Leitsatz (amtlich)

1. Gegen die Versagung der Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Mineralöl ist der Einspruch gegeben.

2. Verheizen von Mineralöl bedeutet sein Verbrennen zur Erzeugung von Wärme, die auf einen anderen Stoff übertragen wird.

 

Normenkette

AO a.F. § 235 Nr. 5; MinöStG 1964 § 8

 

Tatbestand

I.

1. Die Klägerin betreibt eine Kokerei. Im Kesselhaus ihres Betriebs erzeugt sie Wasserdampf. Die Feuerungsanlage hatte sie im Jahre 1954 auf Wunsch der Gaswerke von Gas auf Schweröl umgestellt, um das bis dahin verwendete Kokereigas – nach Angaben der Klägerin … cbm täglich – für die öffentliche Gasversorgung abgeben zu können.

Nach Ihren Angaben vom 12. Februar 1965 verwendet die Klägerin den in ihrem Kesselhaus erzeugten Wasserdampf in ihrem Betrieb für folgende Zwecke:

Kohlenaufbereitung

5,8 %

Koksölen

3,4 %

Kondensation (Teergewinnung)

35,2 %

Benzolfabrik

32,2 %

Gasförder- und Generatoranlage

5,8 %

Kesselhaus Eigenverbrauch

8,8 %

Allgemeiner Betrieb (Heizung und Warmwasser)

8,8 %

Seit dem 1. Mai 1960 entrichtete die Klägerin für das Schweröl, das sie für die Ölfeuerungsanlage in ihrem Kesselhaus verwendet, gemäß § 8 Abs. 2 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) 2,50 DM/100 kg Mineralölsteuer.

Am 29. Januar 1965 beantragte die Klägerin beim Hauptzollamt (HZA), ihr gemäß § 8 Abs. 3 Nr. 3 MinöStG die Erlaubnis zu erteilen, für ihre Ölfeuerungsanlage Schweröl unversteuert verwenden zu dürfen. Das HZA entsprach dem Antrag, soweit die Klägerin den Wasserdampf verwendet, um Benzol abzudestillieren. Die Beschwerde hatte keinen Erfolg.

Die Klage führte zur Aufhebung der Beschwerdeentscheidung vom 20. April 1966 und zur Abweisung der Klage im übrigen.

2. Mit ihrer Revision beantragt die Klägerin, die Vorentscheidung aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen worden ist, und unter Aufhebung des Bescheides vom 18. Juni 1965 das HZA zu verpflichten, der Klägerin die unversteuerte Verwendung von Mineralöl unter Steueraufsicht in ihrem Betrieb zu gewähren, hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen worden ist, und unter Aufhebung des Bescheides vom 18. Juni 1965 das HZA zu verpflichten, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden.

3. Das HZA beantragt, die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

4. Das HZA beantragt mit seiner Anschlußrevision, die Vorentscheidung aufzuheben, soweit sie die Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion (OFD) aufgehoben hat.

 

Entscheidungsgründe

II.

Die Revisionen können keinen Erfolg haben.

