 1977, 605, woraus sich ergibt, daß die Bestandskraft einer getrennten Veranlagung eines Ehegatten eine Zusammenveranlagung nicht hindert).

Die Sache ist bezüglich des Streitjahres 1963 nicht spruchreif.

Einmal kann der Senat aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob die Steueransprüche 1963 verjährt sind, soweit sie darauf beruhen, daß die Klägerin und ihr verstorbener Ehemann unbeschränkt einkommensteuerpflichtig waren.

Für die Frage der Verjährung gelten gemäß Art.97 § 10 Satz 1 EGAO 1977 die Vorschriften der AO. Maßgebend sind dabei hinsichtlich des Jahres 1963 grundsätzlich die Vorschriften der AO in der bis zum 31.Dezember 1965 gültigen Fassung (vgl. Art.5 Abs.2 AOÄG vom 15.September 1965, BGBl I 1965, 1356). Nach § 145 Abs.1 AO in der bis zum 31.Dezember 1965 gültigen Fassung begann die Verjährung mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Steueranspruch entstanden war. Nach § 225 Satz 3, 2.Halbsatz AO in der bis zum 31.Dezember 1965 gültigen Fassung war der Anspruch i.S. des § 145 Abs.1 AO mit der Beseitigung der Ungewißheit im Falle einer vorläufigen Steuerfestsetzung entstanden. Aus den Feststellungen des FG ergibt sich nicht, wann die Ungewißheit, die dem vorläufigen Steuerbescheid vom 1.Juni 1965 zugrunde lag, weggefallen ist.

Außerdem könnte der Senat bezüglich der Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht aus Ausschüttungen der GmbH herrühren und die das FA mit … DM schätzte, nicht endgültig entscheiden. Das FG hatte keine Gelegenheit, zu der vom FA vorgenommenen Schätzung Stellung zu nehmen. Die geschätzten Einkünfte aus Kapitalvermögen wären nur insoweit steuerpflichtig, als sie vor dem 25.Mai 1963 zugeflossen sind; die nach dem 24.Mai 1963 zugeflossenen Einkünfte sind aufgrund des DBA-Schweiz in der Bundesrepublik nicht steuerpflichtig (vgl. 1.8).

Da das Urteil des FG bezüglich der Verjährungsfrage und der Aufteilung der Einkünfte aus Kapitalvermögen keine Feststellungen enthält, muß der Senat die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Senat muß im Rahmen der von ihm zu treffenden Entscheidung von einer Zusammenveranlagung ausgehen. Nach den Feststellungen des FG sind Anträge auf getrennte Veranlagung nicht gestellt.

Auf die Rüge mangelnder Sachaufklärung durch das FA kommt es für die Entscheidung des Senats nicht an.

2.3 1964 und 1965

Bezüglich der Streitjahre 1964 und 1965 ist nicht von einer Revision des FA auszugehen. Das FA hat zwar in vollem Umfang Revision eingelegt und so gesehen das Urteil des FG auch bezüglich der Streitjahre 1964 und 1965 mit der Revision angegriffen. Dies entspricht jedoch nicht dem wirklichen Willen des FA, wie sich aus den dem Senat erkennbaren Umständen ergibt. Die Einbeziehung der Streitjahre 1964 und 1965 geschah –wie aus der Revisionsbegründung des FA hervorgeht– erkennbar in der Annahme, daß das FG dem Vorbringen des FA nicht gefolgt war, der Mittelpunkt der persönlichen und geschäftlichen Interessen in den Streitjahren 1964 und 1965 habe in der Bundesrepublik gelegen. Insoweit war jedoch die Revision des FA deswegen nicht erforderlich, weil das FG –entgegen der Darstellung in seinen Entscheidungsgründen– die Klage in vollem Umfange abgewiesen und damit auch insoweit die angefochtenen Bescheide bestätigt hat, als diese auf der Annahme beruhten, der Mittelpunkt der persönlichen und geschäftlichen Interessen habe in den Streitjahren 1964 und 1965 in der Bundesrepublik gelegen.

Der Vertreter des FA hat in der mündlichen Verhandlung dieser Auslegung der Anträge des FA zugestimmt.

2.4 1966 und 1967

Die Revision des FA bezüglich der Streitjahre 1966 und 1967 ist begründet. Sie führt zur Aufhebung und Zurückverweisung an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

Mit dem Vorbringen, daß das FG dem Nachweis des FA, wonach sich die Klägerin an weiteren Tagen in Z aufgehalten habe, nicht gefolgt sei, macht das FA den Verfahrensmangel ungenügender Sachaufklärung geltend (§ 76 FGO).

Die Rüge ist in der gemäß § 120 Abs.2 FGO erforderlichen Form gehalten. Das FA bezieht sich auf ausgehändigte Unterlagen, auf Anlagen zu einem Schriftsatz und einen Schriftsatz, aus denen sich ergeben soll, daß das FG Anlaß hatte, über die ausdrücklich festgestellten Aufenthalte hinaus Ermittlungen wegen weiterer Aufenthaltstage anzustellen.

Die Verfahrensrüge ist begründet. Das FG hat die erforderlichen Ermittlungen nicht angestellt, obwohl die vorgelegten Unterlagen eine derartige Ermittlung nahegelegt hätten. Da das Urteil des FG insoweit keine Ausführungen enthält, muß die Sache bezüglich der Streitjahre 1966 und 1967 zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückgewiesen werden (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO). Das FG hat damit Gelegenheit, die Auswirkungen der geltend gemachten Aufenthaltstage auf den Indizienbeweis zu überprüfen bzw. die erforderlichen Ermittlungen nachzuholen.

3. Der Zurückverweisung für die Streitjahre 1963, 1966 und 1967 steht nicht entgegen, daß der Senat bezüglich der Streitjahre 1964 und 1965 in der Sache selbst entscheidet. Im Falle mehrerer Streitgegenstände kann teilweise durcherkannt und zum anderen Teil zurückverwiesen werden (vgl. Gräber, a.a.O., § 126 Anm.5 C).

4. Die Kostenentscheidung wird gemäß § 143 Abs.2 FGO dem FG in vollem Umfange –also auch bezüglich der Streitjahre 1964 und 1965– übertragen (BFH-Beschluß vom 14.Juni 1972 I B 16/72, BFHE 106, 19, BStBl II 1972, 707).

Fundstellen

Dokument-Index HI1875051

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