BFH Urteil vom 10.12.1971 - VI R 180/71

Leitsatz (amtlich)

Bei Dienstreisen von Arbeitnehmern des öffentlichen Dienstes kann in der Regel der Unterschied zwischen den nach Reisekostenrecht erstatteten Beträgen und den Pauschbeträgen der LStR als Werbungskosten anerkannt werden. Das gilt nicht, wenn die Anwendung der Richtlinienpauschbeträge offensichtlich zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würde oder wenn der Dienstherr dem Bediensteten eine zumutbare Weisung zur Begrenzung der Aufwendungen gegeben hat.

Normenkette

EStG 1967 § 9 Abs. 1 S. 1, § 12 Nr. 1; LStDV 1966 § 20 Abs. 2 Sätze 1-3

Tatbestand

Der Kläger, ein Betriebsprüfer bei einem Niedersächsischen FA, hatte im Streitjahr 1967 aus dienstlichem Anlaß Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwand gehabt. Beim Lohnsteuer-Jahresausgleich will er den Unterschied zwischen der behördlichen Reisekostenvergütung und den höheren Pauschbeträgen der Richtlinien ohne Einzelnachweis als Werbungskosten abgesetzt haben.

Das FA tritt dem wie folgt entgegen: Allerdings könne auch ein Angehöriger des öffentlichen Dienstes einen gegenüber dem Erstattungsbetrag höheren Mehraufwand als Werbungskosten absetzen. Der Nachweis des Mehraufwandes könne jedoch nicht durch den schlichten Hinweis auf die höheren Pauschsätze der LStR geführt werden. Die Reisekostenvergütungen der Behörde und die Pauschalen der Richtlinien seien beide Erfahrungswerte. Daß das Ergebnis dennoch differiere, habe seine sachlichen Gründe. Die öffentlich-rechtliche Reisekostenvergütung werde vom Dienstherrn zusätzlich und steuerfrei gezahlt; sie wirke sich somit voll aus. Die LStR hätten dagegen den Fall im Auge, daß der Arbeitnehmer keinen Ersatz der Mehraufwendungen erhalte und deshalb die Werbungskosten aus seinem Arbeitslohn bestreiten müsse; wirtschaftlich werde er nur in Höhe der steuerlichen Auswirkung von etwa 20 v. H. entlastet, er stehe sich also gegenüber den Empfängern von staatlicher Reisekostenvergütung erheblich schlechter. Wegen dieser unterschiedlichen Effektivität hätten die LStR höhere Pauschbeträge als das Reisekostenrecht festsetzen können, ohne daß dadurch der Gleichheitsgrundsatz verletzt werde, wie der Kläger meine.

Das FG entschied in seinem in den EFG 1971, 330 veröffentlichten Urteil dahin, daß auch ein Beamter die Pauschbeträge ohne Einzelnachweis in Anspruch nehmen könne, sofern das nicht offensichtlich wegen der besonderen Umstände des Einzelfalles zu einer unzutreffenden Besteuerung führe. Aufwendungen anläßlich von Dienstreisen, so führte das FG aus, seien mit dem Ersatz nach Reisekostenrecht nicht endgültig in der Weise abgegolten, daß eine steuerliche Geltendmachung von Mehraufwendungen von vornherein ausgeschlossen sei. Daß der Beamte bei Nachweis der Notwendigkeit der Mehrausgaben einen Zuschuß zu den normalen Beträgen erhalten könne, sei ohne Belang, weil es für Werbungskosten nicht auf eine zwingende Notwendigkeit, sondern darauf ankomme, daß sie in der geltend gemachten Höhe tatsächlich aus dienstlichem Anlaß erwachsen seien. Die in der Rechtsprechung des BFH für den Bereich der Privatwirtschaft aufgestellte Vermutung, daß vom Arbeitgeber vereinbarungsgemäß gezahlte Vergütungen, auch wenn sie niedriger seien als die Pauschalen der LStR, den tatsächlichen Aufwand abgelten sollten, könne nicht auf das Gebiet des öffentlichen Reisekostenrechtes übertragen werden; die in diesem Bereich bestehende generelle Regelung durch Gesetz usw. sei auf Umstände des einzelnen Arbeitsverhältnisses nicht zugeschnitten. Wenn die Verwaltung in dem Abschn. 119 EStR und Abschn. 21 LStR für Gewerbetreibende, Freiberufler und Arbeitnehmer der privaten Wirtschaft einheitliche Pauschbeträge festgelegt habe, die als angemessene Schätzungen auch von den Steuergerichten grundsätzlich angewendet würden, dann scheine es schon im Hinblick auf den Gleichbehandlungsgrundsatz nicht gerechtfertigt, gerade für die im Staatsdienst Beschäftigten generell niedrigere Pauschbeträge für angemessen zu halten und daraus eine entsprechende, wenn auch widerlegbare Vermutung abzuleiten. Im übrigen werde durch das Verlangen eines Einzelnachweises die mit den Pauschsätzen beabsichtigte Vereinfachungswirkung ohne Not vereitelt. Ein solcher Nachweis sei nur geboten, wenn nach den besonderen Fallumständen bei Anwendung der steuerlichen Pauschbeträge die Gefahr unzutreffender Besteuerung entstehe. Die Erwägungen des FA über die verschiedene steuerliche Auswirkung der Regelungen für Beamte und andere Steuerpflichtige entsprächen nicht dem System des Einkommensteuerrechts.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision bleibt das FA dabei, dem Kläger dürfe der Unterschied zwischen Kostenersatz und den steuerlichen Pauschsätzen nicht ohne weiteren Nachweis als Werbungskosten gewährt werden. Schon der § 1 des Bundesreisekostengesetzes (BRKG), lt. dem das Gesetz "die Erstattung von Auslagen für Dienstreisen und Dienstgänge" regele, ergebe, daß sämtliche durch die Dienstreise entstandenen Auslagen erstattet werden sollen. Jedenfalls werde durch die Gesetzesfassung die Vermutung des Ersatzes aller dienstlich veranlaßten Mehraufwendungen begründet. Zudem seien durch die Staffelung der Pauschsätze nach Gehaltsgruppen auch hier in gewissem Umfang die besonderen Umstände des Einzelfalles bzw. von Fallgruppen berücksichtigt. Es könne nicht allgemein festgestellt werden, daß der Beamte grundsätzlich auf Dienstreisen höhere Auslagen habe, als ihm nach dem BRKG ersetzt werden. Dann aber könnten höhere Aufwendungen nur bei Nachweis anerkannt werden.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision des FA ist nicht begründet.