1. Die Klägerin beantragte die Erteilung der Erlaubnis zur unversteuerten Verwendung von schwerem Heizöl in ihrem Kokereibetrieb auf Grund des § 8 Abs. 3 Nr. 3 MinöStG. Das FG war der Auffassung, daß gegen die ablehnende Verfügung des HZA vom 18. Juni 1965 nicht die Beschwerde an die OFD gegeben gewesen sei, sondern gemäß § 235 Nr. 5 AO a. F. der Einspruch an das HZA, weil auf die Gewährung der begehrten Steuervergünstigung ein Rechtsanspruch bestehe, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind und die steuerliche Zuverlässigkeit der Antragstellerin außer Zweifel steht. Der erkennende Senat tritt dieser Auffassung im Hinblick auf die Fassung von § 8 Abs. 2 bis 5 MinöStG bei. Nach den Abs. 2 und 3 a. a. O. dürfen Mineralöle unter bestimmten Voraussetzungen steuerbegünstigt oder unversteuert verwendet werden. Zu dieser Verwendung bedarf es nach Abs. 5 a. a. O. der Erlaubnis; sie kann versagt oder entzogen werden, wenn und solange aus anderen als den in Abs. 4 genannten Gründen schwerwiegende Bedenken gegen die steuerliche Zuverlässigkeit des Verwenders bestehen. Daraus ist zu entnehmen, daß mangels der besonderen in Abs. 4 und 5 genannten Gründe die vorgesehene Erlaubnis zu erteilen ist, d. h. daß diese Erlaubnis beansprucht werden kann (vgl. auch Schädel-Langer, Mineralölsteuer und Mineralölzoll, Kommentar, 3. Aufl., Anm. 1 zu § 19 MinöStDV und Rümelin in Zeitschriften für Zölle und Verbrauchsteuern 1965 S. 4, 5 – ZfZ 1965, 4, 5 –). Nur bei Vorliegen der genannten schwerwiegenden Bedenken kann, d. h. braucht nicht auf jeden Fall die Erlaubnis versagt oder entzogen zu werden, sondern die Verwaltungsbehörde kann, auch wenn sie zur Entziehung oder Versagung der Erlaubnis berechtigt wäre, davon absehen und insofern Ermessen ausüben. Für das Bestehen eines Rechtsanspruchs auf die Erlaubnis bei Vorliegen der vorgesehenen Voraussetzungen spricht auch, daß der Begriff „schwerwiegende Bedenken gegen die steuerliche Zuverlässigkeit” ein unbestimmter Rechtsbegriff ist, dessen Auslegung und Anwendung von den Gerichten voll nachgeprüft werden kann (siehe dazu auch das BFH-Urteil VII 29/61 U vom 16. Oktober 1962, BFH 76, 71, BStBl III 1963, 26). Gegen Bescheide über Steuervergünstigungen, auf deren Gewährung ein Rechtsanspruch besteht, war aber nach § 235 Nr. 5 AO a. F. der Einspruch gegeben.

Der Auffassung des Senats, daß im Hinblick auf § 8 Abs. 5 MinöStG ein Rechtsanspruch auf die Vergünstigung besteht, steht nicht entgegen, daß die Erlaubnis nach § 19 Abs. 1 MinöStDV unter dem Vorbehalt des Widerrufs erteilt wird. Bei der Erlaubnis handelt es sich um eine rechtsgestaltende begünstigende Verfügung im Sinne des § 96 AO, die nur unter den in dieser Vorschrift genannten Voraussetzungen zurückgenommen werden kann, wenn der Widerruf nicht vorbehalten ist. Die Erlaubnis könnte demnach bei Fehlen des Widerrufsvorbehalts auch dann nicht zurückgenommen werden, wenn die in § 20 MinöStDV genannten Widerrufsgründe vorliegen. Der Auslegung des § 8 Abs. 5 MinöStG als Vorschrift, die einen Rechtsanspruch auf eine Steuervergünstigung gewährt, steht auch nicht entgegen, daß nach § 203 AO dem Steuerpflichtigen besondere Auflagen gemacht und Sicherungsgelder auferlegt werden können. Die Auffassung des Senats steht auch nicht mit seinem Urteil VII 285/64 vom 28. Oktober 1966 (BFH 87, 261, BStBl III 1967, 138) in Widerspruch. Dort ging es um die Frage, ob auf die Bewilligung der Zollgutverwendung nach § 55 Abs. 2 ZG ein Rechtsanspruch besteht. Das hat der Senat verneint, weil die Bewilligung, soweit es die zollamtliche Überwachung erfordert, insbesondere davon abhängig ist, daß der Antragsteller nach dem Ermessen der Zollverwaltung vertrauenswürdig ist. Die Vorschrift des § 55 Abs. 2 ZG kann daher ihrem Wortlaut nach nicht dahin verstanden werden, daß sie einen Rechtsanspruch auf die Bewilligung gewähren will.

Da nach den vorstehenden Ausführungen gegen die Ablehnung der Erlaubnis im Streitfalle das Berufungsverfahren gemäß §§ 229, 235 Nr. 5 AO, nicht das Beschwerdeverfahren gemäß §§ 237, 303 AO (jeweils in der damals maßgebenden Fassung) gegeben war, mußte der Revision des HZA der Erfolg versagt bleiben.

2. Nach den Feststellungen der Vorinstanz verbrennt die Klägerin in der Ölfeuerungsanlage ihres Kesselhauses Schweröl, um Wasser zu Wasserdampf zu erhitzen und die hierin gespeicherte Wärme an verschiedenen Stellen ihres Betriebes zu verwerten. Dazu hat die Vorinstanz weiter ausgeführt:

a) 35,2 v. H. der Gesamtmenge an Wasserdampf verbraucht die Klägerin bei der Gewinnung von Rohteer. Bei der Verkokung von Kohle entsteht Rohgas und Rohteer, die – noch miteinander vermischt – von der Ofenanlage in Wasserrohrkühler geleitet werden, um dort aus dem Rohgas den Rohteer auszuscheiden. Das Wasser, das in dem Rohteer nach dessen Trennung von dem Rohgas enthalten ist, wird in der „Kondensat-Scheideanlage” dem Rohteer entzogen. Mit Hilfe von Wasserdampf, der aus dem Kesselhaus stammt, wird das Gemisch von Rohteer und Wasser erhitzt, bis das Wasser verdampft ist.

b) 32,2 v. H. des Wasserdampfes dienen als Hilfsmittel bei der Herstellung von Benzol. Das Benzol ist dampfförmig in dem Rohgas enthalten, das bei der Verkokung entsteht. Das Rohgas wird in der Benzolfabrik der Klägerin in Waschtürmen mit „Benzol-Waschöl” berieselt, das das Benzol an sich bindet. Um das Benzol anschließend abzudestillieren, wird das Waschöl in dem „Benzolabtreiber” mit Hilfe von Wasserdampf auf 180 Grad erhitzt. Das dabei anfallende „Benzolvorprodukt” – bestehend zu 80 v. H. aus Benzol und 20 v. H. Ölresten – wird einer weiteren Destillation unterzogen, um die Ölreste auszuscheiden. Dieses Verfahren ist zwischenzeitlich vereinfacht worden.

c) 8,8 v. H. des Wasserdampfes werden im Kesselhaus selbst verbraucht, im wesentlichen, um das Schweröl für die Ölfeuerungsanlage vorzuwärmen.

d) 8,8 v. H. des Wasserdampfes verwendet die Klägerin für allgemein betriebliche Zwecke, insbesondere zur Erwärmung von Räumen.

e) Schließlich verbraucht die Klägerin je 5,8 v. H. des Wasserdampfes bei der Kohlenaufbereitung und in der Gasförderungs- und Generatorenanlage; 3,4 v. H. werden in den Koksöfen zusammen mit Luft durch glühenden Koks geblasen, um Generatorengas zu erzeugen.

Diese, im übrigen nicht bestrittenen Feststellungen der Vorinstanz sind für den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend, da in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe nicht vorgetragen worden sind und auch keine Verstöße gegen die Denkgesetze oder Erfahrungsgrundsätze erkennbar sind.

Nach § 8 Abs. 3 Nr. 3 MinöStG darf Mineralöl unter Steueraufsicht unversteuert zu gewerblichen Zwecken, jedoch nicht zum Verheizen verwendet werden. Nach § 8 Abs. 2 MinöStG in der damals geltenden Fassung dürfen Schweröle nur steuerbegünstigt zum unmittelbaren Verheizen verwendet werden. Weder im MinöStG noch in der MinöStDV ist der Begriff des „Verheizens” erläutert. Das FG hat diesen Begriff dahin ausgelegt, daß er ein Verbrennen eines Stoffes zur Erzeugung von Wärme bedeute. Der erkennende Senat tritt dieser Auffassung im wesentlichen bei. Er sieht in einem „Verheizen” die gewollte Ausnützung des Heizwertes eines Stoffes, d. h. das (ganze oder teilweise) Verbrennen eines Stoffes zur Erzeugung von Wärme, die (ganz oder teilweise) auf einen anderen Stoff übertragen wird, wobei die Wärmeerzeugung und die Übertragung der Wärme neben anderen Zwecken der Verwendung des Mineralöls nicht nur untergeordnete Bedeutung haben darf (vgl. auch Urteil des BFH VII 335/63 vom 7. März 1967, BFH 87, 587, Bundeszollblatt 1967 S. 733 – BZBl 1967, 733 –, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1967 S. 244 – HFR 1967, 244–).