Werbungskosten bei den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) sind nach § 9 EStG in Verbindung mit § 20 Abs. 2 LStDV alle Aufwendungen, die die Ausübung des Dienstes mit sich bringt, soweit sie nicht nach der Verkehrsauffassung durch die allgemeine Lebensführung (§ 12 EStG) bedingt sind; diese Begriffsbestimmung entspricht dem Gesetz (Entscheidung des BFH VI 79/60 S vom 2. März 1962, BFH 74, 513, BStBl III 1962, 192). Der Werbungskostenbegriff erfordert demnach nicht, daß es sich bei den Ausgaben um objektiv notwendige Aufwendungen handelt. Es steht vielmehr dem Arbeitnehmer ebenso wie einem Unternehmer regelmäßig frei zu entscheiden, welche Aufwendungen er im dienstlichen Interesse machen will; insofern besteht zwischen Werbungskosten und Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) kein grundsätzlicher Unterschied. Aus der Natur des Dienstverhältnisses kann sich allerdings für den Arbeitnehmer aufgrund seiner Weisungsgebundenheit (vgl. § 1 Abs. 3 LStDV) eine Abweichung insofern ergeben, als der Arbeitgeber bezüglich der Ausführung des Dienstgeschäftes gewisse Anordnungen, auch einschränkender Art, geben kann. Alle vorgenannten Grundsätze gelten für den privaten und für den öffentlichen Dienst. Auch für die letztere Gruppe von Arbeitnehmern sind Ausgaben, die ihnen durch eine Dienstreise entstehen, Werbungskosten, soweit die Aufwendungen nicht die private Lebensführung angehen und vom öffentlichen Dienstherrn nicht ersetzt werden (siehe die Entscheidung des BFH VI 33/65 vom 15. Dezember 1967, BFH 90, 493, BStBl II 1968, 150).

Für die Höhe der zum Abzug zuzulassenden Reisekosten sind - besonders im Hinblick auf die schwierige Abgrenzung zu den nichtabziehbaren Lebenshaltungskosten nach § 12 Nr. 1 EStG - in Abschn. 21 LStR, ähnlich dem Abschn. 119 EStR für Gewerbetreibende usw., Pauschbeträge eingeführt. Diese Pauschsätze sind Verwaltungsanordnungen, die an die FÄ gerichtet sind und als solche weder die Steuergerichte binden noch dem Steuerpflichtigen einen gerichtlich verfolgbaren Rechtsanspruch auf Anwendung in jedem Falle geben. Sie bilden jedoch Richtsätze, die von den obersten Verwaltungsbehörden aufgrund ihrer Erfahrungen im Interesse der Vereinfachung und gleichmäßigen Handhabung im steuerlichen Massenverfahren festgesetzt worden sind. Ihrem Rechtscharakter nach sind sie Schätzungen (§ 217 AO). Aus diesen Gründen werden sie auch von den Steuergerichten als Tatsachengrundlage angewendet, solange die Beträge nicht wegen der Eigenart des Einzelfalles zu einem offensichtlich unrichtigen Ergebnis führen. Angesichts des Zwecks der Pauschbeträge muß ihre Nichtanwendung jedoch auf Ausnahmen beschränkt bleiben (BFH-Entscheidung VI R 168/66 vom 14. April 1967, BFH 88, 422, BStBl III 1967, 430).