Der Senat sieht in der Verwendung des Mineralöls durch die Klägerin einen typischen Fall des Verheizens. Die durch das Verbrennen des Mineralöls erzeugte Wärme wird bestimmungsgemäß auf die Dampfkessel übertragen, wodurch das darin befindliche Wasser in Dampf verwandelt wird, der dann seinerseits für weitere Zwecke verwendet wird. Da das Verheizen mit der Erzeugung von Wasserdampf abgeschlossen ist, kann es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht darauf ankommen, daß der Wasserdampf teilweise nicht an Ort und Stelle und sofort verbraucht wird, sondern mit Hilfe der in dem Wasserdampf enthaltenen mechanischen Energie (Expansionsdruck) an andere Stellen des Betriebs weitergeleitet wird. Das vorbezeichnete Urteil des erkennenden Senats VII 335/63 vom 7. März 1967 steht dieser Auffassung nicht entgegen. Zutreffend weist das FG darauf hin, daß auch bei einer zentralen Wasserdampfheizung oder einer Fernheizung die in dem Wasserdampf gespeicherte Wärme zunächst mit Hilfe der in dem Wasserdampf enthaltenen mechanischen Energie in die Heizkörper der einzelnen Wohnung geleitet wird, um dort bestimmungsgemäß zum Heizen der Räume verbraucht zu werden.

Da der Senat im Streitfall eindeutig ein Verheizen des Mineralöls als gegeben ansieht, bedurfte es für die Auslegung des Begriffs „Verheizen” keines Eingehens auf die Entstehungsgeschichte und den Zweck der Regelung in § 8 Abs. 2 und 3 MinöStG, zumal nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) die Entstehungsgeschichte und die Gesetzesmaterialien bei der Feststellung des objektivierten Willens des Gesetzgebers nur eingeschränkt berücksichtigt werden dürfen (vgl. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 1 S. 299 – BVerfGE 1, 299 –, BVerfGE 11, 126, [130]).

Die Klägerin kann sich für ihre Auffassung auch nicht darauf berufen, daß das in ihrem Betrieb hergestellte, früher anstelle des Heizöls verwendete Kokereigas in das Versorgungsnetz der Gaswerke abgegeben wird. Eine Steuerbefreiung käme nur in Betracht, soweit das Gas aus dem hier in Rede stehenden Mineralöl, nämlich durch chemische Umwandlung, erzeugt würde. Diese Voraussetzung ist nicht gegeben.

3. Zutreffend hat die Vorinstanz ausgeführt, daß die Klägerin, soweit sie den in ihrem Kesselhaus erzeugten Wasserdampf bei der Herstellung von Mineralöl im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 1 MinöStG (in der damaligen Fassung) „zur Aufrechterhaltung des Betriebes” verwendet, das Schweröl gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 1 MinöStG unversteuert und ohne besondere Erlaubnis der Zollbehörde verbrauchen darf. Das HZA hatte der Klägerin schon mit Schreiben vom 5. April 1965 mitgeteilt, daß die Heizölmengen, die zur Herstellung des in der Benzolfabrik verwendeten Wasserdampfes (32,2 %) dienen und der entsprechende Anteil am Kesselhauseigenverbrauch (32,2 % von 8,8 %) steuerfrei verbraucht werden können. Benzol gehört als Ware der Tarifnr. 27.07 B - I - a des Deutschen Zolltarifs (damalige Fassung) zu den Mineralölen im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 1 MinöStG (in der damaligen Fassung).

4. Die Revision der Klägerin war daher als unbegründet zurückzuweisen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 514789

BFHE 1970, 400

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