Für Arbeitnehmer des privaten Dienstes hat der Senat in der Entscheidung VI R 35/68 vom 2. Juli 1971 (BFH 103, 333, BStBl II 1972, 67) nunmehr entschieden, daß sie, falls der Arbeitgeber Reisekosten mit geringeren Beträgen als den Pauschsätzen der LStR ersetzt, den Unterschied in der Regel als Werbungskosten geltend machen können. Das gilt jedoch nicht, wenn in der Ersetzung niedrigerer Aufwendungen eine durch das Arbeitsverhältnis bedingte, für den Arbeitnehmer zumutbare Weisung des Arbeitgebers zur Begrenzung der Aufwendungen zu sehen ist oder wenn sich offensichtlich eine unzutreffende Besteuerung ergeben würde.

Der Kläger gehört als Betriebsprüfer der Finanzverwaltung zu den Angehörigen des öffentlichen Dienstes. Für den Ersatz der Reisekosten dieser Arbeitnehmer bestehen Bestimmungen in der verschiedensten Rechtsform; siehe z. B. das nach § 98 des Niedersächsischen Beamtengesetzes (Fassung vom 1. Juni 1967, Nds. GVBl 1967, 175) hier einschlägige BRKG, die Trennungsgeldverordnung und die zugehörigen Verwaltungsanordnungen. Nach der älteren Rechtsprechung des RFH und auch des BFH bildet das öffentliche Reisekostenrecht ein in sich geschlossenes Rechtsgebiet, so daß es nicht zulässig sei, diese auf jahrzehntelangen Erfahrungen beruhende sinnvolle Gesamtregelung dadurch auszuhöhlen und zu erweitern, daß Angehörige des öffentlichen Dienstes nach den Bestimmungen nicht ersetzbare oder ersetzte Reiseauslagen bei den Finanzbehörden als Werbungskosten geltend machen (vgl. die BFH-Entscheidung IV 215/53 U vom 17. Dezember 1953, BFH 58, 428, BStBl III 1954, 76). Inzwischen hat sich auch in der Rechtsprechung über die steuerliche Behandlung der Reisekosten von Beamten immer stärker der "Gedanke der Gleichstellung aller Arbeitnehmer" (Entscheidung des BFH VI 305/64 vom 18. Februar 1966, BFH 86, 85, BStBl III 1966, 385) durchgesetzt. Nach dem Urteil des Senats VI 33/65 (a. a. O.) kann ein öffentlich Bediensteter, der auf einer Dienstreise seinen privaten Kraftwagen benutzt, grundsätzlich die dadurch entstehenden Kosten abzüglich des von seiner Behörde erstatteten Betrages als Werbungskosten geltend machen; dabei können ihm wie bei anderen Arbeitnehmern die Kraftfahrzeugkosten bis zum Satz der LStR von 0,25 DM je km ohne Einzelnachweis als abzugsfähig anerkannt werden. Der Senat spricht hier ausdrücklich aus, daß er angesichts der Entwicklung der Verhältnisse an der bisherigen steuerlichen Behandlung der Reisekosten im öffentlichen Dienst nicht mehr festhalte. Dadurch ist die Sonderbehandlung von Werbungskosten bei öffentlich Bediensteten aufgegeben. Auch nach dem Urteil VI R 274/67 vom 14. Februar 1969 (BFH 95, 161, BStBl II 1969, 341) ist für den steuerlichen Werbungskostenbegriff die Beurteilung nach Reisekostenrecht, d.h. der Ersatz oder Nichtersatz von Reiseauslagen "ohne entscheidende Bedeutung", weil die steuerrechtliche Frage, welche Aufwendungen als Werbungskosten anzuerkennen seien, "mit der beamtenrechtlichen Frage, welche Entschädigungen den Beamten zu gewähren seien, grundsätzlich nichts zu tun" habe und Arbeitnehmer im öffentlichen Dienst "steuerrechtlich nicht anders behandelt werden könnten als andere Arbeitnehmer, es sei denn, daß die Steuergesetze dies anordnen". Danach bestehen grundsätzlich keine Bedenken, auch bei dem Kläger die Differenz zwischen der Vergütung nach Reisekostenrecht und den Pauschbeträgen der LStR als Werbungskosten anzuerkennen, und zwar ohne daß dies davon abhängig gemacht werden darf, daß der Nachweis höherer Aufwendungen als der vergüteten erbracht wird.

Dem FA ist zuzugeben, daß nach der früheren Rechtsprechung in den Fällen des Ersatzes von Reisekosten von Arbeitnehmern des privaten wie des öffentlichen Dienstes eine - widerlegbare - Vermutung des Inhalts angenommen wurde, daß mit der Zahlung einer vereinbarten, aber unter den entsprechenden Pauschsätzen der LStR liegenden Reiseentschädigung die vollen Kosten ersetzt sein sollten (siehe die BFH-Entscheidungen VI 305/64, a. a. O., und VI R 309/66 vom 4. August 1967, BFH 89, 532, BStBl III 1967, 728). Diese Vermutung, die auf dem Gedanken einer zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbarten, nach den Gegebenheiten der erwarteten Reisetätigkeit ausgewogenen Kostenerrechnung beruht, kann aber, wie schon das FG zutreffend bemerkt, für den Bereich des öffentlichen Reisekostenrechts nicht aufrechterhalten bleiben. Eine solche Möglichkeit der Einzelregelung ist beim öffentlichen Dienstverhältnis praktisch ausgeschlossen. Hier bestehen starre Regelungen durch Gesetz, Rechtsverordnungen oder Verwaltungsverordnungen, die grundsätzlich unabänderlich "für alle" gelten. Die bestehenden Abstufungen stellen nicht auf den Inhalt oder den Ort der Tätigkeit usw. ab, sondern sind unterschieden nach der Höhe der Bezüge, d. h. nach der gesellschaftlichen Stellung. Der Gesetzgeber und Verordnungsgeber wäre auch überfordert, wenn man von ihm eine Berücksichtigung der ungezählten Möglichkeiten, z. B. nach örtlichen Preisverhältnissen, erwarten wollte. Daß der Gesetzgeber selbst keineswegs in der gesetzlichen Reisekostenregelung einen erschöpfenden Ersatz sieht, ergibt deutlich der § 13 BRKG, laut dem bei nachgewiesenem höheren Aufwand als dem zustehenden Gesamtbetrag an Tage- und Übernachtungsgeld ein Zuschuß in Höhe des Mehrbetrages bewilligt wird. Aus der Bestimmung ergibt sich zugleich, daß die Reisekostenregelungen nicht im Sinne eines Gebotes an den Beamten zu verstehen sind, bei der Dienstreise keine höheren Aufwendungen zu machen. Sie bedeuten lediglich, daß der Staatsbedienstete nach Kostenrecht keine höhere Vergütung zu erwarten hat.

Wenn das FA der allgemeinen Anwendung der Pauschbeträge der LStR auf Beamte mit dem Hinweis auf eine angeblich "unterschiedliche Effektivität" entgegentritt, so greift auch dieser Einwand nicht durch. Das FA vergleicht ungleiche Tatbestände miteinander. Wenn überhaupt, so können den Beamten nur private Arbeitnehmer mit Reisekostenersatz gegenübergestellt werden. Auch dieser private Reisekostenersatz ist steuerfrei (§ 3 Nr. 16 EStG 1965, § 4 Nr. 3 LStDV 1965), womit auch für den privaten Arbeitnehmer die volle Entlastung eintritt; dabei steht es dem privaten Arbeitgeber von vornherein frei, den steuerfreien Ersatz nach den Pauschbeträgen der LStR zu bemessen. Zahlt der private Arbeitgeber einen geringeren Ersatz, kann der Arbeitnehmer regelmäßig den Unterschied gegenüber den LStR als Werbungskosten geltend machen; er erfährt damit steuerlich die gleiche Behandlung wie ein Staatsangestellter. Das Bild verschiebt sich, wenn der Arbeitnehmer keinen Reisekostenersatz erhält; es werden dann aber gute wirtschaftliche Gründe für diesen Verzicht bestehen, etwa in Gestalt eines weit höheren Gehaltes. Die vom FA als "unterschiedliche Effektivität" bezeichnete Folge beruht somit nicht auf einer verschiedenartigen steuerlichen Behandlung der beiden Fälle, sondern allein auf dem Unterbleiben eines Reisekostenersatzes, der beim Vergleichssachverhalt des Beamten in gewissem Umfang gezahlt wird.

Da nichts dafür vorgetragen oder aus den Akten erkennbar ist, daß die Anwendung der Pauschbeträge der LStR im Streitfall offensichtlich zu einer unzutreffenden Besteuerung führt, ist nach alledem das Urteil des FG rechtlich nicht zu beanstanden. Die Revision des FA ist gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 413084

BStBl II 1972, 257

BFHE 1972, 241